I SA/Gl 77/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził niedopuszczalność zażalenia z dnia 30 października 2012 r. wniesionego przez pełnomocnika podatniczki M. D., na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiające uzupełnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...]. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił uzupełnienia własnej decyzji z dnia [...] r. określającej podatniczce M. D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Postanowienie to zostało wysłane na adres pełnomocnika strony – Kancelaria Radcy Prawnego [...] w G., listem poleconym za potwierdzeniem odbioru i zostało doręczone w dniu 31 października 2012 r. Pełnomocnik podatniczki będący radcą prawnym wniósł zażalenie na ww. postanowienie w dniu 30 października 2012 r. (data nadania zażalenia w Urzędzie Pocztowym G. [...]). Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził niedopuszczalność zażalenia z dnia 30 października 2012 r., wniesionego przez radcę prawnego w imieniu podatniczki, na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. odmawiające uzupełnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. W uzasadnieniu organ powołując przepis art. 236 § 2 punkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) wskazał, że zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Zażalenie może więc być wniesione w ściśle określonym terminie, który zaczyna biec od daty doręczenia postanowienia. Organ zażaleniowy, który otrzymał zażalenie wraz z aktami sprawy podatkowej ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Mając na uwadze treść art. 228 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej organ II instancji ocenia, czy zażalenie jest dopuszczalne, zostało wniesione w ustawowym terminie i czy spełnia warunki wynikające z art. 222 Ordynacji podatkowej. Powołując się na doktrynę organ wskazał, że zażalenie jest niedopuszczalne jeżeli postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, a zatem w przypadku gdy zostało wydane, ale nie zostało jeszcze doręczone stronie. Dalej organ wywodził, że postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. zostało doręczone w dniu 31 października 2012 r., i w tej dacie weszło do obrotu, a co za tym idzie – od tej daty możliwe było wniesienie zażalenia z zachowaniem siedmiodniowego terminu. Stosownie do art. 212 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Doręczenie postanowienia stanowi jego wprowadzenie do obrotu prawnego. Akt woli władzy staje się bowiem postanowieniem w chwili doręczenia go stronie. Zażalenie nie jest zatem dopuszczalne, jeżeli postanowienie nie weszło do obrotu prawnego a więc wtedy, gdy uprzednio wydane, nie zostało stronie doręczone. W takiej sytuacji, gdy środek zaskarżenia zostaje złożony przed wejściem do obrotu prawnego postanowienia, to organ drugiej instancji jest zobowiązany do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia, gdyż złożono je przedwcześnie. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatniczki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Postanowieniu zarzucił naruszenie prawa procesowego tj. art. 236 w związku z art. 212 i 219 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że ze względu na zawity charakter terminu do wniesienia środka zaskarżenia jakim jest zażalenie nie może on rozpocząć biegu przed prawidłowym doręczeniem postanowienia przez organ I instancji, gdy w sytuacji, w której co prawda zażalenie to zostało nadane w urzędzie pocztowym jeden dzień przed doręczeniem postanowienia pełnomocnikowi lecz ww. środek zaskarżenia dotarł do organu w terminie zawitym co oznacza, iż radca prawny zmieścił się w terminie biegu do złożenia zażalenia, a zatem dochował ustawowego terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, że zarówno doktryna jak i orzecznictwo wskazuje jedynie na skutek prekluzji co faktu dokonania czynności po jego upływie, natomiast nic nie mówi o skutku jakim jest dokonanie czynności procesowej, której pierwsza faza tj. nadanie pisma miało miejsce przed rozpoczęciem biegu terminu zawitego, a które zostało doręczone skutecznie organowi w trakcie trwania biegu terminu, zatem podatnik dokonał czynności w sensie materialnym w stosownym dla siebie terminie wyznaczonym przez ustawę. Zasugerował także, iż gdyby organ dochowując należytej staranności poinformował podatnika o odmowie dopuszczalności wniesienia zażalenia mógłby on złożyć zażalenie już po rozpoczęciu biegu doręczenia postanowienia. W ocenie pełnomocnika skarżącej działanie organu godzi w art. 9 i 12 k.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a złożona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałyby jej merytoryczną prawidłowość. Podtrzymując dotychczasową argumentację organ dodatkowo zauważył, że nie odmówił stronie prawa do zaskarżenia orzeczenia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, lecz działając na podstawie przepisów prawa musiał stwierdzić niedopuszczalność zażalenia wniesionego przed rozpoczęciem biegu terminu do jego wniesienia. Zgodnie bowiem z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Treść ww. przepisu koresponduje z treścią art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który wyraża fundamentalną zasadę praworządności, nakładając na organy władzy publicznej obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa. Organy podatkowe nie tylko muszą przestrzegać norm prawa, ale także każde ich działanie musi być uzasadnione prawnie. Nadto w treści zasady państwa prawnego, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mieści się prawo do rzetelnej i sprawiedliwej procedury ze względu na jego istotne znaczenie w procesie urzeczywistniania praw i wolności obywatelskich. Z tych samych powodów w państwie prawnym wymagane jest nie tylko zrozumiałe, precyzyjne i zgodne z innymi regułami, wynikającymi z istoty takiego państwa, unormowanie procedury, lecz również prawidłowe i ścisłe jej stosowanie w praktyce, w szczególności zaś jej przepisów, które określają uprawnienia procesowe uczestników postępowania. W podsumowaniu organ uznał, że jego stanowisko jest poparte ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych. W piśmie z dnia 7 lutego 2013 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu następującego pytania prawnego: czy przepis art. 58 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w zakresie w jakim przewiduje, że zażalenie nie może rozpocząć biegu przed prawidłowym doręczeniem postanowienia przez organ I instancji w sytuacji, gdy zażalenie zostało nadane w urzędzie pocztowym jeden dzień przed doręczeniem postanowienia pełnomocnikowi, lecz środek zaskarżenia dotarł do organu w terminie zawitym, co oznacza, iż został złożony w terminie. Ponadto zdaniem pełnomocnika skarżącej przeciwne wnioskowanie prowadzi do zniweczenia prawa wyrażonego w art. 78 Konstytucji RP. Odnosząc się do powołanych przez organ wyroków sądów administracyjnych wskazał, że dotyczą one innego stanu faktycznego i nie mają mocy uchwały prawnej. Organ w odpowiedzi (w piśmie z dnia 12 marca 2013 r.) zauważył, iż zgodnie z art. 193 Konstytucji RP, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Ponadto organ wskazał pełnomocnikowi skarżącej, że powołany przez niego przepis art. 58 k.p.a. nie miał w sprawie zastosowania, bowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo wyjaśnił, że wiedzę o wydanym przez organ I instancji (UKS) postanowieniu powziął na skutek rozmowy telefonicznej z pracownikiem organu w dniu 30 października 2012 r. oraz cofnął wniosek zawarty w piśmie z dnia 7 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność, bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Sąd oceniając stanowisko zajęte przez organ w zaskarżonym postanowieniu, mając na uwadze treść skargi podkreśla, że zasadniczego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia nabiera interpretacja art. 236 § 2 punkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Celem zbadania tej kwestii zasadna jest także analiza przepisów art. 228 § 1 punkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 211 i 212 w związku z art. 219 i 235 Ordynacji podatkowej. Bezsporne jest w sprawie, ze postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu 31 października 2012 r., zażalenie na to postanowienie zostało wniesione w dniu 30 października 2012 r. poprzez nadanie pisma w urzędzie pocztowym. Z akt administracyjnych wynika ponadto, że pełnomocnik skarżącej wniósł "Zażalenie na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sprawie odmowy uzupełnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanej w dniu [...] r.", w piśmie powołano numer decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. (karta 2280 akt), a nie numer zaskarżonego postanowienia (karta 2376 akt), powołując jako podstawy prawne złożenia zażalenia przepisy art. 236 § 1 w związku z art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie w dniu 13 września 2012 r. pełnomocnik skarżącej przyznał, że wiedzę o wydaniu postanowienia powziął w wyniku przeprowadzonej rozmowy telefonicznej z pracownikiem organu I instancji. Należy także zwrócić uwagę, iż postanowienie z dnia [...] r. zawierało pouczenie z przywołaniem właściwych podstaw prawnych, w tym art. 236 § 2 punkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy postępowania podatkowego nie precyzują, w jakim wypadku zażalenie należy uznać za niedopuszczalne. Kwestia ta była jednak przedmiotem licznych wypowiedzi doktryny. W nauce prawa jednolicie przyjmuje się między innymi, że niedopuszczalność wniesienia środka odwoławczego z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Odwołanie (zażalenie) przysługuje od decyzji (postanowienia). Odwołanie jest zatem niedopuszczalne, jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a więc pomimo, że została wydana, nie została stronie doręczona (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz UNIMEX 2011, str. 928; J. Brolik Komentarz do art. 228 Ordynacji podatkowej, System Informacji Prawnej LEX). Podobnie należy zatem traktować sytuację, kiedy strona wnosi środek odwoławczy przed doręczeniem jej aktu administracyjnego. Także wówczas nie rozpoczyna bowiem biegu termin do wniesienia tego środka. Organ II instancji wydał rozstrzygnięcie właśnie z powołaniem się na fakt, że postanowienie organu pierwszej instancji nie zostało doręczone stronie i nie weszło do obrotu prawnego. Zdaniem organu odwoławczego postanowienie z dnia [...] r. – w dacie jego zaskarżenia – zostało wydane, ale nie zostało doręczone stronie. Zgodnie z art. 211 Ordynacji podatkowej decyzję doręcza się stronie na piśmie, zaś organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia (art. 212 tej ustawy). W postępowaniu podatkowym obowiązuje ogólna zasada załatwiania spraw w formie pisemnej (z dopuszczeniem wyjątków ustanowionych w przepisach). Zatem przy braku czynności doręczenia decyzji nie ma wprost określonych podstaw do rozpoczęcia biegu terminów, w tym zwłaszcza do wniesienia odwołania (zażalenia). Przepis art. 212 Ordynacji podatkowej ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych, dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej (w tym także pozostałych orzeczeń). Do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z jej projektem, który może być jeszcze zmieniany i uzupełniany bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Data wydania decyzji wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. W dacie doręczenia stronie decyzja wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to uczynić tylko w ramach przepisów procesowych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz UNIMEX 2011). W rozpoznawanej sprawie postanowienie wydane przez organ I instancji weszło do obrotu prawnego w dniu 31 października 2012 r., z tą datą rozpoczęło swój byt prawny i z tym momentem wiąże organ, który je wydał. Zatem złożenie środka zaskarżenia zostało ograniczone czasowym okresem od doręczenia postanowienia organu I instancji do upływu 7 dni liczonych od dnia następnego od dnia doręczenia. W ocenie Sądu nie mogły odnieść skutku twierdzenia pełnomocnika skarżącej, uznające doręczenie środka zaskarżenia do organu podatkowego w trakcie trwania biegu terminu procesowego (7-dniowego), za jego skutecznie wniesienie, bowiem uprawnienie strony do złożenia środka zaskarżenia pojawiło się dopiero z chwilą otrzymania postanowienia organu I instancji. W tym przypadku uchybienie terminowi do zaskarżenia rozstrzygnięcia należy rozumieć jako zaskarżenie przedwczesne, gdyż organ nie uzewnętrznił jeszcze swojej woli prawnie skutecznym doręczeniem postanowienia stronie. Również nie zasługują na aprobatę zarzuty pełnomocnika skarżącej niedochowania należytej staranności poprzez brak poinformowania przez organ podatnika o odmowie dopuszczalności wniesienia zażalenia, aby mógł on złożyć zażalenie już po rozpoczęciu biegu doręczenia postanowienia. Zdaniem Sądu zarzut ten jest pozbawiony racji, bowiem skarżąca zarówno w toku niniejszej sprawy jak i postępowania podatkowego była reprezentowania przez zawodowego pełnomocnika. Przykładanie staranności i troskliwości w stopniu, jakiego z natury rzeczy wymaga prowadzenie sprawy, przestrzeganie wszelkich potrzebnych i możliwych środków ostrożności dla dopełnienia w terminie czynności procesowej, wymaga od zawodowego pełnomocnika zapoznania się ze sprawą w taki sposób, aby konieczne czynności procesowe dokonane zostały w terminie. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt II SA/Kr 229/11, że niedopuszczalność wniesienia środka odwoławczego ma miejsce wówczas, gdy dana decyzja czy postanowienie nie podlega zaskarżeniu, a także wtedy, kiedy akt administracyjny nie wszedł do obrotu prawnego wskutek niedoręczenia którejkolwiek ze stron. Podobnie należy traktować sytuację, kiedy strona wnosi środek odwoławczy przed doręczeniem jej aktu administracyjnego. Także wówczas nie rozpoczyna bowiem biegu termin do wniesienia tego środka. Zważyć bowiem należy, że skutki procesowe decyzji wiązać powinno się z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego czyli z chwilą doręczenia stronie. Stanowisko takie poparte jest m.in. wyrokami Wojewódzkich Sąd Administracyjnych: w Gdańsku z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 385/05, w Lublinie z dnia 14 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Lu 543/07, w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt II SA/Wa 1839/07 oraz z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt VI SA/Wa 2136/12). Wniesione zażalenie przez skarżącą było niedopuszczalne, a to uniemożliwiało jego rozpoznanie co do istoty, zatem stanowisko organu II instancji stwierdzającego jego niedopuszczalność było prawidłowe. Sąd nie dopatrzył się przy wydaniu zaskarżonego postanowienia naruszenia prawa procesowego oraz zasad postępowania w zakresie wskazanym w skardze. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.