I SA/Gl 780/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka,, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.),, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2008 r. sprawy ze skargi E. M. –G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia 22 stycznia 2007 r., doprecyzowanym w późniejszych pismach, E. M.-G. zwróciła się – jako płatnik – o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł. w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za XII/2006, załączając do wniosku skorygowaną deklarację na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty dokonanych wypłat za miesiąc grudzień 2006 r. PIT-4, a następnie (do późniejszego pisma uzupełniającego wniosek) korekty PIT-4 za miesiące I-XII 2003, I-XII 2004, I-XII 2005, wraz z zestawieniami kwot za poszczególne miesiące. W uzasadnieniu wniosku płatniczka wskazała, że w wyniku kontroli prowadzonej przez nią działalności (A E.M.) przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, ZUS dokonał przekwalifikowania zawartych przez wnioskodawczynię umów o dzieło na umowy zlecenia. Skutkowało to koniecznością obliczenia i dokonania wpłaty zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne, a w przypadku części umów również składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie [...] zł., należnych od wynagrodzeń wypłaconych z tytułu tychże umów w okresie od stycznia 2003 r. do grudnia 2005 r. W konsekwencji płatniczka uznała, że odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w zawyżonej, bo ustalonej w wysokości bez uwzględnienia wymienionych stawek. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił stwierdzenia nadpłaty w postulowanym zakresie. Organ pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na treść art. 13 pkt 2 i pkt 4-5, art. 41 ust. 1 i ust. 1a w związku z art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że możliwość uwzględnienia przy ustalaniu wysokości należnej zaliczki na podatek dochodowy od wypłat dokonanych ze wskazanego źródła, kwot składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, zachodzi wyłącznie w przypadku pobrania tychże składek przez płatnika w danym roku podatkowym. W konsekwencji organ podniósł, że wobec nie potrącania przez płatnika w latach 2003 – 2005 składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne od przychodów z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych, kwoty należnych zaliczek na podatek dochodowy za wskazany okres, wyliczone bez pomniejszenia o wspomniane składki, należy uznać za prawidłowe. Od wymienionej decyzji płatniczka odwołała się, wskazując przyczyny skorygowania deklaracji PIT-4 za lata 2003 – 2005 oraz odwołując się do treści art. 27 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą obniża się podatek dochodowy obliczony za dany rok podatkowy, ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Płatniczka stwierdziła, że w przepisie tym nie ma mowy, iż powinien to być ten sam okres. Jak wskazano, sprawa ustalenia kosztów uzyskania oraz potrącenie przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej dotyczą wyłącznie ubezpieczeń emerytalnych, rentowych oraz chorobowych, a nie ubezpieczeń zdrowotnych. Natomiast art. 27b ust. 3 mówi wyłącznie o ich poniesieniu, a co za tym idzie w ust. 1 tego artykułu podatek w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o te składki. W przekonaniu odwołującej się, zapłata zaległych składek dokonana w styczniu 2007 r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, świadczy o wypełnieniu przesłanek wynikających z powołanego przez nią art. 27 ust. 3 ustawy podatkowej. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy poniósł, że istota sporu sprowadza się do oceny zasadności pomniejszenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów wypłaconych przez A E.M.-G. w okresie trzech lat, tj. od stycznia 2003 r. do grudnia 2005 r., z tytułu umów zlecenia, o kwoty należnych od tych dochodów składek na ubezpieczenie zdrowotne, uiszczonych przez płatnika w styczniu 2007 r. Konsekwencją rozstrzygnięcia tej kwestii jest ustalenie czy wniosek płatniczki o stwierdzenie nadpłaty, w jej ocenie powstałej w związku z uregulowaniem tychże zaliczek w wysokości zawyżonej o kwoty składek, winien zostać uwzględniony. Organ odwoławczy wskazał, że z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z tytułu wykonywania usług m.in. na podstawie umów zlecenia, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą obowiązane są do poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 wymienionej ustawy. Podkreślono, że stosownie do art. 41 ust. 1a zaliczkę na podatek dochodowy, obliczoną zgodnie z ust. 1, tj. w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ustawy podatkowej oraz składki potrącone w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz ubezpieczenia chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b) zmniejsza się – z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy – o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, pobranej przez płatnika zgodnie z odrębnymi przepisami. Podniesiono przy tym, że ostatnio powołany przepis stanowi, iż odliczeniu od podatku podlegają wyłącznie składki pobrane przez płatnika w roku podatkowym. Jak zaakcentował organ, w świetle wymienionej regulacji nie sposób uznać za zasadne twierdzenia odwołującej się, że jedynym wymogiem sformułowanym w przepisach ustawy podatkowej w stosunku do omawianych składek, jest dysponowanie dokumentami potwierdzającymi ich poniesienie, natomiast obowiązek potrącenia przez płatnika w danym okresie rozliczeniowym składek należnych do dokonanych wypłat dotyczy wyłącznie składek na ubezpieczenie emerytalne. Podkreślono, że wbrew przekonaniu płatniczki – jak wynika z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2003 r. – obowiązek taki czasowo nie dotyczył właśnie składek na ubezpieczenia społeczne, a nie na ubezpieczenia zdrowotne. Zauważono natomiast, że płatniczka w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, odwołując się do treści art. 27b ust. 3 ustawy podatkowej, zupełnie pomija uregulowania ust. 1 tego artykułu, który – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. – jednoznacznie uzależnia możliwość pomniejszania zaliczek na podatek dochodowy o kwotę składki zdrowotnej, od jej pobrania przez płatnika w roku podatkowym. Warunek ten – z uwagi na uregulowanie składek zdrowotnych za lata 2003 – 2005 w roku 2007 – nie został spełniony. Z decyzją organu odwoławczego nie zgodziła się E.M.-G., wnosząc na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W uzasadnieniu skargi podniosła, że – jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2003 – 2005 – zgodnie z art. 41 ust. 1,2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pobrała zaliczki od zatrudnionych pracowników z tytułu stosunku pracy, umów o dzieło i umów zlecenia. W wyniku mylnego zakwalifikowania umów o dzieło, dokonujący kontroli Zakład Ubezpieczeń Społecznych potraktował je, jako umowy zlecenia, w związku z realizacją których istniał po stronie płatnika obowiązek odprowadzania składki zdrowotnej. Zdaniem płatniczki różnica między umowami o dzieło i zlecenia jest dyskusyjna i rodzi wiele wątpliwości, tymczasem obowiązek odprowadzania składki zdrowotnej dotyczy tylko pierwszej z nich. Podkreśliła, że zmiana kwalifikacji umów została jej narzucona przez ZUS, a ona nie odwoływała się od decyzji tej instytucji wierząc, że będzie miała prawo do odliczenia od pobranych i wpłaconych zaliczek na poczet podatku dochodowego potrącić uiszczone w przyszłości składki na ubezpieczenie zdrowotne. Odmowę stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu potraktowała, jako krzywdzące. Zaakcentowała, że deklaracje korygujące PIT-4 za lata 2003-2005 – zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej –zostały przez Urząd Skarbowy w R. przyjęte, nie otrzymała żadnej decyzji o ich odrzuceniu, a organ wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Płatniczka uważa, że stosownie do regulacji art. 27b ust. 1,2,3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odliczeniem składek na ubezpieczenie zdrowotne, zapłaciła podatek dochodowy w kwocie wyższej od należnej. Zakłada ona, że zgodnie z art. 27b ust. 1 pobrała zaliczkę od pracowników na ubezpieczenie zdrowotne, a mylnie ją wpłaciła do Urzędu Skarbowego i obecnie może to skorygować i odzyskać. Na rozprawie przed sądem administracyjnym skarżąca – podtrzymując skargę - stwierdziła, że umowy o dzieło i zlecenia powinny być zrównane pod względem podatkowym. Uważa, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżącej przysługuje uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 – 2005, jako płatnikowi tego podatku, w związku z tym, że w okresie tym pobierała zaliczki na poczet tego podatku od świadczeń wypłacanych na podstawie umów zlecenia, nie dokonując równoległego poboru składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Składki w wysokości należnej zostały przez płatniczkę zapłacone w całości dopiero w styczniu 2007 r. Zdaniem organów podatkowych obu instancji płatniczce przysługiwałoby prawo odliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne od pobieranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2003 - 2005, tylko w tym wypadku, gdyby składki te zostały przez nią pobrane w tych właśnie latach podatkowych. W ocenie strony skarżącej okoliczność, że uregulowała ona wymienione składki na rzecz ZUS w 2007 r. uprawnia ją do ich odliczenia od pobranych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 – 2005 (uważa ona, że pobrała i odprowadziła na rzecz organu podatkowego zaliczki w zawyżonej wysokości). W związku z tym płatniczka uznaje za zasadne żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wymieniony okres. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej. Ponieważ kwestia obowiązku skarżącej w zakresie pobrania składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, należnych za lata 2003 – 2005, została przesądzona w odrębnym postępowaniu, prowadzonym przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zamkniętym stosowną decyzją (strona sama przyznaje, że się od niej nie odwoływała) zagadnienie to nie może podlegać ocenie Sądu. Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, zbadać może czy organy prawidłowo uznały za niezasadne żądanie skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 – 2005. Przepis art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) obliguje osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą (do tej kategorii podmiotów należała skarżąca w latach 2003 - 2005), które dokonują wypłaty świadczeń m.in. z tytułu działalności wymienionej w art. 13 pkt 8 (m.in. z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło) do pobrania, jako płatników zaliczek na podatek dochodowy. Stosownie natomiast do art. 41 ust. 1a ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie, zmniejsza się, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 2 i ust. 2, o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej przez płatnika, o którym mowa w ust. 1, zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (od października 2004 r. sformułowanie "zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym" zostało zastąpione określeniem "zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych"). Z powołanej regulacji wynika uprawnienie do obniżania zaliczki na poczet podatku dochodowego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne. Realizacja tego uprawnienia może jednakże nastąpić z zastrzeżeniem warunku określonego w art. 27b ust. 1 pkt 2 i ust. 2, o czym wyraźnie mowa w wymienionym przepisie. Art. 27b ust. 1 pkt 2 stanowi bowiem, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Przytoczone unormowania wiążą uprawnienie do odliczania wymienionych składek z konkretnym czasem. W przypadku płatników skorzystanie z prawa do odliczenia wartości składki od zaliczki na poczet podatku może nastąpić w roku podatkowym, w którym składka ta została pobrana i to zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Bezsporne jest to, że płatniczka w latach 2003 – 2005 była obowiązana do pobierania składek na ubezpieczenie zdrowotne i z obowiązku tego w tych latach się nie wywiązała. Skoro zatem w latach 2003 – 2005 nie zostały pobrane wymienione składki, późniejsza ich wpłata (w 2007 r.) pozostaje bez wpływu na wymiar za ten okres zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie płatnik obowiązany był obliczyć, pobrać i odprowadzić na rzecz organu podatkowego za lata 2003 - 2005 od świadczeń wypłacanych wówczas na podstawie zawartych umów zlecenia. Za bezzasadny uznać należy też zarzut skarżącej dotyczący "przyjęcia" i nie odrzucenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. skorygowanych deklaracji PIT-4 za latach 2003 – 2005, złożonych w związku z wniesionym żądaniem stwierdzenia nadpłaty. Sąd podziela w tej mierze stanowisko organu odwoławczego, że przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość przyjęcia m.in. skorygowanej deklaracji i dokonania na jej podstawie – bez wydawania decyzji w tym przedmiocie – żądanego zwrotu nadpłaty jedynie w przypadku, gdy korekta nie budzi wątpliwości (art. 75 § 4), co jednak w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Ordynacja nie wprowadza przy tym żadnego szczególnego trybu postępowania ze skorygowanymi deklaracjami, złożonymi w trybie art. 75 § 3, tj. stanowiącymi element wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W szczególności nie wydaje się decyzji o ich odrzuceniu, jak widzi to strona skarżąca. Należy uznać, że decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty w wysokości objętej żądaniem strony i wykazanej przez nią w skorygowanych deklaracjach przesądza o nieskuteczności tych deklaracji. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).