I SA/Gl 8/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 28 grudnia 2021 r. nr SKO.4105.664.2019 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. i 2010 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2009 r. oraz za okres od stycznia do września 2010 r. w odniesieniu do nieruchomości lub obiektów budowlanych posadowionych na terenie Gminy K. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 28 grudnia 2021 r. nr SKO.4105.664.2019, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) dalej: O.p. w zw. z art. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.) dalej: u.p.o.l., po rozpatrzeniu odwołania P S.A. (dalej: Spółka, podatniczka, skarżąca), od decyzji Wójta Gminy K. (dalej: organ podatkowy) z 30 marca 2018 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 401.329,89 zł (należność główna 380.390 zł i odsetki 20.939,89 zł) oraz za okres od I do IX 2010 r. w kwocie: 309.066,90 zł (należność główna 285.291 zł i odsetki 23.775,90 zł) uchyliło zaskarżoną decyzję i orzekło o określeniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 1.566 zł oraz za okres od I do IX 2010 r. w kwocie 1.631 zł oraz stwierdziło nadpłatę w tym podatku za 2009 r. w kwocie 401.329,89 zł (należność główna 380.390 zł i odsetki 20.939,89 zł) oraz za okres od I do IX 2010 r. w kwocie 309.066,90 zł (należność główna 285.291 zł i odsetki 23.775,90 zł). Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka w dniu 14 września 2009 r. (data wpływu) złożyła do organu podatkowego deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2009. Wraz z pismem z 8 stycznia 2010 r. podatniczka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2010. Organ podatkowy pismem z 5 listopada 2009 r. oraz ponownie pismem z 13 maja 2010 r. wezwał podatniczkę do przedłożenia korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2009. Powodem wezwania było to, że podatniczka pismem z 21 października 2008 r. złożyła Powiatowemu Inspektoratowi Nadzoru Budowlanego w L. zawiadomienie o zakończeniu budowy odcinka gazociągu wysokiego ciśnienia DN 500 MOP 8,4 Mpa L. położonego w Gminie K.. Pismem z 6 sierpnia 2010 r. podatniczka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007-2010. Wskazała, że korekty związane są z włączeniem od 1 stycznia 2009 r. do podstawy opodatkowania budowli gazociągu wysokiego ciśnienia DN 500 MOP 8,4 Mpa L., a także z uwzględnieniem od 1 stycznia 2007 r. powierzchni nabytych gruntów. W korektach za 2009 r. i 2010 r. wskazała, jako przedmiot opodatkowania powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą 2.175 m2 oraz budowle o wartości 19.019.484 zł. Łączna kwota podatku za rok 2009 została wskazana w wysokości 381.956 zł, a za rok 2010 w wysokości 382.021 zł. Następnie Spółka pismem z 22 września 2010 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2009-2010, składając jednocześnie korekty deklaracji za okres objęty wnioskiem. W korekcie deklaracji dotyczącej roku 2009 podatniczka wskazała jako przedmiot opodatkowania wyłącznie powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą 2.175 m2 z kwotą podatku 1.566,00 zł. Łączna kwota podatku została wskazana w wysokości 1.566,00 zł. W korekcie deklaracji dotyczącej roku 2010 jako przedmiot opodatkowania również wykazano wyłącznie powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą 2.175 m2 z kwotą podatku 1.631 zł. W piśmie przewodnim do powyższych korekt deklaracji podatniczka wskazała, że przyczyną ich złożenia jest zbyt wczesne włączenie do podstawy opodatkowania podatku od nieruchomości wartości odcinka gazociągu wysokiego ciśnienia DN 500 MOP 8,4 Mpa L. położonego w Gminie K.. Według Spółki po uwzględnieniu korekt przedmiotem opodatkowania w 2009 r. i w okresie od stycznia do września 2010 r. powinna być wyłącznie powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosząca 2.175 m2. Jednocześnie w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość budowli, wskazana wcześniej w korektach deklaracji z 9 sierpnia 2010 r. w kwocie 19.019.484 zł. W konsekwencji organ podatkowy po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009 i 2010, decyzjami z 1 grudnia 2010 r. [...] i [...] określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 381.956 zł i za 2010 r. w kwocie 382.021 zł. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu złożonych przez Spółkę odwołań, decyzjami z 8 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpatrzeniu skarg, wyrokami z 15 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 998/11 i I SA/Gl 999/11) uchylił zaskarżone decyzje organ odwoławczego, przedstawiając ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. Przede wszystkim wskazał, na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez zgromadzenie dokumentacji dotyczącej budowy przedmiotowego gazociągu, warunków technicznych, którym budowla ta musiała odpowiadać przed rozpoczęciem jej użytkowania, dokumentacji podatkowej odnośnie ewentualnej amortyzacji budowli lub jej części oraz stosownej uchwały Rady Gminy w sprawie podatku od nieruchomości i jego stawek w badanym roku podatkowym. Zdaniem Sądu, organ podatkowy naruszył przepisy postępowania uznając, bez zweryfikowania tych okoliczności, że przedmiot opodatkowania został wybudowany, a jego stan techniczny nie był tego rodzaju, że nie był i nie mógł być wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zaś jego wartość odpowiadała kryteriom przyjętym w art. 4 u.p.o.l. W ocenie Sądu stwierdzone naruszenie mogło mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy, a ponadto spowodowało błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, w tym art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., mające istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy uchylił obie decyzje organu podatkowego z 1 grudnia 2010 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. i 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu. W dniu 26 listopada 2014 r. organ podatkowy wydał decyzję, w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 437.566 zł, natomiast decyzją z 18 lutego 2015 r. wysokość tego zobowiązania za rok 2010 w kwocie 437.631 zł. Organ odwoławczy, w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z 31 lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., natomiast decyzją z 10 czerwca 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia podatniczce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., przekazując sprawę organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia. Wyrokiem z 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1232/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z 31 lipca 2015 r. dotyczącą zobowiązania podatkowego za 2009 r. W następstwie wyroku Sądu organ odwoławczy decyzją z 6 września 2017 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie, uznając, co było zresztą determinowane związaniem oceną prawną zawartą w wyroku Sądu, że odcinek gazociągu ukończony na terenie Gminy K. nie mógł być przedmiotem opodatkowania. Jednocześnie decyzją z 17 listopada 2016 r. organ podatkowy umorzył postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. z uwagi na przedawnienie tego zobowiązania. Natomiast w wyniku rozpatrzenia wniosku podatniczki o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy decyzją z 30 marca 2018 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie: 401.329,89 zł (należność główna: 380.390 zł; odsetki: 20.939,89 zł) oraz za okres od I do IX 2010 r. w kwocie: 309.066,90 zł (należność główna: 285.291 zł; odsetki: 23.775,90 zł). W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji organ odwoławczy decyzją z 7 stycznia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 30 marca 2018 r. W dniu 24 września 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem o sygn. akt I SA/Gl 247/19 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego i orzekł o kosztach postępowania. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując odwołanie wskazał, że jest, na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., obecnie: t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) dalej: P.p.s.a., związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powyższym wyroku. Odwołując się do treści uzasadnienia wyroku organ odwoławczy odnosząc się w pierwszej kolejności do treści własnej decyzji z 6 września 2017 r. uznał za celowe przytoczenie fragmentu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, na którą to uchwałę powołał się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Zdaniem organu odwoławczego, z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w sytuacji, gdy podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, organ winien rozważyć w pierwszej kolejności jaki jest zakres zmian wynikających z tej korekty w porównaniu z dotychczasowym opodatkowaniem nieruchomości. W niniejszej sprawie Spółka w złożonej korekcie wskazała w istocie na błąd subsumpcji przepisów u.p.o.l., polegający na uznaniu, że obiekt budowlany w postaci gazociągu powinien podlegać opodatkowaniu w 2009 i 2010 r. Stwierdzenie prawidłowości złożonej korekty deklaracji skutkowałoby w konsekwencji zmianą wysokości zadeklarowanego wcześniej zobowiązania podatkowego w znacznej części. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie kwestii nadpłaty wymagało wszczęcia postępowania podatkowego i określenia wysokości zobowiązania. Dopiero jednoznaczne określenie wysokości zobowiązania w myśl art. 21 ust. 3 O.p. umożliwiało "zakwestionowanie" złożonej korekty deklaracji. Zatem rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wymaga odniesienia się do wydanych w sprawie decyzji, będących rezultatem wszczętych postępowań w sprawie określenia wysokości zobowiązania. Takie wskazanie wynika również z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, którym uchylono decyzję organu odwoławczego. Dalej organ odwoławczy zauważył, że decyzją z 6 września 2017 r. uchylił decyzję organu podatkowego z 26 listopada 2014 r. i umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Biorąc pod uwagę treść przytoczonej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy przyjął, że fakt umorzenia decyzją z 6 września 2017 r. postępowania określającego wysokość zobowiązania wpływa bezpośrednio na rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w stosunku do tego samego podatnika, przedmiotu opodatkowania, za ten sam okres. W postępowaniu w przedmiocie nadpłaty - działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - porównuje się wysokość zobowiązania wynikającego z deklaracji lub określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Tym samym rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty nie może abstrahować od treści obowiązującej deklaracji lub ostatecznych decyzji wymiarowych, które zapadły odnośnie tego samego stanu faktycznego, podatnika i okresu podatkowego. W orzecznictwie przyjmuje się, że deklaracja (a także jej korekta) jest przejawem samoobliczenia dokonanego przez podatnika, który ma prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji - jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Takie skorygowanie następuje poprzez złożenie korekty deklaracji i wówczas dane objęte korektą zastępują dane ujęte w deklaracji pierwotnej. Są one wiążące do chwili ich ewentualnego zakwestionowania przez organ lub ponownej korekty dokonanej przez samego podatnika. Jeżeli zatem organ podatkowy uzna, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w korekcie deklaracji (a więc w ostatniej jego deklaracji), to - zgodnie z art. 21 § 3 O.p. - powinien w postępowaniu podatkowym określić tę wysokość. W związku z umorzeniem postępowania określającego wysokość zobowiązania za 2009 r. konieczne stało się rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o dane zawarte w korekcie deklaracji. Decyzja o umorzeniu postępowania określającego przesądziła, że brak jest podstaw do opodatkowania spornej części gazociągu, na co wskazał podatnik w korekcie deklaracji. W przedmiotowej sprawie wniesiono o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o twierdzenie Spółki, że nie było podstaw do zadeklarowania odcinaka gazociągu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2009 i 2010 r. W celu ustalenia zasadności złożonej korekty organ wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego przedmiotem były dokładnie te same zagadnienia faktyczne i prawne, które stanowiły przesłanki wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Umorzenie postępowania określającego wymiar podatku w wyniku stwierdzenia, że brak jest podstaw do opodatkowania spornego obiektu w danym roku podatkowym, przesądza o konieczności stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem podatnika. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione uwarunkowania prawne oraz ocena stanu faktycznego dotyczą również 2010 r., z tą jednak różnicą, że organ podatkowy decyzją z 17 listopada 2016 r. umorzył postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Należy jednak przyjąć, że ocena możliwości opodatkowania spornego fragmentu gazociągu jest taka sama jak w przypadku 2009 r., o czym przesądza ustalony w sprawie stan faktyczny, a w szczególności wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 999/11. Wyrok ten odnosi się co prawda do 2010 r., zawiera jednak te same ustalenia i wskazania, co przytoczony wyżej wyrok dotyczący 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 998/11). Odnosząc się natomiast do pozostałych wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 247/19 organ odwoławczy zauważył, że opinia biegłego, na której organ podatkowy pierwszej instancji oparł decyzję nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu nadpłaty, ponieważ nie realizuje ona wniosków wynikających z oceny prawnej i wytycznych zawartych w wydanych w sprawie wyrokach. Opinia ta ponadto nie zawiera w istocie ustosunkowania się do twierdzeń i pytań Spółki, które kierowano do biegłego w trakcie toczącego się postępowania. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko Spółki zawarte w pismach z 16 sierpnia 2017 r. i 16 stycznia 2018 r., wskazujące na konieczność stwierdzenia nadpłaty zgodnie z treścią korekty deklaracji. Skargę na powyższą decyzję wywiódł Prokurator Rejonowy w L., zarzucając jej naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 4, art. 5 i art. 6 u.p.o.l. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4a O.p. poprzez zaniechanie czynności postępowania wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 września 2019 r. i niewyjaśnienie kwestii zawartych w opinii biegłego, na konieczność wyjaśnienia których wskazywał ten wyrok i pytania podatnika oraz które wynikały z ocen zawartych w uprzednio wydanych wyrokach (sygn. akt I SA/Gl 998/11, I SA/Gl 1232/15) i ww. wyroku, a czego konsekwencją było błędne przyjęcie, że odcinek I gazociągu L. nie może być przedmiotem opodatkowania w okresie od 2009 r. do września 2010 r. i w związku z tym stwierdzenie nadpłaty Spółce w podatku od nieruchomości za ten okres. Prokurator Rejonowy w L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Prokurator wskazał, że organ odwoławczy w postepowaniu poprzedzającym wydanie decyzji z 6 września 2017 r. pominął niezwykle istotny fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w ocenie wnoszącego skargę, stanowiło rażące naruszenie prawa. Pozostawanie zatem ww. decyzji w obrocie prawnym zakłócało porządek prawnym, bowiem pominięto przepis art. 70 § 1 O.p., ale także i to, że naruszenie to spowodowało dalsze konsekwencje dla rezultatów prowadzonego w następstwie przedawnienia zobowiązania postępowania w przedmiocie nadpłaty. Na okoliczność tę zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 24 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 247/19. Zdaniem Prokuratora status tej decyzji jako prawomocnej decyzji umarzającej postępowanie nie z powodu przedawnienia zobowiązania, lecz ze względu na fakt przyjęcia przez organ odwoławczy braku podstaw do opodatkowania spornego odcinka uniemożliwił uwzględnienie wskazań Sądu zawartych w powyższym wyroku. Dotyczyło to m.in. opinii biegłych oraz prywatnej opinii dostarczonej przez Spółkę i ich przydatności do rozpoznania sprawy czy odniesienia się do twierdzeń Spółki zawartych w pismach z 16 sierpnia 2017 r. i 16 stycznia 2018 r. Prokurator wystąpił zatem o wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji z 6 września 2017 r. Z uwagi na odmowę stwierdzenia nieważności tej decyzji przez organ odwoławczy wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach rozpoznawanej pod sygn. akt I SA/Gl 1355/21, co uzasadnia wniosek o zawieszenie niniejszego postępowania. Jednocześnie Prokurator stanął na stanowisku, że dla oceny zasadności decyzji organu odwoławczego z 28 grudnia 2021 r. kluczowa jest kwestia ustalenia, czy stwierdzone nieistnienie obowiązku podatkowego i powstanie nadpłaty wynika z należytej analizy zebranych w sprawie dowodów i czy wykonano wskazania zawarte w wyroku z 24 września 2019 r. Zdaniem Prokuratora, wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że opinia biegłego, na której oparł się organ podatkowy nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia wobec braku realizacji wytycznych zawartych w dotychczasowych wyrokach i jednocześnie podzielając stanowisko Spółki zawarte w jej pismach. Takie zaś działanie nie stanowi zaś realizacji wytycznych Sądu. Powinnością organu odwoławczego było bowiem zastosowanie art. 233 § 2 O.p., a więc uchylenie decyzji organu podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, by uzyskać wiedzę w zakresie wskazanym w tym wyroku. Ponadto Prokurator, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2322/11, wskazał, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym wyroku, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie przepisy prawa, co w tym postępowaniu. Prokurator wskazał, że w odniesieniu do kwestii stwierdzenia nadpłaty za 2010 r. nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania, a zatem nie można twierdzić o "tożsamości spraw", tak jak uczynił to organ odwoławczy. Jednocześnie zauważył, że przyjmując hipotetycznie związanie ocenami zawartymi w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 998/11, I SA/Gl 1232/15 i I SA/Gl 247/19, to wynika z nich, że obowiązek podatkowy nie jest związany z koniecznością zakończenia budowli w całości, co powoduje, że zawiadomienie o zakończeniu budowy części odcinka gazociągu świadczące o istnieniu tej części, mogło stanowić wykazanie okoliczności, od którego uzależniony był moment powstania obowiązku podatkowego. Ta zaś ocena Sądu wyrażona w wyroku z 15 lutego 2012 r. winna przesądzać o istnieniu tego obowiązku i to niezależnie od rezultatu innych ocen czy wykonania innych wskazań zawartych w tych wyrokach. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest wyłączenie od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub rozpoczęciem jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót, gdyż art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie odwołuje się do momentu uzyskania jakiejkolwiek decyzji administracyjnej, lecz do okoliczności faktycznej zakończenia robót polegających na budowie nowego obiektu. Moment powstania obowiązku podatkowego nie może być przesuwany w czasie z uwagi na specyfikę obiektu budowlanego, którego moment przyjęcia do eksploatacji może znacząco również się od momentu jego wybudowania. Czym innym jest możliwość dysponowania czy użytkowania obiektu budowlanego dla potrzeb bieżącej działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, a czym innym jego istnienie po zakończeniu budowy. Niezależnie od powyższego, Prokurator stwierdził, że zarówno ocena zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 lutego 2012 r., jak i ocena wypowiedziana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2018 r. wskazują na zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotowego odcinka gazociągu i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do jej uchylenia. W piśmie procesowym z 3 czerwca 2022 r. pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie od Prokuratora na rzecz Spółki kosztów postępowania. W uzasadnieniu pełnomocnik uczestnika stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Podniósł, że podatniczka ma świadomość uruchomienia przez Prokuratora postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego z 6 września 2017 r., jak również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 24 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 247/19, odniósł się do tej decyzji. Także uzasadnienie skargi odnosi się do jej ustaleń. Jednakże w decyzji tej zawarto stwierdzenia dotyczące braku przesłanek do uznania spornego gazociągu za przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. W decyzji tej jednoznacznie podano powody dokonania takiego ustalenia. Jednocześnie argumentacja ta powinna być uwzględniona w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Za nieuprawniony uznała Spółka zarzut zaniechania czynności postępowania wskazanych w wyroku z 24 września 2019 r., jak również braku wyjaśnienia kwestii dotyczących opinii biegłego. Podniesiono, że organ odwoławczy uznał tę opinię za nieprzydatną dla rozpoznania sprawy, a jednocześnie uznał argumentację zawartą w pismach Spółki. Takie działanie należało uznać za wystarczające do uznania, że organ odwoławczy zrealizował zawarte w tym wyroku wskazania. Jednocześnie Prokurator nie wskazał jakie konkretne działania organ odwoławczy winien był podjąć. Nie zgodzono się także ze stanowiskiem, że wskazane w skardze wyroki miałyby potwierdzać konieczność opodatkowania spornego gazociągu. Przypomniano, że stwierdzenie Sądu, iż zawiadomienie o zakończeniu budowy nie może przesądzać o powstaniu obowiązku podatkowego związane było z faktem, że uchylona tym wyrokiem decyzja opierała się właśnie na fakcie zgłoszenia zakończenia budowy jako decydującego o powstaniu obowiązku podatkowego. Po drugie, w wyroku z 15 lutego 2012 r. Sąd przeprowadził wywód, z którego wynikało, że zadaniem organu podatkowego ma być ustalenie, czy w ogóle zaistniał przedmiot opodatkowania. Gazociąg pozostający w budowie nie może być wykorzystywany do przesyłu gazu. Ostatecznie zaś podniesiono, że nawet gdyby wykładnia dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawach I SA/Gl 998-999/11, I SA/Gl 1232/15 oraz I SA/Gl 247/19 nie pokrywała się z wykładnią wynikającą z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3250/16, to pozostaje to bez znaczenia dla sprawy dotyczącej nadpłaty w podatku od nieruchomości, bowiem ostatni z tych wyroków jako prawomocny wiąże strony postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 sierpnia 2022 r., I SA/Gl 302/22 uchylił decyzję organu odwoławczego z 28 grudnia 2021 r. Sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż postępowanie w tej sprawie powinno być zawieszone do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, jakim jest rozpoznanie sprawy "istnienia" decyzji z 6 września 2017 r., którą organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego z 26 listopada 2014 r. i umorzył postępowanie w sprawie określenia Spółce podatku od nieruchomości za 2009 r. Zdaniem Sądu, wydanie decyzji w niniejszej sprawie było przedwczesne. Ponadto Sąd uznał, że uzasadnienie wydanej w niniejszej sprawie decyzji nie spełnia wymogów wynikających z art. 210 § 4 O.p., bowiem nie zawiera argumentacji uzasadniającej odmienne stanowisko w kwestii istnienia przedmiotu opodatkowania. Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 października 2023 r., sygn. akt III FSK 138/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego, jeżeli w odniesieniu do ostatecznej decyzji rozstrzygającej istotne dla rozpoznania sprawy podatkowej zagadnienie wstępne zostało wszczęte postępowanie w ramach jednego z trybów nadzwyczajnych w celu wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. Z zasady prawomocności wynika, że ostateczne decyzje administracyjne tak długo pozostają w obrocie prawnym wiążąc strony i inne organy, jak długo we właściwym trybie przewidzianym przez prawo nie zostaną uchylone bądź zmienione. Przyjmując, zatem że zagadnienie wstępne to takie zagadnienie, które nie było wcześniej prawomocnie rozstrzygnięte należy mieć na względzie prawomocne rozstrzygnięcie tej kwestii w ramach "zwykłego" trybu postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, że w sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., które obligowało organ odwoławczy do zawieszenia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że niniejsza sprawa zainicjowana została wnioskami Spółki o stwierdzenie nadpłaty złożonymi 22 września 2010 r. wraz ze stosownymi korektami. W wyniku rozpoznania tej sprawy organy podatkowe wydawały pierwotnie decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Ostatecznie postępowania te zostały umorzone, z tą jednak różnicą, że postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. organ podatkowy umorzył z uwagi na przedawnienie zobowiązania, natomiast dotyczące zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2009 r. zostało umorzone decyzją organu odwoławczego z 6 września 2017 r. z uwagi na stwierdzenie, że brak jest przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, określone kwestie sporne uważać trzeba bowiem za ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 października 2023 r., sygn. akt III FSK 138/23 fakt, że na wniosek Prokuratora wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z 6 września 2017 r., nie uzasadniał zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie. Po pierwsze dlatego, że postępowanie nieważnościowe prowadził ten sam organ (Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie), a więc rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji dotyczącej nadpłaty nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ. Po drugie dlatego, że w czasie wydania zaskarżonej w tej sprawie decyzji organu odwoławczego z 28 grudnia 2021 r. w obrocie prawnym pozostawała decyzja ostateczna tego organu z 6 września 2017 r. Co więcej, w dniu wydania przez organ odwoławczy decyzji z 28 grudnia 2021 r. w obrocie prawnym była już ostateczna decyzja tego organu z 22 lipca 2021 r., odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji z 6 września 2017 r. Nie było zatem żadnych podstaw do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie. Podstaw tych nie dawał także fakt wniesienia przez Prokuratora skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego z 22 lipca 2021 r. Uruchomienie postępowania sądowego w tej sprawie, ani też późniejsze uchylenie tej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nieprawomocnym wyrokiem z 15 lutego 2022 r., I SA/Gl 1355/21, nie wyeliminowało decyzji z 6 września 2017 r. Decyzja ta cały czas pozostawała w obrocie prawnym. Błędnie zatem sąd pierwszej instancji ocenił, że w niniejszej sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., które obligowało organ odwoławczy do zawieszenia postępowania. Sąd drugiej instancji zauważył też, że przywołany przez sąd pierwszej instancji wyrok z 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1355/21, został uchylony w całości wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2023 r., sygn. akt III FSK 594/22. W dacie rozpoznania sprawy przez sąd orzekający nadal pozostaje w obrocie prawnym decyzja z 6 września 2017 r., która jest ostateczna. Sąd zauważa, że niniejsza sprawa dotycząca stwierdzenia nadpłaty podlega kontroli sądowej po raz trzeci. Dlatego też Sąd w związku z treścią art. 153 P.p.s.a. obowiązany jest także dokonać analizy normatywnej i zakresu działania organu odwoławczego przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w kontekście wywiązania się z zaleceń wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 247/19. W wyroku z 24 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 247/19 - w części zawierającej wytyczne co do dalszego sposobu postępowania - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że "rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy zobligowany będzie do uwzględnienia decyzji własnej z dnia 6 września 2017 r. oraz do oceny opinii biegłego i jej przydatności do rozpoznania niniejszej sprawy, a także do ustosunkowania się do twierdzeń Spółki zawartych w pismach z dnia 16 sierpnia 2017 r. i 16 stycznia 2018 r. Przy tej ocenie i na tej podstawie wyda stosowne rozstrzygnięcie". Czynności wskazane przez Sąd zostały zrealizowane przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie uwzględnił własną decyzję z 6 września 2017 r., a także dokonał oceny przydatności opinii biegłego oraz ustosunkował się do pism Spółki. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że opinia biegłego, na której organ podatkowy pierwszej instancji oparł decyzję nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu nadpłaty, ponieważ nie realizuje ona wniosków wynikających z oceny prawnej i wytycznych zawartych w wydanych w sprawie wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Opinia ta ponadto nie zawiera w istocie ustosunkowania się do twierdzeń i pytań Spółki, które kierowano do biegłego w trakcie toczącego się postępowania. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko Spółki zawarte w pismach z 16 sierpnia 2017 r. i 16 stycznia 2018 r., wskazujące na konieczność stwierdzenia nadpłaty zgodnie z treścią korekty deklaracji. Natomiast Prokurator w skardze nie sprecyzował, dlaczego wytyczne z wyroku tut. Sądu z 24 września 2019 r., jak też z wyroków z 15 lutego 2012 r. oraz z 25 maja 2016 r., miałyby nie zostać zrealizowane przez organ odwoławczy. W skardze nie wskazano zwłaszcza, co konkretnie jeszcze miałby zrobić organ odwoławczy. Podkreślić należy, że kompetencja określona w art. 233 § 2 O.p. przysługuje organowi odwoławczemu tylko w przypadku konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Natomiast nie sposób przyjąć, aby dokonanie oceny opinii biegłego i jej przydatności do rozpoznania niniejszej sprawy, a także ustosunkowanie się do twierdzeń Spółki miało taki charakter. Co więcej wytyczne z wyroku tut. Sądu z 24 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 247/19 nie przewidywały konieczności przeprowadzenia nowych dowodów. Nie można podzielić argumentacji Prokuratora, iż ocena zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 lutego 2012 r., jak i ocena zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3250/16 wskazują na zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornego odcinka gazociągu i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W tym aspekcie należy zauważyć, że wyrokami z 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 998-999/11 uchylono decyzje wymiarowe wydane dla Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. i 2010 r., które przewidywały opodatkowanie podatkiem od nieruchomości I odcinka gazociągu. Zatem nie można przyjąć, aby ocena dokonana w tych wyrokach potwierdzała konkluzję przedstawioną przez Prokuratora. Natomiast odmienna ocena prawna zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3250/16, dotycząca innej sprawy nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Co więcej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 października 2023 r., sygn. akt III FSK 138/23 przyznał rację autorowi skargi kasacyjnej, że powodem do uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie mogły stanowić rzekome wady jej uzasadnienia. Dalej sąd drugiej instancji podkreślił, że decyzja ta wydana została w sprawie dotyczącej nadpłaty podatku i w kwestii nieopodatkowania spornego odcinka gazociągu oparta jest na decyzji organu odwoławczego z 6 września 2017 r. Słusznie przy tym organ stwierdził, że "rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty nie może abstrahować od treści obowiązującej deklaracji lub ostatecznych decyzji wymiarowych, które zapadły odnośnie tego samego stanu faktycznego, podatnika i okresu podatkowego". Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie (dotyczącej nadpłaty) organ zobowiązany był do przedstawienia szerszej argumentacji uzasadniającej dlaczego sporny odcinek gazociągu nie podlegał opodatkowaniu. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. i art. 153 P.p.s.a. Taka ocena zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jest dla sądu orzekającego wiążąca. W ocenie Sądu prawidłowe jest zatem rozstrzygnięcie organu odwoławczego. W związku z umorzeniem postępowania określającego wysokość zobowiązania za 2009 r. konieczne stało się rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o dane zawarte w korekcie deklaracji. Decyzja o umorzeniu postępowania określającego przesądziła, że brak jest podstaw do opodatkowania spornej części gazociągu, na co wskazała Spółka w korekcie deklaracji. W sprawie wniesiono o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o twierdzenie Spółki, że nie było podstaw do zadeklarowania odcinaka gazociągu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2009 i 2010 r. Trzeba także zgodzić się z organem odwoławczym, że przedstawione uwarunkowania prawne oraz ocena stanu faktycznego dotyczą również 2010 r., z tą jednak różnicą, że organ podatkowy decyzją z 17 listopada 2016 r. umorzył postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Należy jednak podkreślić, że niezależnie od tego, w jaki sposób zakończy się sprawa stwierdzenia nieważności decyzji z 6 września 2017 r. to decyzja merytoryczna - określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. nie może zostać wydana z uwagi na przedawnienie. Na koniec Sąd informacyjnie podaje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 7 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 220/24 po rozpoznaniu skargi Prokuratora na decyzję organu odwoławczego z 22 lipca 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2009 r. oddalił skargę Prokuratora. Wyrok nie jest prawomocny. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika skarżącej o zasądzenie od Prokuratora kosztów postępowania, należy wyjaśnić, że nie ma ku temu podstaw. Zgodnie bowiem z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2017 r., sygn. akt I OPS 1/17, prokurator, który działając na prawach strony na podstawie art. 8 § 1 P.p.s.a., zainicjował postępowanie sądowoadministracyjne lub zgłosił w nim udział w interesie ogólnym - w celu ochrony praworządności, nie może zostać obciążony kosztami postępowania sądowoadministracyjnego.