I SA/Gl 786/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Beata Machcińska ( spr.), Teresa Randak, Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2017 r. sprawy ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi I. D. (dalej: "podatniczka" lub "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej również: "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...]r. (nr [...]), wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, 26, 28, 29, 30, art. 22 ust. 6c, 6d i 6e, art. 30e ust. 1, 2, 4, 5 i 6 oraz art. 45 ust. 1, 1a pkt 3, ust. 4 pkt 4 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2012 r. w wysokości [...]zł. 2. Od decyzji tej podatniczka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zarzucając obrazę przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej również: "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...]r. (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19, art. 21 ust.1 pkt 131, ust. 25, 26, 28, 29, 30, art. 22 ust. 6c, 6d, 6e, art. 30e ust. 1, 2, 4, 5 i 6, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f., utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. 4. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego: Organ odwoławczy ustalił, że aktem notarialnym z dnia [...]r. (Rep. A Nr [...]) podatniczka dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i niemieszkalnym, oznaczonej jako działka nr [...] o obszarze [...] ha, położonej w C. przy ul. [...] (dalej: "nieruchomość") za cenę [...]zł. Podatniczka nieruchomość nabyła w dniu [...]r. na podstawie umowy o podział majątku wspólnego i umowy darowizny (akt notarialny Rep. A Nr [...], dalej: "umowa o podział majątku"). Z jej postanowień wynika, że nieruchomość stanowiła majątek osobisty A. D., który nabył ją - zabudowaną do stanu surowego budynkiem mieszkalnym oraz do takiego samego stanu budynkiem niemieszkalnym, w czasie trwania związku małżeńskiego z podatniczką i za środki pochodzące z jego majątku osobistego. Natomiast nakłady na wykończenie tych budynków zostały poniesione z majątku wspólnego A. D. i podatniczki. W umowie o podział majątku (§ 3) A. D. i podatniczka oświadczyli, że w skład ich majątku wspólnego, który jest objęty wspólnością ustawową wchodzi m.in. nakład stanowiący wartość wykończenia budynku mieszkalnego i niemieszkalnego (stanowiących części składowe nieruchomości) w wysokości [...]zł. Zgodnie z tą umową (§ 4) A. D. i podatniczka dokonali podziału majątku wspólnego w ten sposób, że podatniczka przejęła w całości na swoją rzecz nakłady na nieruchomość, majątek ruchomy o wartości [...]zł oraz zobowiązała się do zapłaty na rzecz męża A. D. kwoty [...]zł., a A. D. otrzymał samochód Doge Nitro o wartości [...]zł. Z kolei z § 6 umowy o podział majątku wynika, że A. D. podarował podatniczce (jego żonie) nieruchomość, a podatniczka złożyła oświadczenie o przyjęciu darowizny. Organ odwoławczy ustalił również, iż na podstawie umowy z dnia [...] r. (zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]) podatniczka nabyła nieruchomość położoną w miejscowości K. przy ul. [...], gmina W., powiat [...], oznaczonej jako działka o numerze ewidencyjnym [...] o obszarze [...] ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...]m2 oraz budynkiem niemieszkalnym za cenę [...] zł. Podatniczka poniosła koszt zawarcia tej umowy w formie aktu notarialnego w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy, powołując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego, tj. art. 30e ust. 1, 2, 4, art. 22 ust. 6c, 6e, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1, 2 u.p.d.o.f., stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął do rozliczenia przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości w 2012 r. w kwocie [...] zł. Wskazał, że bezsporną okolicznością jest, że podatniczka wydatkowała część przychodu w kwocie [...] zł i [...] zł. (koszt sporządzenia aktu notarialnego) na zakup nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, spełniając tym samym przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Natomiast spłata kwoty [...]zł, jakiej dokonała na rzecz męża w wyniku podziału majątku wspólnego, nie stanowi kosztów uzyskania przychodu zbywanej nieruchomości o jakich mowa w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f.. Ponadto zwrócił uwagę, że podatniczka nie przedłożyła żadnych faktur VAT za okres od [...] r. do [...]r., które dokumentowałyby poniesione wydatki na zbytą nieruchomość, a które mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r., zarzucając naruszenie norm prawa procesowego, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.191, art.194 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie bądź niewłaściwe zastosowanie oraz obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła w szczególności, że sprzedaż nieruchomości istotnie nastąpiła przed upływem 5 lat od daty jej nabycia i w myśl art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi źródło przychodów. Jednakże organy podatkowe obu instancji, określając przychód ze sprzedaży, pominęły fakt spłat pieniężnych poczynionych przez skarżącą na rzecz byłego męża z tytułu zniesienia współwłasności (jednym ze składników majątku wspólnego była nieruchomość) i tym samym, podatek został obliczony od kwoty nienależnej i przekazanej przez skarżącą tytułem spłaty zobowiązania. Zdaniem skarżącej w praworządnym państwie nie jest możliwym, aby zastosować przepisy w taki sposób, iż podatek zostaje obliczony od kwoty nienależnej i przekazanej zgodnie z obowiązkiem prawnym innej osobie. 6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca zarzuca organ podatkowym naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości spłaty kwoty [...]zł dokonanej na rzecz A. D., w związku z zawarciem umowy o podział majątku. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej, Sąd nie stwierdza, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazanych w skardze. Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 187 O.p. i 188 O.p.). Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżąca nie przedstawiła kontrdowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności. Organ, wydając swoją decyzję, dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, jego analizy i wyciągnął spójne wnioski. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które sporządzone zostało z poszanowaniem art. 124 O.p. Wyrażona w tym artykule zasada przekonywania sprowadza się bowiem m.in. do prawidłowego uzasadnienia decyzji wyjaśniającego jej faktyczną i prawną podstawę. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 191 O.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego nie jest dowolna i nakierowana na wykazanie z góry założonej tezy. Wręcz odwrotnie, organy podatkowe w pierwszej kolejności ustaliły stan faktyczny sprawy, a dopiero później przyporządkowały go do normy prawnej, kierując się zasadą, iż celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tak aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję; organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. W rozstrzyganej sprawie zasadę tę organy podatkowe w pełni respektowały. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Bezspornym w sprawie jest, że skarżąca sprzedała nieruchomość za cenę [...]zł i przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta. Okoliczność ta, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowi źródło przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Strony sporu zgodne są również i co do tego, że część tej kwoty – [...]zł skarżąca przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe, nabywając w dniu [...] r. zabudowaną nieruchomość położoną w K. za cenę [...]zł oraz pokrywając koszty zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego w wysokości [...] zł. Skarżąca spełniła tym samym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., warunki zwolnienia od opodatkowania dochodu (w kwocie [...] zł) opodatkowanego na podstawie art. 30e u.p.d.o.f. W myśl bowiem ust. 1 art. 30e u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw - art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, przyjmując: przychód z odpłatnego zbycia w kwocie [...]zł, brak kosztów uzyskania przychodu, dochód zwolniony z opodatkowania w wysokości [...] zł oraz podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł. Kosztami odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., są wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku. Chodzi tu o wydatki bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością, takie jak koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników i koszty łączące się z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności opłaceniem podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak już powiedziano, skarżąca sprzedała nieruchomość za cenę [...]zł - ustaloną w § 2 umowy sprzedaży z dnia [...] r (karta nr 2 akt administracyjnych). Z umowy tej nie wynika aby skarżąca poniosła jakiekolwiek koszty jej zbycia. Koszty związane z zawarciem tej umowy – wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłatę sądową zobowiązali się uregulować Kupujący (§ 9 i 11 umowy). Natomiast co do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, to w myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f). Zaś zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Treść znajdującej się w aktach administracyjnych umowy o podział majątku nie budzi wątpliwości interpretacyjnych (karta nr 1 akt administracyjnych). A. D. darował skarżącej nieruchomość (§ 6 umowy o podział majątku), a skarżąca darowiznę przyjęła. Skarżąca, w ramach zgodnego podziału majątku wspólnego, zobowiązała się spłacić A. D. w kwocie [...]zł (§ 4 umowy). Jednak okoliczność zapłaty przez skarżącą tej kwoty w żadnym wypadku nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości (udziału) nabytej w drodze darowizny. Kosztami uzyskania przychodu są tylko udokumentowane nakłady oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Kwota spłaty na rzecz A. D. dokonana w ramach umowy o podział majątku nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie mieści się w ustawowych kryteriach tych kosztów. Wprawdzie skarżąca i A. D. oświadczyli, że ponieśli z majątku wspólnego nakłady na nieruchomość oraz na budynek niemieszkalny w łącznej wysokości [...] zł (§ 2 i § 3 umowy o podział majątku), jednak skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów na tą okoliczność. W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] r. o doręczenie dowodów potwierdzających poniesienie nakładów na nieruchomość oraz wydatków związanych z jej późniejszym zbyciem (w 2012 r.), skarżąca, w piśmie z dnia 27 grudnia 2016 r. oświadczyła, że budowa domu trwała wiele lat, zakończyła się ostatecznie w 2009 r. i że nie posiada faktur potwierdzających poniesienie nakładów. Co do kosztów zbycia nieruchomości, wyjaśniła, że nie korzystała z usług pośredników, a za koszty ogłoszeń nie żądała faktur. Tym samym uzyskany przez skarżącą w 2012 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny, nie może być pomniejszony o wartość dokonanej na rzecz A. D. spłaty w kwocie [...] zł - nie jest to bowiem koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w świetle art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. ani koszt odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazać jeszcze należy, że spłata zobowiązania pieniężnego wynikającego z umowy o podział majątku nie może być uznana za wydatek poniesiony na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (własne cele mieszkaniowe podatnika), a który to wydatek z kolei uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości; konstatacja ta, uprawniona jest w związku z treścią art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca wyjaśnił jakie wydatki można uznać za poniesione na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Reasumując, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skarżącej okazały się nieuzasadnione. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skargę oddalił.