I SA/Gl 789/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Grzegorz Granieczny, Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchyla zaskarżoną interpretację W dniu [...] roku wpłynął do Biura Informacji Podatkowej w B. wniosek A w C. (dalej A), uzupełniony w dniu [...] roku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.) m.in. w zakresie : - możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 g u.p.d.o.p., - skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki akcyjnej środków trwałych przekazanych nieodpłatnie przez gminy. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny : A zgodnie z art. 64, art. 67 i art. 68 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 roku, nr 142, poz. 1591 z późniejszymi zmianami) został powołany do wykonywania zadań własnych gmin – uczestników A. Prowadzi on gospodarkę finansową na zasadach jednostki budżetowej zgodnie z ustawą o finansach publicznych. Jest organem założycielskim i 100 % udziałowcem spółki akcyjnej. Gminy – członkowie A przekazują nieodpłatnie wybudowane środki trwałe branży wodno – kanalizacyjnej na mienie A, natomiast A deklaruje powstały przychód jako dochody zwolnione z podatku przeznaczone dla tych gmin (art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p.). Majątek nieodpłatnie przekazany przez gminy jest przez A wnoszony aportem do spółki akcyjnej. Spółka we wniosku postawiła następujące pytania : - czy przychód z tytułu nieodpłatnego przekazania środków trwałych przez jednostki samorządu terytorialnego jest dochodem zwolnionym, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p ?, - czy wniesienie aportem do spółki akcyjnej tych samych środków trwałych nie powoduje utraty zwolnienia zadeklarowanego dochodu ?. Wnioskodawca stanął na stanowisku, że przychód z tytułu nieodpłatnego przyjęcia środków trwałych w zakresie zadań własnych gmin jest dochodem przeznaczonym dla tych jednostek, zwolnionym z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, w znaczeniu w/w przepisu pojęcie "dochodu" należy rozumieć jako dochód wyrażony w realnie osiągniętych środkach finansowych, a nie takich, którym jednostka musi dysponować i faktycznie wydatkować tylko na cele wskazanych w tych przepisach – bez względu na termin. Mając na względzie także rozumienie pojęcia wydatkowania dochodu dla potrzeb zwolnienia podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym czynność prawna polegająca na wniesieniu środków trwałych w formie aportu niepieniężnego w zamian za akcje spółki akcyjnej nie stanowi czynności skutkującej utratą zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Interpretacją indywidualną z dnia [...] roku, nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia [...] roku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie : - możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. – jest prawidłowe, - skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki akcyjnej środków trwałych przekazanych nieodpłatnie przez gminy – jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 roku, nr 142, poz. 1591 z późniejszymi zmianami), w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne. Z kolei z wmyśl art. 64 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na A z dniem ogłoszenia statutu A. W świetle przytoczonych przepisów organ interpretacyjny stwierdził, że działalność związku gminnego jest w istocie realizacją zadań gmin tworzących ten A. Wskazał przy tym, że związki gminne powstają z reguły, gdy z uwagi na charakter zadania publicznego wymagane jest współdziałanie z innymi gminami albo w celu sprawnego zapewnienia realizacji zadania, czy też w celu optymalizacji kosztów realizacji zadań. Koszty ogólne działania związku, czy też w ogóle wydatki związku związane z realizacją zadań publicznych gmin w istocie więc są pośrednio lub nawet bezpośrednio wydatkami przeznaczonymi na rzecz gmin tworzących ten A . W dalszej części uzasadnienia interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. W świetle w/w przepisu, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenie należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Następnie organ interpretacyjny zacytował treść art. 17 ust. 1 pkt 4g, art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. stwierdzając, iż z literalnego brzmienia pierwszego z w/w przepisów wynika, że dochody związków jednostek samorządu terytorialnego są zwolnione jedynie w części przeznaczonej dla wchodzących w jego skład jednostek. Nie są natomiast zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych te dochody, które A przeznacza na inne cele. Konkludując organ interpretacyjny podkreślił, że przekazanie w formie aportu powyższych środków trwałych innemu podmiotowi jakim jest spółka akcyjna spowoduje utratę zwolnienia, bowiem nie zostanie spełniony warunek przeznaczenia dochodu na rzecz członków A. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa A podniósł, iż "organ dokonujący interpretacji w tej części swojego stanowiska nie przedstawił żadnego szczegółowego uzasadnienia. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że przekazanie środków trwałych spółce akcyjnej, której 100% właścicielem jest ten sam A powoduje utratę zwolnienia. Jeżeli przekazanie majątku samemu A spełnia bezsprzecznie warunki uprawniające do zwolnienia, to dalsze przeniesienie majątku do spółki, która jest własnością tego podmiotu i otrzymanie w zamian akcji nie może mieć wpływu na istnienie przesłanek do stosowania zwolnienia. Cel przekazania środków trwałych do B S.A. jest identyczny jak cel przekazania do A. Środki trwałe przekazane aportem rzeczowym do A i spółki służą realizacji zadań własnych gmin członków A. A powstał dla realizacji tych zadań i w tym samym celu utworzona została spółka akcyjna, której zadaniem jest przede wszystkim eksploatacja i utrzymanie sieci wodociągowo – kanalizacyjnych na obszarze działania A. Spółka wykonując bezpośrednio powyższe zadania realizuje jednocześnie zadania gmin – członków A określone w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym Dz.U. Nr 142, poz. 1591 z 2001 r. z późn. zm.). Nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że we wcześniejszych interpretacjach organy podatkowe podzielały stanowisko wnioskodawcy i uznawały słusznie, że "...czynność prawna polegająca na wniesieniu środków trwałych w formie aportu niepieniężnego w zamian za akcje B nie stanowi czynności skutkującej utratą zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany wydanej interpretacji, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A w C. domagał się jej uchylenia w części, tj. w zakresie dotyczącym skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki akcyjnej środków trwałych przekazanych nieodpłatnie przez gminy do związku komunalnego. W obszernym uzasadnieniu skargi A powtórzył swoje zarzuty zawarte w wezwaniu do naruszenia prawa z dnia [...] roku. Powołują się na treść art. 64, art. 67, art. 68 ustawy o samorządzie gminnym, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, statutu A, stwierdził, że "A w C. spełnia warunki ustawowe do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. w zakresie dotyczącym skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki akcyjnej środków trwałych przekazanych nieodpłatnie przez gminy do związku komunalnego, gdyż : - dochód uzyskany od gmin – członków będzie przeznaczony i wydatkowany w sposób celowy, a celowość przeznaczenia i wydatkowania warunkowana jest przez treść art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz ust. 1b u.p.d.o.p., w związku ze Statutem A i zadaniami własnymi jakie nałożone są w drodze ustawy na jednostki samorządu terytorialnego, będące członkami A, - celowość przeznaczenia i wydatkowania dochodu będzie bezpośrednia – tj. przeznaczenie i wydatkowanie dochodu będzie służyć bezpośrednio realizacji celów wskazanych w § 7 Statutu A (w tym w sposób zgodny z § 21 ust. 1 Statutu) lub dla jednostek samorządu terytorialnego wchodzących w skład A, - przekazanie przez A w formie aportu środków trwałych innemu podmiotowi jakim jest Spółka nie spowoduje utraty zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p., bo dochód uzyskany w sposób opisany wyżej przeznaczony jest i wydatkowany na cele wskazane w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz ust. 1b u.p.d.o.p., - zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. dotyczyć ma dochodów A, które przeznaczone są na cele wskazane w § 7 Statutu A (w tym w sposób zgodny z § 21 ust. 1 Statutu) lub dla jednostek samorządu terytorialnego wchodzących w skład A i wydatkowane na cele wskazane w § 7 Statutu A (w tym w sposób zgodny z § 21 ust. 1 Statutu) lub dla jednostek samorządu terytorialnego wchodzących w skład A – bez względu na termin". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej – działający w imieniu Ministra Finansów – wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) w indywidualnej sprawie A w C. (zwanego dalej "A"). Z akt sprawy wynika, że podatnik wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie : - możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 g ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami, dalej u.p.d.o.p.), - skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki akcyjnej środków trwałych przekazanych nieodpłatnie przez gminy. Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi. Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe" Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony – do przyjęcia odmiennego stanowiska. Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/08), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy pytanie wnioskodawcy brzmiało : - i samorządu terytorialnego jest dochodem zwolnionym, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p ?, - czy wniesienie aportem do spółki akcyjnej tych samych środków trwałych nie powoduje utraty zwolnienia zadeklarowanego dochodu ?. Wnioskodawca stanął na stanowisku, że przychód z tytułu nieodpłatnego przyjęcia środków trwałych w zakresie zadań własnych gmin jest dochodem przeznaczonym dla tych jednostek zwolnionym z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, w znaczeniu w/w przepisu pojęcie "dochodu" należy rozumieć jako dochód wyrażony w realnie osiągniętych środkach finansowych, a nie takich, którym jednostka musi dysponować i faktycznie wydatkować tylko na cele wskazanych w tych przepisach – bez względu na termin. Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu, A uznał, że czynność prawna polegająca na wniesieniu środków trwałych w formie aportu niepieniężnego w zamian za akcje spółki akcyjnej nie stanowi czynności skutkującej utratą zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, negując poprawność stanowiska strony, zacytował powyższy przepis (oraz art. 64 ust. 1, art. 64 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 17 ust 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i wskazał, że "przekazanie w formie aportu powyższych środków trwałych innemu podmiotowi jakim jest Spółka akcyjna spowoduje utratę powyższego zwolnienia, bowiem nie zostanie spełniony warunek przeznaczenia dochodu na rzecz członków A". W zaskarżonej interpretacji nie dokonano wszechstronnej analizy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p., który to przepis ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu. Stosownie do tej regulacji "zwolnione z podatku dochodowego są dochody związków jednostek samorządu terytorialnego – w części przeznaczonej dla tych jednostek". W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego przedstawiona interpretacja nie zawiera w ogóle uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnia w żaden sposób dlaczego organ doszedł do takiego stanowiska; nie zawiera żadnych elementów koniecznych uzasadnienia prawnego, o których mowa wyżej. Dokonując wyjaśnienia tego przepisu, w kontekście zadanego przez stronę pytania, organ winien w pierwszej kolejności podać, jakie reguły wykładni uzna za podstawę dokonania interpretacji. Jeżeli zatem pominięta zostanie wykładnia językowa, a zastosowanie znajdzie np. celowościowa lub systemowa, winny zostać podane motywy takiego wyboru. Organ nie wyjaśnił również, jaka jest korelacja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. do regulacji art. 9 ust. 1, art. 64, art. 67, art. 68 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. – na co wskazał w wezwaniu do usunięcia prawa oraz skardze do WSA – wnioskodawca). Organ interpretacyjny nie ustosunkował się również do interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p., dokonanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C., który w piśmie z dnia [...] roku, nr [...] stwierdził, że zwolnienie przewidziane w powołanym wyżej przepisie "ma zastosowanie jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4g, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz opłacanie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów. W znaczeniu ww. przepisu pojęcie "dochodu" należy rozumieć jako dochód wyrażony w realnie osiągniętych środkach finansowych, a nie taki którym jednostka musi dysponować i faktycznie wydatkować tylko na cele wskazane w tych przepisach – bez względu na termin. Mając na uwadze także rozumienie pojęcia wydatkowania dochodu dla potrzeb zwolnienia podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym czynność prawna polegająca na wniesieniu środków trwałych w formie aportu niepieniężnego w zamian za akcje B nie stanowi czynności skutkującej utratą zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Dokonując zatem formalnej oceny zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że nie spełnia ona warunków określonych w art. 14c Ordynacji podatkowej. Zawiera ona ocenę stanowiska (odnośnie drugiego pytania, gdyż stanowisko strony skarżącej w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. organ interpretacyjny uznał za prawidłowe) wnioskodawcy (uznano je za nieprawidłowe), co spełnia wymóg formalny z art. 14c § 1, obejmuje stanowisko organu interpretacyjnego (tzn. stanowisko, które organ uznał za prawidłowe – art. 14c § 2 in initio), zawiera pouczenie o możliwości zaskarżenia interpretacji do sądu administracyjnego (art. 14c § 3), ale nie zawiera uzasadnienia prawnego (art. 14c § 2 in fine). Wyżej zasygnalizowane uchybienia, stosownie do treści art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie powalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 roku, sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jednakże sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne. Trudno zatem wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni (czego oczekuje strona skarżąca), skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd nie zasądził kosztów postępowania ponieważ strona skarżąca nie zażądała zwrotu kosztów przed zamknięciem rozprawy (art. 210 § 1 w/w ustawy) oraz pominął, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego aktu, orzeczenie o wykonalności zaskarżonej interpretacji (art. 152 p.p.s.a.).