I SA/Gl 778/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (t.j. w Dz.U. z 2004 roku, nr 121, poz. 1267 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A wysokość straty podatkowej w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : W oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli źródłowej w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok ( protokół z dnia 25 maja 2006 roku) oraz w toku kontroli doraźnej w zakresie dodatkowych ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów (protokół z dnia 8 września 2006 roku) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił Spółce A w decyzji z dnia [...] roku, nr [...] stratę podatkową za 2003 rok w wysokości [...] złotych, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej w zeznaniu CIT – 8 o kwotę [...] złotych. Na określenie w w/w decyzji wysokości straty podatkowej wpłynęło, zdaniem organu pierwszej instancji, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] złotych, (w tym: o kwotę [...] złotych z tytułu wydatków na usługi hotelowe; o kwotę [...] złotych z tytułu opłat związanych z podwyższeniem kapitału; o kwotę [...] złotych dot. nieumorzonej wartości środków trwałych; o kwotę [...] złotych dot. odpisów amortyzacyjnych od w/w środków trwałych; o kwotę [...] złotych dot. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych dotacją; o kwotę [...] złotych dot. strat w towarach handlowych i materiałach powstałych na skutek pożaru). W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 193 Ordynacji podatkowej, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] roku, nr [...] określił Spółce A wysokość straty podatkowej za 2003 rok w kwocie [...] złotych. Na określenie w w/w decyzji wysokości straty podatkowej wpłynęło, zdaniem organu pierwszej instancji, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] złotych (w tym: o kwotę [...] złotych dot. strat w towarach handlowych i materiałach powstałych skutkiem pożaru; o kwotę [...] złotych dot. opłat związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego; o kwotę [...] złotych dot. wydatków z tytułu usług hotelowych; o kwotę [...] złotych dot. nieumorzonej wartości zniszczonych przez pożar środków trwałych oraz wartości dokonanych od tych środków odpisów amortyzacyjnych w częściach sfinansowanych otrzymaną dotacją). W odwołaniu od tej decyzji (uzupełnionej pismem z dnia 3 lutego 2009 roku) Spółka zarzuciła : - naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego oraz załatwienia sprawy, - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie tego przepisu. Po rozpatrzeniu materiału dowodowego przekazanego wraz z odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż materiały zebrane w sprawie nie są wystarczające do zajęcia stanowiska, bowiem w/w decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie nie zebrano w sposób wystarczający całego materiału dowodowego i nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla określenia w prawidłowej wysokości straty podatkowej. Wyjaśnienia wymagały kwestie dotyczące: strat poniesionych przez Spółkę w wyniku pożaru i zaliczonych przez nią do kosztów uzyskania przychodu badanego roku podatkowego i ich udokumentowania; wydatków ponoszonych przez Spółkę dot. usług marketingowych i dystrybucyjnych; wydatków związanych z planowanym wdrożeniem certyfikatu ISO. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] roku, nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy (w oparciu w oparciu o ustalenia zawarte w protokołach z kontroli z dnia 25 maja 2006 roku, nr [...]; z dnia 8 września 2006 roku, nr [...]; z dnia 17 stycznia 2008 roku, nr [...]; z dnia 16 czerwca 2008 roku, nr [...] oraz w oparciu o materiały zgromadzone w toku toczącego się postępowania podatkowego) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] roku, nr [...] określił Spółce A stratę podatkową za 2003 rok w wysokości [...] złotych. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż na określenie w w/w decyzji wysokości straty podatkowej wpłynęło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] złotych, w tym : - o kwotę [...] złotych dotyczącą opłat związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, - o kwotę [...] złotych dotyczącą strat w towarach handlowych i materiałach powstałych skutkiem pożaru, - o kwotę [...] złotych dotyczącą wydatków z tytułu usług hotelowych, - o kwotę [...] złotych dotyczącą nieumorzonej wartości zniszczonych przez pożar środków trwałych oraz wartości dokonanych od tych środków odpisów amortyzacyjnych w częściach sfinansowanych otrzymaną dotacją. Odwołując się od powyższej decyzji pełnomocnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając : - naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego oraz załatwienia sprawy, - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie tego przepisu. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki zakwestionował ocenę organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów: - strat w towarach i materiałach na kwotę [...] złotych, - wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w kwocie [...], nie wnosząc zarzutów co do stwierdzonego przez ten organ zawyżenia kosztów uzyskania przychodów : - o kwotę [...] złotych dot. wydatków z tytułu usług hotelowych oraz - o kwotę [...] złotych dot. nieumorzonej wartości zniszczonych przez pożar środków trwałych oraz wartości dokonanych od tych środków odpisów amortyzacyjnych w częściach sfinansowanych otrzymaną dotacją. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] roku, nr [...] wezwał pełnomocnika strony do przedłożenia dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie dotyczącym ustalenia i udokumentowania przez Spółkę strat w towarach handlowych i materiałach powstałych skutkiem pożaru na kwotę [...] złotych oraz w zakresie dotyczącym wydatków na kwotę [...] złotych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. W zakresie dotyczącym ustalenia wielkości strat w towarach handlowych i materiałach wezwano o przedłożenie w szczególności: - dowodów magazynowych dot. materiałów i towarów za badany rok podatkowy, - rejestrów zakupów i rejestrów sprzedaży (w zakresie dot. materiałów i towarów), - spisów z natury towarów i materiałów dokonywanych w toku badanego roku podatkowego, - zestawień dot. ustalenia wielkości i ilości sprzedanych towarów i materiałów na dzień pożaru, i wskazanie na podstawie jakich dokumentów wartość ta została ustalona, - wyjaśnień na podstawie jakich dokumentów (dowodów) Spółka ustaliła wielkość strat w towarach i materiałach, - wyjaśnień i dowodów dot. ubezpieczeń, w szczególności, czy Spółka dokonała ubezpieczenia u ubezpieczyciela w/w majątku obrotowego, jeśli tak to w oparciu o jakie umowy, czy uzyskała z tego tytułu odszkodowanie, jeśli tak to w jakich kwotach i w oparciu o jakie dokumenty. W zakresie dotyczącym kwestii udokumentowania wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego wezwano o przedłożenie w szczególności : - aktu notarialnego Rep.A. Nr [...] z dnia [...] roku dotyczącego podwyższenia kapitału zakładowego sporządzonego przez O. M. z Kancelarii Notarialnej w B., - dowodów potwierdzających poniesienie wydatków z tytułu opłaty KRS na kwotę [...] złotych, opłaty za wpis do KRS na kwotę [...] złotych, - wszelkich innych dowodów związanych z kwestią podwyższenia kapitału zakładowego. W odpowiedzi na w/w wezwanie pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 1 lutego 2010 roku złożył wyjaśnienia dotyczące ustalenia wielkości strat w towarach i materiałach powstałych skutkiem pożaru oraz przedłożył kopie rejestru zakupów, oznaczonego jako rejestr "towary" oraz kopie zestawień sporządzonych ręcznie dotyczących zakupów zatytułowanych "Zakupy: zakupy + koszty + środki trwałe". W w/w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia 25 stycznia 2010 roku pełnomocnik Spółki nie złożył jednakże wyjaśnień, ani też nie przedłożył żadnych dowodów dotyczących udokumentowania wydatków w łącznej kwocie [...] złotych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wobec powyższego organ odwoławczy pismem z dnia [...] roku, nr [...] ponownie wezwał Spółkę o dostarczenie dowodów w tym zakresie. W toku postępowania odwoławczego strona wyjaśnień tych oraz dowodów nie przedłożyła. Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] wyznaczono pełnomocnikowi Strony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego. Pełnomocnik Spółki nie skorzystał jednak z przysługującego mu prawa. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, po przytoczeniu treści art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że "wydatki poniesione przez Spółkę w łącznej kwocie [...] zł poniesione tytułem opłaty za sporządzenie aktu notarialnego Rep. A. nr [...], wypisy do aktu, poświadczenia wzoru podpisu, odpisy notarialne oraz opłaty za wpis do KRS nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1, ponieważ były one bezpośrednio związane z otrzymaniem przychodu na podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Odnosząc się z kolei do stwierdzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] złotych dotyczącą strat w towarach handlowych i materiałach powstałych skutkiem pożaru organ odwoławczy w pierwszej kolejności opisał (str. 9 – 11 uzasadnienia decyzji) przedłożone przez Spółkę kopie dokumentów, dokumentujących – jej zdaniem – poniesienie strat w środkach trwałych, towarach handlowych, opakowaniach i materiałach. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na główne przyczyny powstawania strat w towarach handlowych i materiałach oraz, powołując się na treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podniósł, że podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokość dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Podkreślił, że tym odrębnym przepisem jest ustawa z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.U. z 2002 roku, nr 76, poz. 694 z późniejszymi zmianami), w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, szczegółowo opisując w dalszej części uzasadnienia decyzji poszczególne przepisy tej ustawy dot. między innymi dowodów księgowych będących podstawą zapisów w księgach rachunkowych, prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencji środków pieniężnych, ewidencji obrotu towarowego, ewidencji materiałów i wyrobów gotowych i.t.p . Podniósł, że w zależności od rodzaju i okoliczności powstania straty należy wykorzystywać różne dowody. Fakt poniesienia straty w środkach obrotowych, która może powstać wskutek zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności przy wykonywaniu czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powinien być należycie udokumentowany np. komisyjnym protokołem zniszczeń, protokołem opisującym zdarzenie, datą, przyczyną, dokładnym obliczeniem wielkości strat (w oparciu o dowody źródłowe), protokołem policyjnym, protokołem strat potwierdzonym przez instytucję ubezpieczeniową, protokołem potwierdzonym przez straż pożarną, rozliczeniem różnic inwentaryzacyjnych. Wiarygodnym dowodem potwierdzenia strat nie jest natomiast samo oświadczenie podatnika. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych powstałych w wyniku strat nadzwyczajnych zdarzeń, czyli – zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 19 i 33 powołanej wyżej ustawy o rachunkowości – strat w rzeczowych aktywach obrotowych (materiałach nabytych w celu zużycia, wytworzonych lub przetworzonych produktach gotowych, półproduktach oraz towarach nabytych w celu odsprzedaży) powstałych wskutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną, nie związanych z ogólnym ryzykiem prowadzenia działalności operacyjnej – należy zawsze oceniać na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wśród wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie wymienione zostały straty w środkach obrotowych. Organ odwoławczy podkreślił, iż na mocy w/w przepisów obowiązkiem podatnika jest zatem prawidłowe sporządzenie dowodów i należyte udokumentowanie wielkości strat dla celów podatkowych. Podkreślił także, że nie neguje zaistnienia zdarzenia losowego, tj. pożaru w dniu 28 października 2003 roku, gdyż to zostało potwierdzone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisał materiał dowodowy zebrany w sprawie, a następnie wskazał, że w celu udokumentowania strat poniesionych w wyniku pożaru w towarach handlowych i materiałach Spółka przedłożyła 13 stron wydruku z dopiskiem ręcznym "Protokół zniszczeń towarów i materiałów przez pożar 1/03 z dnia 20.10. 2003 r." z opisem "spalone podczas pożaru". Stwierdził, że faktycznie jest to wydruk w formie faktury z dnia 28 października 2003 roku z programu "Firma ++" zawierający 430 pozycji na wartość [...] złotych; brak na tym wydruku podpisu osoby go sporządzającej, brak pieczęci Spółki; widnieje tylko adnotacja i pieczęć Komisariatu Policji III w B. W/w wydruk nie spełnia wymogów, jakie powinny być spełnione w celu udokumentowania dokładnej wielkości poniesionych strat. Wydruk ten nie nosi znamion (nie posiada formy) komisyjnego protokołu zniszczeń – poniesionych strat, z którego wynikałoby, kto wchodził w skład komisji sporządzającej protokół (ile osób), na jaka okoliczność był sporządzany protokół, co zostało ujawnione, w oparciu o jakie konkretne dowody źródłowe (dokumenty) ustalono wielkość strat, kto jest odpowiedzialny za powstanie szkód, jakie zostaną podjęte dalsze działania w tym zakresie. Podkreślił, że w/w wydruk stanowi pewnego rodzaju oświadczenie Spółki na okoliczność ustalenia przez nią strat w towarach i materiałach w wysokości [...] złotych, jednakże samo takie oświadczenie podatnika nie może być wiarygodnym dowodem poniesienia straty. Organ odwoławczy wskazał, że wezwał pełnomocnika Spółki do przedłożenia dowodów (będących w posiadaniu podatnika) w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie dotyczącym ustalenia i udokumentowania przez Stronę strat w towarach handlowych i materiałach powstałych skutkiem pożaru (szczegółowo opisanych na str. 19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W odpowiedzi na powyższe pismo pełnomocnik złożył enigmatyczne wyjaśnienia dotyczące ustalenia wielkości strat w towarach i materiałach oraz przedłożył kopie zestawień sporządzonych ręcznie dotyczących zakupów zatytułowanych "Zakupy: zakupy + koszty + środki trwałe" oraz kopie rejestru zakupów za poszczególne miesiące 2003 roku (za wyjątkiem września 2003 roku). Podkreślił, że oprócz w/w rejestrów zakupów i zestawień sporządzonych ręcznie pełnomocnik nie przedłożył żadnych żądanych przez organ podatkowy dowodów, tj. dowodów magazynowych (Pz, Wz, Rw), kartotek magazynowych, faktur dot. zakupu i sprzedaży, rejestrów sprzedaży, wydruków z ewidencji ilościowo – wartościowej, nie wskazał w jaki sposób wyceniono towary handlowe i materiały (czy według ceny zakupu, czy ceny nabycia, tj. ceny zakupu powiększonej o koszty zakupu), jakie metody stosowano do wyceny. Podkreślił także, iż rejestry zakupu, rejestry sprzedaży sporządzane są na potrzeby ustalania podatku VAT, a nie na potrzeby ustalania dochodu (straty) i podatku dochodowego, co reguluje powołany wcześniej art. 9 ustawy podatkowej. W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zarówno w toku postępowania kontrolnego jak i postępowania podatkowego toczącego się przed organem pierwszej i drugiej instancji Spółka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, z których wynikałby faktyczny rozmiar poniesionych skutkiem pożaru strat w towarach i materiałach, a zatem brak jest podstaw, aby stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć kwotę [...] złotych do kosztów uzyskania przychodów. Za chybione uznał także organ odwoławczy zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Stwierdził w tym zakresie, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe mają obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zatem do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika. Podkreślił, że z treści przepisów nakładających te obowiązki nie daje w szczególności wyprowadzić konkluzji, że na organach podatkowych spoczywa nieograniczony obowiązek poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, a cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe, spoczywa na tych organach. Podatnik nie może przerzucać ciężaru dowodu na organ podatkowy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynika z tego, że organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi formalnymi regułami i zgodnie z własną oceną uznaje, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazał, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W toku postępowania organy podatkowe obu instancji oceniły i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, uwzględniając wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak również wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów. Obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów nie wyklucza swobodnej oceny dowodów i co za tym idzie, przyznania poszczególnym dowodom różnej mocy dowodowej. Stwierdził, że nie można uznać za uzasadnione zarzuty wskazujące na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, które opierają się jedynie na polemice co do trafności oceny dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy. Zarzut taki nie może być bowiem skuteczny jeżeli sprowadza się jedynie do innej oceny materiału dowodowego przez podatnika, który na organy podatkowe przerzuca ciężar dalszego poszukiwania dowodów uznając, że te które zostały zgromadzone w toku I i II instancji nie są wystarczające dla wykluczenia prawdziwości twierdzeń "lansowanych przez Stronę, zaś za nieuprawnione działania organów Spółka uważa przy tym domaganie się od niej jakichkolwiek dowodów w sprawie". Ponownie organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania podatkowego Spółka nie dostarczyła dowodów w zakresie udokumentowania strat w towarach handlowych i materiałach, zaś winę za brak dowodów przypisuje organom podatkowym sugerując, że to na nich spoczywa ciężar udowodnienia, iż zakwestionowane koszty (straty) nie spełniały wymogów określonych przepisami prawa podatkowego. Wskazał, że w procedurze podatkowej stan faktyczny odtwarza się przede wszystkim w oparciu o dowody z dokumentów, natomiast oświadczenia podatnika nie mogą zastąpić dowodu z dokumentów, a tym bardziej nie mogą być przeciwwagą dla dowodu z dokumentów zebranych w toku postępowania podatkowego W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że dokonał wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazał na fakty, które uznał za udowodnione, wskazał dowody, którym dał wiarę oraz wyjaśnił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Samo zaś postępowanie prowadzone było w sposób jawny, a podatnik miał możliwość czynnego udziału w każdym jego stadium. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej za całkowicie bezpodstawne. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu organ ten w pierwszej kolejności, powołując się na treść tego przepisu oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości (w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku) wskazał jaką Jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkową, a w szczególności dotyczącą sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych (str. 28 – 30 uzasadnienia decyzji). Stwierdził, że w dniach kontroli podatnik nie posiadał zakładowego planu kont, miesięcznych zestawień obrotów i sald za okres od I – XI 2003 roku, rezerwowych kopii zbiorów, wydruki dzienników syntetycznych ze względu na wadliwą prace drukarki były nieczytelne. Podkreślił, że całkowitą winę za : - brak rezerwowych kopii ksiąg (kradzież nie została w żaden sposób udokumentowana), - brak zakładowego planu kont, - brak miesięcznych zestawień obrotów i sald, - nieczytelne (zamazane) wydruki dzienników, - nie przestrzeganie zasady ciągłości ponosi Spółka A , co spowodowało brak możliwości ustalenia faktycznych rozmiarów (wielkości) strat w towarach i materiałach poniesionych skutkiem pożaru. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka A , domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił : - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie tych przepisów, - naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 193 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż bezpodstawnie organy podatkowe zakwestionowały wydatki poniesione przez nią na podwyższenie kapitału zakładowego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Spółka wskazała, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, jako mające na celu zwiększenie możliwości gospodarczych podatnika oraz wzrost dochodowości, są kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodów, które jako niewymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - powinny stanowić koszt uzyskania przychodów. Wskazała także, iż przedstawiła wiele dowodów dotyczących strat w towarach handlowych i materiałach powstałych na skutek pożaru. Jej zdaniem przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie oraz ocena zebranego materiału dowodowego narusza dyspozycje zawarte w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania; materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie i ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z regułami logiki i doświadczenia życiowego. Jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy, zatem przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest tylko po części bezsporny i został obszernie nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. W tym miejscu Sąd pragnie wskazać jedynie, iż istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organy podatkowe stwierdziły, iż skarżąca Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o: 1) kwotę [...] złotych dotyczącą opłat związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, 2) kwotę [...] złotych dotyczącą strat w towarach handlowych i materiałach powstałych na skutek pożaru. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę na podwyższenie kapitału zakładowego należy wskazać, że w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 roku, sygn. akt II FPS 6/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tego rodzaju niezbędnych wydatków niewątpliwie należy zaliczyć : - opłaty notarialne i opłaty sądowe, - podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym : - opłaty giełdowe, - koszty druku dokumentów akcyjnych, - koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz - koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów. W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA wskazał m.in., że koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki bezpośrednio powiązane z podwyższeniem kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje, takich jak tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Zgodzić się trzeba zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarzą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Spółkę w łącznej kwocie [...] złotych, z tytułu opłat związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (opłata za sporządzenie aktu notarialnego Rep. A. Nr [...], opłaty notarialne oraz opłaty do KRS) nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się z kolei do zarzutu bezpodstawnego nieuznania przez organ podatkowy za koszty uzyskania przychodu poniesionej przez skarżącą Spółkę straty w towarach handlowych i materiałach powstałych na skutek pożaru ([...] złotych) należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami; dalej u.p.d.o.p.). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku) oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy podmioty gospodarcze podczas prowadzenia działalności gospodarczej mogą mieć do czynienia z powstawaniem strat, braków lub niedoborów w materiałach lub towarach handlowych. Ujawnione podczas inwentaryzacji towarów ubytki niezawinione przez podatnika i udokumentowane zgodnie z zasadami rachunkowości stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ujawnienie niedoborów w środkach obrotowych następuje najczęściej podczas inwentaryzacji, poprzez porównanie ich rzeczywistego stanu z danymi wynikającymi z ksiąg rachunkowych. Sposób rozliczenia zaistniałych niedoborów i odniesienia ich w koszty uzyskania przychodów zależy od ich kwalifikacji. Straty w zależności od przyczyny ich powstania możemy podzielić na: mieszczące się w granicach norm (ubytki naturalne) lub przekraczające te normy, powstałe na skutek zdarzeń losowych (pożar, powódź) oraz związane z bezpośrednim działaniem człowieka (kradzież czy niedopełnienie obowiązków przez pracownika). Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, iż tylko niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu jeżeli rzeczywiście wystąpiły i zostały należycie udokumentowane (forma udokumentowania może być różna w zależności od przyczyny i okoliczności powstania straty i jej wysokości), przy czym straty te winny być udokumentowane według zasad wynikających z przepisów o rachunkowości. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Zgodnie z tym z przepisem określenie więc podstaw opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami, którymi w 2003 roku były przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.U. nr 76 z 2002 roku, poz. 694 z późniejszymi zmianami). Stosownie do art. 20 ust. 2 i 3 powołanej wyżej ustawy podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane również "dowodami źródłowymi", które dzielą się na dowody : zewnętrzne obce – otrzymane od kontrahentów; zewnętrzne własne – przekazywane w oryginale kontrahentom; wewnętrzne – dotyczące operacji wewnątrz jednostki. Podstawą zapisów w księgach mogą być również sporządzane przez jednostkę dowody księgowe : - zbiorcze – służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym wymienione pojedynczo, - korygujące poprzednie zapisy, - zastępcze – wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego, - rozliczeniowe – ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych. Zatem podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który poza innymi w/w warunkami musi wskazywać przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych pozwalających na zidentyfikowanie tego zdarzenia gospodarczego (art. 21 i 22 ustawy o rachunkowości). Regulacja ta w powiązaniu z powołanym art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wskazuje na to, że dla celów podatku dochodowego wprowadzona została zasada szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Na mocy powołanych wyżej przepisów obowiązkiem podatnika jest zatem prawidłowe sporządzanie dowodów i należyte udokumentowanie między innymi wielkości strat dla celów podatkowych. W świetle powyższych wywodów stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów straty w towarach handlowych i materiałach powstałe na skutek pożaru (na kwotę [...] złotych). W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż niezawinione straty w środkach obrotowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, że niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu jeżeli rzeczywiście wystąpiły i zastały należycie udokumentowane. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika. W konkluzji dokonanych ocen organy te zasadnie zauważyły, że skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, z których możliwe byłoby ustalenie dokładnej wielkości strat poniesionych na skutek pożaru w towarach handlowych i materiałach. Z powyższym stanowiskiem należy się zgodzić, albowiem poza bezspornym w rozpatrywanej sprawie faktem zaistnienia zdarzenia losowego w postaci pożaru, skarżąca Spółka (mimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego) oprócz rejestrów zakupów i zestawień sporządzonych ręcznie (bez przedstawienia dokumentów źródłowych) nie przedłożyła żadnych żądanych przez organ podatkowy dowodów, tj. dowodów magazynowych, kartotek magazynowych, faktur zakupu, faktur sprzedaży, rejestrów sprzedaży, wydruków z ewidencji ilościowo – wartościowej, nie wskazała także w jaki sposób wyceniła towary handlowe i materiały (czy wg ceny zakupu, czy wg ceny nabycia, tj. ceny zakupu powiększonej o koszty zakupu), jakie metody stosowała do wyceny. Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów strat w towarach handlowych i materiałach na kwotę [...] złotych leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie wielkości strat poniesionych na skutek pożaru. W tym miejscu należy także podkreślić, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. W rozpatrywanej sprawie to podatnika obarczał obowiązek wykazania dowodów, z których możliwe byłoby ustalenie faktycznej wielkości straty poniesionej na skutek pożaru w towarach handlowych i materiałach, a do organów podatkowych należała ocena tychże dowodów. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, że ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 14 października 1999 roku, sygn. akt III SA 7548/98 oraz z dnia 11 grudnia 2002 roku, sygn. akt I SA/Wr 1653/2000). Nie przedstawienie przez Spółkę zarówno w toku postępowania kontrolnego jak i podatkowego żadnych wiarygodnych dowodów, z których wynikałby faktyczny rozmiar poniesionych skutkiem pożaru strat w towarach i materiałach uprawniało organ podatkowy do zakwestionowania zaliczonej przez podatnika kwoty [...] złotych do kosztów uzyskania przychodów. Trafnie bowiem organy podatkowe wykazały, że sam fakt pożaru nie mógł automatycznie skutkować uznaniem powstałych strat jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik nie posiadał żadnych wiarygodnych dowodów dokumentujących faktyczny rozmiar poniesionych strat. Przedłożone natomiast rejestry zakupu i zestawień sporządzonych ręcznie (gdyż wg oświadczenia Prezesa zarządu ze względu na awarię programu komputerowego "Firma++", powstałą jeszcze przed pożarem, nie można było sporządzić wydruków dokumentów księgowych, a Spółka nie posiadała też rezerwowych zbiorów danych – art. 71 ust. 2 ustawy o rachunkowości) – bez przedstawienia jakichkolwiek dokumentów źródłowych – nie dawały podstaw do ustalenia wielkości strat w towarach i materiałach poniesionych przez Spółkę na skutek pożaru, Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, zdaniem Sądu, że strona skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o : - kwotę [...] złotych dotyczącą opłat związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, - kwotę [...] złotych dotyczącą strat w towarach handlowych i materiałach powstałych na skutek pożaru. W tym miejscu podkreślić ponownie trzeba, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, który to zabieg jest – co oczywiste – warunkiem sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, spoczywa na organach administracji publicznej. Konstatacja ta – co do zasady – odnosi się także do sfery, którą można by określić mianem "ciężaru dowodu", mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga expressis verbis tego zagadnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w przywołanym już art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/Ka 2015/95 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 28956). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 249/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373). Konstatacje te nie mogą jednak prowadzić do wniosku, że tym samym przestają obowiązywać reguły wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem podstaw do przyjęcia takiego wniosku. Skoro więc tak – to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów – przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonywujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych czynności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń, iż organy podatkowe niezasadnie uznały zawyżenie przez nią kosztów uzyskania przychodów o wyżej podane kwoty. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął, zdaniem Sądu, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zbierając obszerny materiał dowodowy (szczegółowo wymieniony i omówiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Tymczasem strona skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferowała żadnych wiarygodnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. Ponadto, jak trafnie wykazał to organ podatkowy, wyjaśnienia skarżącej Spółki dotyczące wielkości strat w towarach i materiałach poniesionych przez podatnika na skutek pożaru były bardzo ogólnikowe, często wręcz enigmatyczne, nie poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami. Zasadnie zatem zdaniem Sądu organy oceniły twierdzenia i dowody strony skarżącej jako niewiarygodne. W toku całego postępowania, które co należy podkreślić oparte było na licznych samodzielnych czynnościach organu podatkowego, nie udało się zebrać dowodów świadczących o faktycznych stratach powstałych na skutek pożaru. Podkreślenia wymaga również, iż mimo wielokrotnych wezwań strona skarżąca nie przedstawiła dokumentów żądanych przez organy podatkowe (pismo z dnia 13 sierpnia 2009 roku, pismo z dnia 14 września 2009 roku, pismo z dnia 25 stycznia 2010 roku, pismo z dnia 8 lutego 2010 roku). Wskazać także należy, iż zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak również w toku postępowania odwoławczego organ podatkowy zapewnił stronie udział w podejmowanych czynnościach oraz umożliwił zaznajomienie się z zebranymi w sprawie dowodami dając możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Z powyższego prawa strona skarżąca jednak nie skorzystała. W świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej. Twierdzenie pełnomocnika strony skarżącej – podniesione na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 roku – iż z powodu choroby J. W. (prezesa Zarządu) nie mogła ona uczestniczyć w ostatnim etapie postępowania podatkowego jest wyłącznie stwierdzeniem faktu, nie mającym żadnego wpływu na wynik tego postępowania, gdyż nieobecność w/w nie powodował niemożności działania skarżącej Spółki oraz możliwości uczestniczenia pozostałym członkom Zarządu czy też ustanowionym pełnomocnikom w tym postępowaniu. Wskazać również należy, iż argumenty organ odwoławczego dotyczące toczących się postępowań sądowych w przedmiocie wypłaty odszkodowania od towarzystwa ubezpieczeniowego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w zakresie wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] złotych, dotyczącej opłat związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego oraz kwoty [...] złotych, dotyczącej strat w towarach handlowych i materiałach powstałych na skutek pożaru. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe określiły Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A w B. stratę podatkową za 2003 rok w kwocie [...] złotych. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.