I SA/Gl 78/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Teresa Randak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A. C.-K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2010 r. i 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 23, dalej: K.p.a.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 z późn. zm.), po rozpoznaniu odwołania A. C. (dalej: strona, skarżąca) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...], określającą przypadającą do zwrotu dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2010 w wysokości [...] zł i dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2011 w wysokości [...] zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił stronie przypadającą do zwrotu dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2010 w wysokości [...] zł i dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2011 w wysokości [...] zł, wraz z należnymi odsetkami. We wniesionym w terminie odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 90 ust. 3e ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1943, dalej: u.s.o.) oraz § 7 uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w B. z dnia [...] r. poprzez brak przeprowadzenia kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji oświatowej za rok 2010 i 2011, b) art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1870, dalej: u.f.p.) w zw. z art. 5 ust. 7 oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. przez dokonanie błędnej subsumcji do ustalonego stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że zadania kierownika zakładu pracy to w istocie zadania organu prowadzącego, niepodlegające finansowaniu z dotacji oświatowej, c) art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 u.s.o. poprze ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej prowadzonym szkołom, d) art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez brak jego zastosowania w brzmieniu ustalonym na dzień wydania sentencji, pomimo istnienia norm interpretacyjnych nakazujących takie zastosowanie przepisu, e) art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 u.f.p. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż nie ma możliwości dokonania korekty rozliczenia dotacji, w tym korekty pobranego wynagrodzenia z tytułu pełnionej statutowej funkcji, f) błędne zastosowanie art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. poprzez niewskazanie w sentencji decyzji kwot naliczania odsetek od decyzji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz poprzez niewskazanie dokładnego dnia, od którego organ nalicza odsetki. 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz poprzez błędną wykładnię w zakresie dowolności oceny mocy i wiarygodności dowodów - w szczególności poprzez przyjęcie, iż zadania organu prowadzącego z art. 5 ust. 7 w zw. z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. w 2010 i 2011 r. nie podlegały finansowaniu z dotacji oświatowej, b) art. 7 i art. 77 K.p.a. wyrażające się w skorzystaniu przez organ jedynie z dowodów w postaci wyników kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w B., bez przeprowadzenia własnej kontroli dokumentów księgowych szkół oraz bez przeprowadzenia innych dowodów, wskutek czego organ błędnie przyjął stan faktyczny, c) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 7, 8, 10 i 11 K.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych, d) art. 123 § 1 K.p.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na niewydaniu postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego wyników Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a także niewydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu wnioskowanego w dniu 29 stycznia 2016 r., e) naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady legalności wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 1 i 3 w zw. z art. art. 8 i 11 K.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji od strony faktycznej i prawnej, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa i właściwe zapoznanie się z motywami działania organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy najpierw zacytował treść art. 252 u.f.p. Następnie powołując się na treść art. 90 ust. 3 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2010 i 2011 r. stwierdził, że dotacje dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 50 % ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczną szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju. Organ odwoławczy przytoczył również brzmienie tego przepisu począwszy od 1 stycznia 2013 r. Następnie organ odwoławczy wskazując na treść art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w roku 2010 i 2011 podkreślił, że dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Tryb udzielania i rozliczania dotacji oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania ustala organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Organ odwoławczy podniósł, że strona prowadzi na terenie miasta B. Prywatną Szkołę [...], na którą w 2010 i 2011 r. otrzymała dotacje z budżetu miasta. Pismem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przesłał do organu pierwszej instancji wyniki kontroli z zakończonych postępowań kontrolnych w zakresie między innymi zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w okresie od stycznia 2010 r. do października 2011 r. i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi przekazanymi za listopad i grudzień 2011 r. wraz z dokumentacją z postępowań kontrolnych. Zawiadomieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za lata 2010 i 2011 i poinformował, że wszczęcie następuje w związku z analizą materiału dowodowego i otrzymanymi z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynikami kontroli. Pismem z dnia [...]r. strona zwróciła się do organu pierwszej instancji z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli na podstawie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, o którym mowa w uchwale Nr [...] Rady Miejskiej w B. z dnia 28 stycznia 2013 r. przeciwko treści dokumentu urzędowego, tj. wynikom kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. celem obalenia domniemania zgodności z prawdą ustaleń zawartych w tych dokumentach. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku dowodowego. Organ odwoławczy uznał, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji jest zgodna z prawem, podzielając jego stanowisko dotyczące zaliczenia do kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wymienione w decyzji składniki. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7, art. 77 i art. 80 K.p.a. organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji opierał się nie tylko na otrzymanych z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynikach kontroli skarbowej, ale również na innych dokumentach, takich jak noty księgowe dokumentujące wynagrodzenia, czy faktury dokumentujące poniesione wydatki. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo uznał za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem wydatki na zadania inne niż wymienione w art. 90 ust. 3d u.s.o., na które złożyły się między innymi wydatki na zadania organu prowadzącego wynikające z art. 5 ust. 7 u.s.o. z tytułu wynagrodzenia dla strony jako dyrektora generalnego i kierownika administracyjnego, na podstawie not wewnętrznych, którymi strona obciążyła szkoły. Organ odwoławczy podzielił w tym względzie stanowisko organu pierwszej instancji, że wydatek ten nie został udokumentowany, gdyż wewnętrzna nota księgowa nie stanowi dowodu jego dokonania. Z treści tych dokumentów wynika jedynie, że są to noty obciążające dotowanej placówki tytułem wynagrodzenia dyrektora generalnego i kierownika administracyjnego, bez wskazania za jaki okres wynagrodzenie to ma być wypłacone i z czego wynika jego wysokość. Wysokość ta kształtuje się przy tym różnie i przykładowo obejmuje kwoty: [...] zł, [...] zł czy [...] zł. Następnie organ odwoławczy uznał, że zarzuty dotyczące niewydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu wnioskowanego w dniu [...] r. są nieuzasadnione. Wniosek ten został złożony po zawiadomieniu strony o zakończeniu postępowania i organ pierwszej instancji odniósł się do niego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że dotacje oświatowe udzielane nie samorządowym szkołom i placówkom oświatowym od czasu nowelizacji ustawy dokonanej ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw mają charakter podmiotowo-celowy. Dotacja przysługuje na każdego ucznia (słuchacza) i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły jak kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna i w tym zakresie ma charakter celowy. Poza przesłanką odnoszącą się do uczniów (ich liczby) dodano bowiem przesłankę odnoszącą się do wykorzystania dotacji przez wskazanie celów, na które dotacje te są (mogą być) przeznaczone - art. 90 ust. 3d u.s.o. Ustawodawca wprowadził jednocześnie mechanizmy kontroli wydatkowania tych przedmiotowych dotacji. Oznacza to, że z chwilą wprowadzenia powyższych zmian ustawowych, tj. z dniem 22 kwietnia 2009 r. doszło do określenia sposobu wykorzystania spornych dotacji co ma wpływ na zasady dokumentowania wydatków poczynionych z takich dotacji. Od tego czasu dotacje otrzymane przez szkołę lub placówkę mogą być wykorzystywane wyłącznie przez szkoły lub placówki, którym dotacje przyznano na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i to tylko na pokrycie wydatków bieżących (a nie żadnych innych) przez konkretną szkołę lub placówkę. Zdaniem organu odwoławczego podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące błędnego zastosowania art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. poprzez niewskazanie w sentencji decyzji kwot naliczania odsetek od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz poprzez niewskazanie dokładnego dnia, od którego organ nalicza odsetki są także nieuzasadnione. Zgodnie bowiem z treścią art. 252 ust. 1 u.f.p dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1. wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2. pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Natomiast zgodnie z treścią art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji. Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek zwrotu dotacji wraz z należnymi odsetkami i termin dokonania tej czynności wynika wprost z powołanych wyżej przepisów. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 80 K.p.a. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organ do poczynienia całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych, b) art. 7 i 77 K.p.a. wyrażające się w skorzystaniu przez organ jedynie z dowodu w postaci wyników kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w B., bez przeprowadzenia innych dodatkowych dowodów (np. przeprowadzenie dowodów: ze statutu szkoły, z przesłuchań świadków, z dokumentów księgowych szkoły), wskutek czego organ błędnie przyjął stan faktyczny, c) art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego, wyrażające się zwłaszcza w nieustosunkowaniu się i braku odpowiedniej argumentacji prawnej do szeregu wyjaśnień zaprezentowanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji - wyjaśnień odnośnie zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji wydatków sfinansowanych z dotacji oświatowej, wyjaśnień odnośnie możliwości złożenia korekty rocznego rozliczenia dotacji, wyjaśnień odnośnie dopuszczalności ponoszenia dotacji oświatowej na zadania osoby prowadzącej określone w art. 5 ust. 7 u.s.o. w stanie prawnym przed nowelizacją ustawy o systemie oświaty z dnia 31 marca 2015 r., d) art. 7, 8 i 11 K.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy i nieuwzględnienie w orzekaniu wyjaśnień składanych w toku postępowania, e) art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz poprzez błędną wykładnię w zakresie dowolności oceny mocy i wiarygodności dowodów - w szczególności poprzez przyjęcie, iż zadania organu prowadzącego z art. 5 ust. 7 u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji oświatowej, co w obliczu nowelizacji ustawy o systemie oświaty z 31 marca 2015 r. (oraz uzasadnienia projektu ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. zmieniającej treść art. 90 ust. 3d u.s.o.), akceptowanej w orzecznictwie wykładni autentycznej art. 90 ust. 3d u.s.o., braku regulacji o czasowym zakresie zastosowania art. 90 ust. 3d w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw oraz zmiany linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy za niesłuszne, f) zasady demokratycznego państwa prawa i zasady legalności wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i § 3 K.p.a. w zw. z art. 8 i 11 K.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji od strony faktycznej i prawnej, brak w uzasadnieniu decyzji dowodów świadczących o źródłach, które legły u podstaw wnioskowania w zakresie utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji (brak uzasadnienia oraz argumentacji jurydycznej odnośnie wydatku w kwocie [...] zł jako wynagrodzenia za okres od I do X 2011 r. z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego sprawowanego przez T. K. oraz wydatku w kwocie [...] zł za okres od XI do XII 2011 r. z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego sprawowanego przez T. K. oraz A. S., wydatków w kwocie [...] zł od I do X 2011 r. na wynagrodzenie T. K. z tytułu koordynacji i zarządzania pracą szkół oraz usług administracyjnych, wydatku na reklamę i promocję szkoły w kwocie [...] zł za okres od I do X 2011 r., wydatków w okresie od XI do XII 2011 r. w kwocie [...] zł na zakup środków trwałych, w tym zakup programu komputerowego oraz opłaty abonamentowej i aktualizacji, wydatków w okresie od I do XII 2011 r. w kwocie [...] zł na zakup materiałów dydaktycznych z A. Sp. z o.o., zakup skoroszytów, kołonotatników z B. Sp. z o.o. oraz wynagrodzenia skarżącej w kwotach: [...] zł i [...] zł), poprzez zawarcie w decyzji zbyt ogólnych, nieuargumentowanych od strony prawnej twierdzeń (takich jak: wewnętrzna nota księgowa nie stanowi dowodu poniesienia wydatku z tytułu wynagrodzenia za pracę), poprzez nie odniesienie się do treści złożonego odwołania i pominięcie kluczowych i istotnych jego fragmentów w procesie podejmowanej decyzji (w szczególności organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności twierdzeniom i wyjaśnieniom strony, dlaczego organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia wziął pod uwagę jedynie wnioski kontroli skarbowej, a nie przedstawioną przez osobę prowadzącą dokumentację finansową pokrywającą całą kwotę udzielonej w 2010 i w 2011 r. dotacji, dlaczego zdaniem organu pierwszej instancji stanowisko kierownika administracyjnego nie jest tożsame ze stanowiskiem dyrektora szkoły, dlaczego wynagrodzenie kierownika administracyjnego jest zdaniem organu pierwszej instancji w rzeczywistości wynagrodzeniem organu prowadzącego, a także dlaczego nota księgowa nie jest dowodem poniesienia wydatku), w tym pominięcie podniesionej przez skarżącą argumentacji prawnej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji w pełnym zakresie, tj. odnośnie wyjaśnień co do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji wydatków sfinansowanych z otrzymanej dotacji oświatowej w 2010 r. i w 2011 r. oraz co do podniesionych w odwołaniu błędów proceduralnych, których dopuścił się organ pierwszej instancji w postępowaniu administracyjnym, tj. niedopuszczenia w trakcie postępowania administracyjnego dowodu z protokołu kontroli - co łącznie uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia i dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji oraz prowadzi do naruszenia interesu skarżącej, g) art. 123 § 1 K.p.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na niewydaniu w trakcie postępowania administracyjnego postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego wyników kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (a tym samym niedopuszczeniu w trakcie postępowania tego dowodu), a także niewydanie postanowienia o odmowie złożonego wniosku dowodowego z dnia [...] r. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 90 ust. 3e u.s.o. oraz § 7 ust. 1 Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w B. z dnia [...] r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji szkołom niepublicznym na terenie miasta B. oraz kontroli prawidłowości jej wykorzystania - poprzez brak przeprowadzenia kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji oświatowej za rok 2010 i 2011, b) art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 5 ust. 7 oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. przez dokonanie błędnej subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że zadania kierownika zakładu pracy (będącego w istocie dyrektorem "wyposażonym" w funkcje kierownicze i zarządcze) to w istocie zadania organu prowadzącego, niepodlegające finansowaniu z dotacji oświatowej, c) art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 u.s.o. poprzez błędną ich wykładnie polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę niepubliczną oraz zadań tej szkoły lub placówki, która jako "prowadzona" przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem prawa, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o., w szczególności zaś wskazane w pkt 1, 3 i 4 tego przepisu, nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego - w oparciu o treść art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu z 2010 i z 2011 r. - nie podlegają finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej szkole, d) art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez brak jego zastosowania w brzmieniu ustalonym na dzień wydania sentencji, pomimo istnienia norm interpretacyjnych nakazujących takie zastosowanie przepisu, e) art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3 u.s.o., polegające na błędnej wykładni oraz dokonanie błędnej subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, iż brak wymaganego przez organy udokumentowania wydatku (wydatku przeznaczanego na wynagrodzenie skarżącej jako dyrektora generalnego i kierownika administracyjnego szkół w oparciu o wystawianie not wewnętrznych) jest przesłanką do uznania, iż dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy przepis ten nie zawiera takich przesłanek, f) art. 251 u.f.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy spełnione mogły zostać przesłanki do jego zastosowania w braku przesłanek do stosowania art. 252 u.f.p. (w odniesieniu do wydatku na kwotę [...] zł w 2010 r. z tytułu umowy o pracę - lista z datą 31 grudnia 2010 r. bez określenia imion i nazwisk pracowników, stanowisk, wielkości wynagrodzeń), g) art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez błędną interpretację, że wykorzystanie dotacji następuje wyłącznie poprzez zapłatę, a nie realizację celów wskazanych w przepisach, oraz niezastosowanie tego przepisu do wydatków dokonanych przez skarżącą, h) art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 u.f.p. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż nie ma możliwości dokonania korekty rozliczenia dotacji, w tym korekty pobranego wynagrodzenia z tytułu pełnionej statutowej funkcji, i) błędne zastosowanie art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. poprzez niewskazanie w sentencji decyzji kwot naliczania odsetek od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz poprzez niewskazanie dokładnego dnia, od którego organ nalicza odsetki, j) naruszenie art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 131 u.f.p. poprzez przyjęcie, iż dotacje oświatowe udzielane nie samorządowym szkołom i placówkom oświatowym mają charakter dotacji podmiotowo-celowej, podczas gdy przepisy ustawy o finansach publicznych nie przewidują w ogóle takiej formy prawnej dotacji, a dotacja oświatowa jest dotacją podmiotową.  Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Obszerną argumentację skargi skarżąca zawarła w jej uzasadnieniu na stronach od 6 do 50. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 28 czerwca 2017 r. skarżąca uzupełniła skargę. Pismem z dnia 10 lipca 2017 r. organ odwoławczy udzielił odpowiedzi na uzupełnienie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Poddając kontroli zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził naruszenie art. 107 § 3 K.p.a., a w konsekwencji art. 8 i 11 K.p.a. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 107 § 3 K.p.a. integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl powyższego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu administracyjnym zasady przekonywania (art. 11 K.p.a.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy. Jak trafnie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II OSK 110/15 motywy decyzji powinny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Obowiązek sporządzenia uzasadnienia decyzji odpowiadającego wymogom określonym w art. 107 § 3 K.p.a. stanowi realizację w postępowaniu administracyjnym zasady przekonywania. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje również możliwość pełnej i merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym, w toku którego nie jest możliwe uzupełnienie przeprowadzonego postępowania administracyjnego o stosowną argumentację prawną, i wyręczanie w ten sposób organów administracji w dokonaniu oceny w kwestii spełnienia przesłanek ustawowych, uzasadniających wydanie konkretnej decyzji. Podejmowanie decyzji posiada także, obok oczywistych aspektów proceduralnego i materialnego, aspekt intelektualny. Jest to przecież proces myślowy, który powinien być logiczny i spójny, i który powinien zmierzać do uświadomionej konkluzji, opartej o uświadomione motywy działania. Motywy te można poznać na podstawie prawidłowo zredagowanego uzasadnienia. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ono ma nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania. W przypadku decyzji odwoławczej naruszenie art. 11 K.p.a. w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu. Przyjdzie jeszcze wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt II GSK 346/15, podkreślił, że organ odwoławczy, orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. Uzasadnienie, które pomija zasadnicze przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji w ten sposób, że nie podaje ich wykładni i nie wyjaśnia powiązania tych norm z pozostałymi powołanymi w decyzji oraz nie rozprawia się z zasadniczymi dla wyniku sprawy argumentami strony jest uzasadnieniem wadliwym, naruszającym zarówno art. 107 § 3 K.p.a., jak też art. 11 tej ustawy. Jak przyjmuje się w doktrynie, uzasadnienie decyzji w przewidzianym art. 107 § 3 K.p.a. kształcie stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych, której zadośćuczynienie przez organ umożliwia przeprowadzenie pełnej kontroli rozstrzygnięcia (zob. Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w świetle standardów europejskich, Dom Wydawniczy ABC, 1997, str. 187 - 188). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie czyni zadość wymogom wynikającym z przywołanych regulacji, gdyż organ odwoławczy nie rozpatrzył wszystkich zarzutów odwołania. Odwołanie strony skarżącej liczy 38 stron. Ponadto skarżąca złożyła także uzupełnienie odwołania. Analizując treść decyzji odwoławczej nie można zasadnie obronić tezy, że jej uzasadnienie spełnia wszelkie wymogi wskazane w art. 107 § 3 K.p.a. , co także podnosi w skardze strona skarżąca. I tak decyzja organu odwoławczego nie rozstrzygnęła zarzutów w kwestii naruszenia art. 90 ust. 3e u.s.o. oraz § 7 ust. 1 Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w B. z dnia [...] r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji szkołom niepublicznym na terenie miasta B. oraz kontroli prawidłowości jej wykorzystania, art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 5 ust. 7 oraz art. 90 ust. 3d u.s.o., art. 90 ust. 3d u.s.o., art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 u.f.p. Natomiast podniesione przez stronę zarzuty odwołania mają charakter kluczowy i ich nierozpoznanie przez organ odwoławczy uniemożliwia Sądowi kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. Sąd nie może bowiem zastąpić organu w podaniu motywów uzasadnienia decyzji o oznaczonej treści. Brak zatem uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ administracji, wobec konkretnych zarzutów i argumentacji odwołania, uniemożliwia dokonanie sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia. Stwierdzonego uchybienia nie można skutecznie konwalidować na etapie postępowania sądowego, gdyż wówczas Sąd dokonałby merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie a nie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do obszernego orzecznictwa sądów administracyjnych, na które w odwołaniu powołuje się skarżąca a przecież wskazane przez stronę orzecznictwo jest zasadniczą częścią jej argumentacji. Organ odwoławczy nie odniósł się także w ogóle do zarzutu procesowego dotyczącego braku formalnego włączenia do materiału dowodowego wyników kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić jak doniosłą rolę spełnia uzasadnienie decyzji, realizujące dwie naczelne zasady postępowania administracyjnego zawarte w art. 8 i 11 K.p.a. i mające na celu objaśnienie stronie, jaki był tok myślenia prowadzący do zastosowania przepisu prawnego w sprawie, a także powody, dla których nie uwzględniono jej racji, i dla których zapadło rozstrzygnięcie o określonej treści. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje również możliwość pełnej merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym, co w rozpoznawanej sprawie nie może mieć miejsca, gdyż w konsekwencji wad, jakimi obarczona jest decyzja organu odwoławczego, ocena w zakresie zarzutów odwołania zostałaby w istocie przerzucona na Sąd. To Sąd de facto musiałby merytorycznie rozpoznać sprawę, a do tego nie jest uprawniony sąd administracyjny. Zasadnie więc podnosi skarżąca, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera żadnej argumentacji odnośnie wydatku w kwocie [...] zł jako wynagrodzenia za okres od I do X 2011 r. z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego sprawowanego przez T. K. oraz wydatku w kwocie [...] zł za okres od XI do XII 2011 r. z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego sprawowanego przez T. K. oraz A. S., wydatków w kwocie [...] zł od I do X 2011 r. na wynagrodzenie T.K. z tytułu koordynacji i zarządzania pracą szkół oraz usług administracyjnych, wydatku na reklamę i promocję szkoły w kwocie [...] zł za okres od I do X 2011 r., wydatków w okresie od XI do XII 2011 r. w kwocie [...] zł na zakup środków trwałych, w tym zakup programu komputerowego oraz opłaty abonamentowej i aktualizacji, wydatków w okresie od I do XII 2011 r. w kwocie [...] zł na zakup materiałów dydaktycznych z A. Sp. z o.o., zakup skoroszytów, kołonotatników z B. Sp. z o.o. oraz wynagrodzenia skarżącej za 2010 r. kwocie [...] zł i za 2011 r. w kwocie [...] zł. Skoro organ odwoławczy kwestionuje powyższe wydatki jako dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem to powinien przestawić swoją argumentację, tak aby stronie wyjaśnić motywy rozstrzygnięcia, a Sądowi umożliwić kontrolę legalności wydanej decyzji. Natomiast uzasadnienie organu odwoławczego powoduje, iż decyzja w istocie nie poddaje się kontroli, na co wielokrotnie już wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim: z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II SA/Go 1087/16; z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II SA/Go 1021/16; wyroki WSA w Rzeszowie: z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II SA/Go 226/17; z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II SA/Rz 379/16 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd jeszcze raz podkreśla, że nie jest rolą sądu administracyjnego zastępowanie organu administracji w podejmowaniu rozstrzygnięć administracyjnych, a zwłaszcza poszukiwanie w całokształcie sprawy motywów, jakimi kierowano się przy wydaniu decyzji. Motywy te muszą wprost wynikać z decyzji, umożliwiając sądowi administracyjnemu kontrolę prawidłowości działań organu, które doprowadziły do wydania decyzji administracyjnej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 270/16). W konsekwencji organ odwoławczy nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, co również uzasadnia naruszenie zasady dwuinstancyjności z art. 15 K.p.a. w zw. z art. 8, 11 i art. 107 § 3 K.p.a. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie skutkowało tym, że Sąd nie mógł dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Dlatego też Sąd nie mógł rozpoznać pozostałych zarzutów skargi, gdyż byłoby to przedwczesne, a ponadto dopóki organ odwoławczy nie rozpozna wszystkich zarzutów odwołania wypowiedzenie się w ich kwestii byłoby de facto merytorycznym rozstrzygnięciem w sprawie (w dużej mierze zarzuty odwołania i skargi pokrywają się). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach przez organ odwoławczy, zgodnie z zasadami postępowania administracyjnego, w tym sformułowanymi w art. 8 i 15 K.p.a., oraz przedstawienia motywów rozstrzygnięcia w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającym wymogom określonym w art. 107 § 3 K.p.a. i realizującym zasadę wynikającą z art. 11 K.p.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 7.417 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 2.000 zł, opłata od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego - 5.400 zł, ustalone zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).