I SA/Gl 77/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2011 r. sprawy ze skargi J. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwanej dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. –utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. umorzył postępowanie z wniosku J. i M.S. w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Decyzja organu I instancji została bowiem uchylona przez ten organ na skutek wniosku podatników o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej tą decyzją. Po uchyleniu swojej decyzji w trybie wznowieniowym organ I instancji wydał w dniu [...] nową decyzję Nr [...], określającą podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę [...] zł. Ta ostatnia decyzja stała się ostateczna albowiem odwołanie od niej zostało wniesione po upływie terminu. Organ odwoławczy odmówił przywrócenia terminu i stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Uchylenie decyzji będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności spowodowało bezprzedmiotowość wniosku, co stosownie do postanowień art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkuje koniecznością umorzenia postępowania. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. W uzasadnieniu stwierdzili, że zaskarżona decyzja w rażący sposób narusza prawo, nie uwzględnia bowiem stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto wskazali, że decyzja organu podatkowego z dnia [...] nr [...] nie jest decyzją ostateczną, ponieważ na postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Niezgodne z prawem jest też – ich zdaniem – stwierdzenie, że decyzja z dnia [...] została wycofana z obiegu prawnego. W konkluzji zażądali unieważnienia decyzji z [...], ponieważ wydana została po przeprowadzeniu kontroli dokonanej niezgodnie z zakresem upoważnienia do kontroli. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podniósł, iż uchylenie decyzji podatkowej zawsze skutkuje wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego, bez względu na to, w jakim trybie postępowania określonego przepisami Ordynacji podatkowej to uchylenie nastąpiło. Bezsporne w sprawie jest, że wniosek z dnia 7 sierpnia 2008 r., potwierdzony pismem z dnia 18 czerwca 2010 r., dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Na dzień złożenia wniosku orzeczenie będące jego przedmiotem funkcjonowało w obrocie prawnym, jednakże decyzją z dnia [...] zostało ono uchylone i organ określił nową wysokość zobowiązania podatkowego. Ta ostatnia decyzja jest ostateczna bez względu na wniesienie skargi do WSA na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (art. 128 O.p). Wobec powyższego, skoro merytoryczne rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego z dnia [...] stało się niemożliwe po dniu 31 marca 2010 r., to z uwagi na brak przedmiotu postępowania (w/w decyzja została wyeliminowania z obrotu prawnego w innym postępowaniu) postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji należało umorzyć zgodnie z art. 208 § 1 O.p. Od decyzji tej podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając jej naruszenie art. 120 -122, art.180, art.181, art. 187, art. 188, art. 240, art. 247, art. 248 art. 139 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi podatnicy podnieśli zarzut bezczynności Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie z wniosku o unieważnienie decyzji ostatecznej wydanej przez organ I Instancji Nr [...] z dnia [...]. Skutkiem tego zaniechania w powyższej sprawie nastąpiły rozstrzygnięcia z nieuzasadnioną szkodą dla strony. W dalszej kolejności strona podniosła w skardze szereg zarzutów dotyczących nieprawidłowości w prowadzonych wobec niej postępowania podatkowych, przy czym zarzuty te nie odnoszą się do decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie. W konkluzji strona skarżąca wniosła o: - włączenie całego materiału dowodowego z postępowań o numerach: [...] z dnia [...],[...]z dnia [...] oraz [...] z dnia [...] na okoliczność zgromadzenia dowodów popełnienia przez Urząd Skarbowy w D. i Dyrektora Izby Skarbowej przestępstwa polegającego na manipulowaniu postępowaniami w celu wydania nieuzasadnionych decyzji. -skierowanie do odpowiedniej Prokuratury wniosku o przeprowadzenie śledztwa na okoliczność wydania w wyniku przestępstwa, decyzji nie niekorzystnych dla stron postępowania. Decyzje te doprowadziły do ruiny firmę zatrudniającą w 2004 r. około 30 osób. -uchylenie decyzji wydanych wyniku przestępstwa i przekazanie postępowania do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumenty przedstawione w decyzji. Dodatkowo podniósł, że w związku z wyeliminowaniem decyzji pierwszoinstancyjnej z obrotu prawnego, bezcelowym jest dokonywanie oceny czy decyzja, o stwierdzenie nieważności której wnosi strona, zawiera wady wymienione w art. 247 Ordynacji podatkowej. Nie jest również w niniejszym postępowaniu możliwa ocena prawidłowości decyzji wydanej w dniu [...]. Organ nie zgodził się także z zarzutem przewlekania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z [...]. Decyzja w sprawie stwierdzenie nieważności tej decyzji została wydana po rozstrzygnięciu wniosku podatników sprawie wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją i zajęciu przez podatników jednoznacznego stanowiska w kwestii stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji, co nastąpiło dopiero w piśmie z dnia 18 czerwca 2010 r. Wcześniejsze wydanie rozstrzygnięcia w kwestii stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] nie było możliwe ze względu na brak jednoznacznego stanowiska strony. Na rozprawie w dniu 21 lipca 2011 r. skarżący M.S. podtrzymał wywody skargi i wskazał nadto, że w toku postępowania karno - skarbowego przed sądem powszechnym ujawniono nowe dowody, co stało się powodem złożenia wniosku z dnia 7 sierpnia 2008r. o wznowienie postępowania, względnie o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...]. Taka też powinna być data wszczęcia postępowania. Zgodnie z jego sugestią (wyrażoną w odpowiedzi na zapytanie organu) wszczęte zostało postępowanie o wznowienie, którego wynikiem była decyzja z dnia [...]. Z kolei w innej decyzji skierowanej do strony Dyrektor Izby Skarbowej wypowiedział się, że w/w postępowania mogą toczyć się jednocześnie, a jeżeli tak, to przez 3 lata Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął czynności w ramach postępowania o unieważnienie. Skarżący skonstatował, że wydanie decyzji w trybie wznowieniowym nie jest równoznaczne z jej unieważnieniem a skutki stwierdzenia nieważności są inne, niż wydania decyzji w trybie wznowieniowym. Zdaniem skarżącego unieważnienie decyzji z [...] definitywnie zakończyłoby postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Zgodnie z art.145 § 1 pkt 1a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) Sąd uchyla decyzję lub postanowienie gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, o którym jest w mowa w/w artykule. Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, że decyzja ta nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego a skarga nie zasługuje na uwzględnienie Na wstępie wskazać trzeba, że granice orzekania sądu I instancji wyznacza sprawa administracyjna, przy czym pojęcie sprawy występuje tutaj w znaczeniu materialnym a nie procesowym. Określony w skardze przedmiot zaskarżenia wyznacza jednocześnie granice sprawy rozpoznawanej przez sąd. Niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd administracyjny może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd I instancji nie ma obowiązku badania wszelkich aspektów sprawy, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Przepis ten identyfikuje natomiast obowiązek dokonania przez sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, także wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. (vide: wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1225/07, wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I OSK 73/10 oraz Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi J.P. Tarno, Wyd. 4 W-wa 2010 Lexis Nexis ). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, iż przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej o umorzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] Nr [...], określającej M. i J.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Z akt administracyjnych wynika bezspornie, że przedmiotowa decyzja została uchylona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] Nr [...], wydaną po wznowieniu postępowania w sprawie na wniosek podatników. Wznowienie uzasadnione było nowymi okolicznościami, które pojawiły się w związku z wydaniem przez organ podatkowy decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego strony za 2002r. – a konkretnie możliwość uznania odpisu amortyzacyjnego w wysokości [...] zł. za koszt uzyskania przychodów w 2003r. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Uchylając decyzję z [...] organ I instancji określił jednocześnie kwotę należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie niższej tj. [...] zł. Decyzja z [...] stała się ostateczna wobec faktu, iż odwołanie od niej zostało wniesione po upływie terminu a zatem nie służy od niej środek zaskarżenia w administracyjnym toku instancji. Wbrew twierdzeniem strony skarżącej stanu tego nie zmienia na obecnym etapie wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zgodnie bowiem z treścią art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Stosowanie do treści art. 247 § 1 O.p. warunkiem koniecznym stwierdzenia nieważności decyzji jest zakończenie postępowania decyzją ostateczną. Jak wynika z poczynionych ustaleń, wniosek o stwierdzenie nieważności spornej decyzji został złożony w dniu 7 sierpnia 2008 r. to jest w czasie kiedy decyzja ta istniała w obrocie prawnym. Niemniej jednak należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że z momentem jej uchylenia w trybie wznowieniowym w dniu 31 marca 2010 r. orzeczenie to utraciło byt prawny. A skoro decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego to nie jest możliwe stwierdzenie jej nieważności, jak tego żąda strona skarżąca. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w K. słusznie oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisie art. 208 § 1, w myśl którego gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Innymi słowy bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania i z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zauważyć należy, że w skardze strona podniosła szereg zarzutów dotyczących wadliwości prowadzonych wobec niej postępowań podatkowych i wskazała na wiele, w jej ocenie znaczących uchybień, jakie miały miejsce w trakcie rozpoznawania jej wniosku o stwierdzenie nieważności względnie o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...]. W ocenie składu orzekającego, mając na uwadze przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., w niniejszej sprawie należało skoncentrował się na kwestiach, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a pominąć wątki, które mają charakter uboczny i nie mają wpływu na rozstrzygnięcie. Sąd bowiem nie musi odnosić się do wszystkich zagadnień podniesionych w skardze, jeśli nie mają one istotnego znaczenia dla końcowego wyniku kontroli zaskarżonego aktu lub czynności. Nie może sąd uczynić przedmiotem swego rozpoznania działania lub bezczynności organu administracji w zakresie, w jakim nie zostało ono zaskarżone. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. zostałby naruszony, gdyby sąd wyszedł poza "granice sprawy" i uczynił przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt IV SA/Gl 707/08). W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.