I SA/Gl 793/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędziowie NSA Ewa Karpińska /spr./ Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska Protokolant Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w R., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...],[...],[...] i [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r. w kwocie [...] zł, za styczeń 2001 r. w kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku za wymienione miesiące. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu podał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług polegające na nie wykazaniu wartości sprzedaży zwolnionej od podatku, której przedmiotem było świadczenie usług pośrednictwa finansowego, a obrót stanowiły należne odsetki umowne i ustawowe od pożyczek, co stanowiło naruszenie § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz na nie opodatkowaniu wartości towarów przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy, co stanowiło naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W zakresie podatku naliczonego stwierdzono natomiast przedwczesne odliczenie z faktur otrzymanych w miesiącu następnym, czym naruszono art. 19 ust. 3b ustawy podatkowej, z faktur dokumentujących nabycie usług zwolnionych od podatku oraz usług gastronomicznych, co naruszało art. 25 ust. 1 pkt 1 i 3b ustawy. Ponadto Spółka dokonała odliczenia z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący oraz pominęła dane wynikające z rejestru korekt. W odwołaniu Spółka wskazała, że odliczenia podatku naliczonego dokonuje według proporcji udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, a zatem może dojść do sytuacji, iż odliczona zostaje cała kwota podatku naliczonego. Zarzuciła też nieprawidłową interpretację art. 19 ust. 3b ustawy, podkreślając, iż przepis ten wiąże utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego nie z konsekwencją upływu czasu, lecz z terminowością rozliczenia, a zatem podatek odliczony za wcześnie winien być przesunięty do właściwego miesiąca rozliczeniowego. Podniosła też naruszenie art. 2 ustawy podatkowej, poprzez uznanie, że odsetki ustawowe stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług udzielania pożyczek. Odnosząc się do argumentacji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie zaakcentował, że stan faktyczny sprawy należy uznać za bezsporny. Następnie wskazał, że zgodnie z art. 4 § 4 Regulaminu Funduszu Pożyczkowego, Spółka pobierała odsetki oraz prowizje, a ze złożonych wyjaśnień Prezesa Zarządu wynika, że otrzymywała zarówno odsetki umowne, jak i ustawowe. Dalej podał, że na podstawie wykazu załączonego do protokołu ustalono, że Spółka otrzymała w styczniu 2001 r. kwotę należnych odsetek ustawowych w wysokości [...] zł oraz odsetek ustawowych za zwłokę w kwocie [...] zł, a w grudniu 2001 r. odsetki umowne w kwocie [...] zł i odsetki ustawowe za zwłokę w kwocie [...] zł. W tym stanie rzeczy odwołał się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) i stwierdził, że udzielanie pożyczek zostało zakwalifikowane do grupy usług pośrednictwa finansowego, a zatem w tym przypadku ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy pośrednictwa dla osoby świadczącej usługi jest kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, zmniejszona o kwotę podatku. Dalej nawiązał do uregulowań Kodeksu cywilnego regulujących umowę pożyczki i stwierdził, iż świadczenie odpłaty za korzystanie z cudzego kapitału ustalone w umowie przesądza o odpłatnym charakterze umowy pożyczki, a zatem pobierane odsetki i prowizje łącznie z odsetkami umownymi za zwłokę stanowiły obrót z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego i jako sprzedaż zwolniona od podatku winien być wykazywany w deklaracji. Odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego uznał, iż w tym przypadku ma zastosowanie § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podtrzymał argumentację organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując, iż przesunięcie podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w miesiącu następnym winno być przeprowadzone poprzez złożenie deklaracji korygujących w trybie art. 81a § 1 Ordynacji podatkowej, a kwestia dopuszczalności dokonania korekty winna być wyjaśniona w odrębnym postępowaniu prowadzonym w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, w których winno nastąpić odliczenie podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W skardze z dnia [...]r. Spółka podniosła, iż decyzje organów podatkowych są nieprawidłowe w części dotyczącej rozliczenia odsetek za zwłokę od pożyczek oraz nieuwzględnienia żądania rozliczenia podatku naliczonego odliczonego przedwcześnie we właściwych miesiącach rozliczeniowych. Wskazała przy tym, iż odsetki za czas opóźnienia świadczenia są naliczane powszechnie w obrocie gospodarczym i nie można uznać zasadności zaliczenia ich jako obrotu ze świadczenia usług. Dodała, że za pozostałe miesiące rozliczeniowe tj. za okres od lutego do listopada 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał odwołania strony w całości i uchylił decyzje wymiarowe, co oznacza, iż sporne odsetki w tych miesiącach nie stanowią obrotu z tytułu świadczenia usług, a w miesiącach objętych skargą tj. w styczniu i grudniu 2001 r. są obrotem. Nadto wyraziła pogląd, iż eliminując z rozliczenia podatek naliczony, odliczony zbyt wcześnie, organ podatkowy powinien z urzędu przenieść i rozliczyć podatek do właściwych miesięcy. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie Sąd zobowiązał pełnomocnika organu odwoławczego do zajęcia pisemnego stanowiska co do różnicy ustaleń w wydanych decyzjach odnośnie przyjętych jako sprzedaż "odsetek ustawowych (za zwłokę) do zapłaty" ( w decyzji I instancji) i odsetek otrzymanych (w decyzji Izby Skarbowej) oraz do nadesłania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanych za miesiące od lutego do listopada 2001 r. – w terminie dwutygodniowym. Dyrektor Izby Skarbowej nie nadesłał żądanych dokumentów, jak również nie wyjaśnił wskazanej różnicy w ustaleniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zaakcentować trzeba, iż zasadniczo kwestią sporną w sprawie jest kwalifikacja odsetek pobieranych od pożyczek jako obrotu z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż w tej kategorii usług mieści się działalność polegająca na udzielaniu pożyczek, co wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Z kolei usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jako wymienione w pozycji 13 Załącznika nr 2 do ustawy. Powyższa konstatacja nie uprawnia jednak do stwierdzenia, że w takim przypadku wielkość obrotu nie ma wpływu na prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, bowiem ta kategoria sprzedaży determinuje wielkość podatku naliczonego do odliczenia. W tym stanie rzeczy prawidłowe ustalenie wielkości obrotu ze sprzedaży zwolnionej od podatku jawi się jako jeden z ważniejszych elementów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Kwestię podstawy opodatkowania w tym przypadku reguluje art. 16 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, który określa, że "Podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi (...) dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami powierniczymi, agenta, zleceniobiorcy, komisanta lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze – kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń (podkreślenie Sądu) za wykonanie usługi, zmniejszona o kwotę podatku". Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że obrotem w przypadku wymienionych czynności, w tym usług pośrednictwa jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia, przy czym użycie przez ustawodawcę określenia "lub" wyłącza możliwość uznania za obrót przy tej samej czynności łącznie tych dwóch kategorii należności. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dokonując zakwalifikowania jako obrotu z tytułu świadczonych usług pośrednictwa finansowego zarówno odsetek od pożyczek, jak i odsetek za zwłokę od nieterminowych spłat, oparły się wyłącznie na zapisach art. 4 § 4 Regulaminu Funduszu Pożyczkowego, stwierdzając, że Spółka pobierała odsetki oraz prowizje, a ze złożonych wyjaśnień Prezesa Zarządu wynika, że otrzymywała zarówno odsetki umowne, jak i ustawowe. Pominęły przy tym zupełnie treść umów zawartych z poszczególnymi pożyczkobiorcami, mimo iż dokonując wykładni uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym dotyczących umowy pożyczki, stwierdziły, iż świadczenie odpłaty za korzystanie z cudzego kapitału ustalone w umowie przesądza o odpłatnym charakterze umowy pożyczki, a zatem pobierane odsetki i prowizje łącznie z odsetkami umownymi za zwłokę stanowiły obrót z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić, bowiem jak wskazano wyżej obrotem przy świadczeniu usług pośrednictwa – w świetle art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest prowizja lub inna postać wynagrodzenia. W tej sytuacji – w ocenie Sądu – konieczne jest dokonanie stosownych ustaleń co do kwoty należnego obrotu z tytułu omawianych usług na podstawie poszczególnych umów zawartych z pożyczkobiorcami w celu wyeliminowania zaliczenia do obrotu zarówno prowizji, jak i odsetek od pożyczki. Przyznać też rację trzeba stronie skarżącej, gdy twierdzi, iż odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowej spłaty pożyczek nie mogą zostać zakwalifikowane jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług pośrednictwa, ponieważ są to de facto opłaty za nie wywiązanie się z zawartej umowy pożyczki i w żadnym przypadku nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi. Analogicznie bowiem brak jest podstaw prawnych, aby pobierane odsetki umowne z tytułu nieterminowej zapłaty za towar podwyższały wartość sprzedaży towaru i kreowały wielkość obrotu. Niezależnie od powyższego – w ocenie Sądu – doszło na etapie postępowania w toku instancji do zróżnicowania ustaleń faktycznych, ponieważ w decyzjach organu podatkowego pierwszej instancji stwierdzono (str. 2, ostatni akapit pkt 1) "odsetki ustawowe ("za zwłokę") z datą do zapłaty w grudniu 2001" i analogicznie " w styczniu 2001", co wcale nie oznacza, ze odsetki te zostały zapłacone, natomiast w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podano (str. 7, wiersz 11 od dołu) " (...) podatnik tytułem udzielanych pożyczek otrzymał:". Nieścisłość ta nie została wyjaśniona przez organ odwoławczy, mimo zakreślenia stosownego terminu przez Sąd orzekający w sprawie. Odnośnie kwestii wyeliminowania z rozliczenia podatku naliczonego odliczonego zbyt wcześnie i żądania Spółki do przeniesienia tej wielkości do właściwych miesięcy przez organ podatkowy wskazać należy, iż argument ten nie może być skuteczny przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, bowiem dotyczy faktycznie dokonania korekty rozliczenia za inne miesiące rozliczeniowe, a jak wynika z akt sprawy decyzje wydane za pozostałe miesiące 2001 r. zostały w całości uchylone przez organ pierwszej instancji. Reasumując przedstawione spostrzeżenia stwierdzić trzeba, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, co doprowadziło do ustaleń naruszających normy prawa materialnego, w tym art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 powołanej ustawy.