I SA/Gl 803/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Winiarski Sędziowie: NSA Eugeniusz Christ NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca) Protokolant: Olga Stiefel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi A. G. (G.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej – umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę. Pismem z dnia [...] 2004 r. A.G. zwrócił się do organu podatkowego z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami w wysokości [...] zł. Uzasadniając ten wniosek wyjaśnił, iż działalność gospodarczą prowadzi od [...] 1994 r. w zakresie handlu hurtowego okuciami meblowymi i przedmiotowa zaległość była objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym. Wskazał na stabilną sytuację swojej firmy (wypracowany dochód w 2003 r. wynosił [...] zł, a zyskowność sięgnęła [...] %) i przeprowadzone w latach 2001-2003 inwestycje w budowlę hurtowni i jej wyposażenie. Podatnik podniósł we wniosku, iż na bieżąco reguluje swoje zobowiązania wobec kontrahentów i zmierza do rozszerzenia asortymenty oferowanych towarów celem zdobycia nowych klientów i zwększenia osiąganych obrotów. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił podatnikowi uwzględnienia wniosku i umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] 1999 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami. Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 67 § 1 i 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 19997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), art. 2 pkt 4 i 10, art. 5 ust. 2, art. 11, art. 37, art. 63 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291) oraz § 1 pkt 5 i § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.04.2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy w zakresie niektórych ulg i zwolnień podatkowych w ramach pomocy de minimis (Dz. U. Nr 94, poz. 900). Uzasadniając swoje stanowisko organ w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, iż przedmiotowa zaległość była objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287), jednakże wobec wniosku podatnika z dnia [...] 2004 r. o umorzenie postępowania prowadzonego na podstawie decyzji o warunkach restrukturyzacji – wydana dostała w dniu [...] 2004 r. decyzja umarzająca postępowanie restrukturyzacyjne (od której podatnik nie wniósł odwołania). Następnie organ pierwszej instancji odwołując się do treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, iż pomoc w formie ulg podatkowych, która powoduje pomniejszenie świadczeń należnych na rzecz sektora finansów publicznych, ma charakter nadzwyczajny i znajduje uzasadnienie jedynie w takich wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które niezależne są od jego sposobu postępowania. Kontynuując ten wątek Urząd Skarbowy wyjaśnił, iż zaległość podatkowa będąca przedmiotem wniosku ostała określona decyzjami wydanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej. Organ ustalił też, iż (opisana zresztą przez samego podatnika) sytuacja jego firmy wskazuje na bardzo dobrą kondycję finansową i jej rozwojowy charakter (inwestycje reklamy). Uznał więc, iż podatnik w ostatnim okresie inwestował znaczne kwoty, rozwijał firmę, a przez to nie jest przedsiębiorcą w trudnej sytuacji ekonomicznej. Poza tym nic nie wskazuje, aby prowadzona działalność gospodarcza traciła zdolność do konkurowania w szczególności poprzez zmniejszenie obrotów, spadek zyskowności, wzrost zapasów czy zadłużenia. W związku z czym, w ocenie organu, nie ma konieczności wspierania środkami publicznymi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – w przypadku gdy istnieje zdolność przedsiębiorcy do pokrywania wszystkich kosztów prowadzonej działalności gospodarczej bez utraty długookresowej zdolności konkurowania na rynku. Organ pierwszej instancji zauważył ponadto, iż przepisy prawa podatkowego dopuszczają spłatę zaległości podatkowych w dogodnych ratach (w granicach możliwości finansowych podatnika). W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż całość zebranego w sprawie materiału dowodowego nie stanowi okoliczności uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi. W odwołaniu od powyższej decyzji A. G. wyjaśnił, iż wycofanie się z postępowania restrukturyzacyjnego spowodowane było zmianą przepisów, które (w chwili wejścia Polski do Unii Europejskiej) uległy zróżnicowaniu. Stwierdził też, iż zauważalna jest obecnie tendencja spadkowa obrotów jego firmy i konkurowanie na rynku jest coraz trudniejsze. Podatnik podkreślił, że osiąganie odpowiednich wyników finansowych będzie możliwe jedynie przy założeniu, że zaległość podatkowa zostanie mu umorzona. Wskazał na końcu, iż przedmiotowa zaległość podatkowa powstała przez zastosowanie restrykcyjnych przepisów ówcześnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż decyzje wydawane w oparciu o przepis art. 67 Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy, co oznacza, że ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego stwierdzenie istnienia bądź nie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. Udzielić powyższej ulgi podatkowej w spłacie zobowiązań organ podatkowy może w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż szansą dla podatnika jako przedsiębiorcy byłą ustawowa forma pomocy publicznej udzielana ze środków publicznych jaką stworzyła ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Wyjaśniono w tym zakresie, iż stosunkowo "łagodne" kryteria uzyskania 85% "abolicji podatkowej" (w zamian za zapłatę tylko 15% jej równowartości) dawały przedsiębiorcom możliwość oddłużenia się i powrotu do równowagi finansowej i ekonomicznej, przez przywrócenie zdolności do konkurowania na rynku. Jednakże, jak zauważył organ, podatnik nie skorzystał z restrukturyzacji (powołując się na zmianę przepisów). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej opisał sytuację finansową podatnika wskazując, iż podatnik prowadzonej działalności gospodarczej osiąga dochód około [...] ł netto, mieszka w domu jednorodzinnym (który jest jego własnością) i posiada budynek przeznaczony pod działalność gospodarczą. We wspólnym gospodarstwie przebywa żona (która jest na utrzymaniu męża), syn R.(uczeń) i córka E. (otrzymująca rentę w wysokości [...] zł i zasiłek pielęgnacyjny – [...] zł). Zobowiązany posiada też środki transportu (zajęte obecnie przez urząd) oraz wyposażenie zakładu o wartości ok. [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił więc, iż organy podatkowe świadome są złożonej sytuacji finansowo-ekonomicznej przedsiębiorstw funkcjonujących obecnie na rynku gospodarczym. Jednakże trudności finansowe związane z normalnym tokiem prowadzenia działalności gospodarczej, przed którymi stoi większość firm, nie stanowi dostatecznej przesłanki do zastosowania instytucji umorzenia. Na podatniku spoczywa wszelkie ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a prawidłowe rozliczanie się z tytułu podatków jest obowiązkiem ustawowym ciążącym na przedsiębiorcy. Podkreślono też, iż omawiana zaległość podatkowa nie powstała z powodu szczególnych losowych okoliczności, usprawiedliwionych względami społecznymi, które uprawniałyby do przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził więc, iż udzielenie wnioskowanej ulgi pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, gdyż byłoby działaniem niezgodnym z zasadą równości opodatkowania. Decyzję tę pełnomocnik A. G. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia jako sprzecznej z prawem. Pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony powołał się na konstytucyjną równość wszystkich obywateli wobec prawa i nawiązał do prowadzonego wobec podatnika postępowania restrukturyzacyjnego. Przekonywał, iż rozpoczęte w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287) "dzieło" dokończone zostanie z wykorzystaniem przepisów Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony skarżącej powtarzając argumenty odwołania przekonywał, że podatnik podał ofiarą zmiany przepisów, których nie mógł przewidzieć, a Państwo nie kwapi się do tego, aby poniesione przez swojego obywatela straty wynagrodzić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, iż podatnik – dokonując samodzielnego wyboru – nie korzystając z dalszej restrukturyzacji zgodnie z zapisami ustawy z dnia 30.04.2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej (przy czym złożył wniosek o umorzenie przedmiotowych zaległości w ramach pomocy de minimis). Na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2005 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo wyjaśnił, iż zaległość podatnika powstała w związku z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Trzeba podkreślić, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Z kolei z treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne. W sprawie niniejszej, prawną podstawę do działalności organów podatkowych stanowi przepis art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926). Przewiduje on, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Ponadto, w przypadku, gdy wniosek składany jest przez podatnika będącego przedsiębiorcą, umorzenie następuje zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców określonymi w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177). Treść wymienionego przepisu (art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej) świadczy o tym, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. W świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowego takie decyzje podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. Kontroli nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania podatkowego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadami określonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej (swobodna ocena dowodów) czy też zawiera elementy dowolności. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Należy mieć przede wszystkim na uwadze, że ze względu na charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej, nawet wówczas gdy podatnik spełniał by kryteria określone w tym przepisie prawa, w sposób obiektywny czy też subiektywny – nie stanowiłoby to, iż organ podatkowy jest obowiązany wydać decyzję pozytywną o umorzeniu zaległości podatkowych. Wynika to z konstrukcji cytowanego przepisu prawa, a w szczególności użytego w nim sformułowania "może umorzyć". Jeżeli chodzi o sytuację materialną strony skarżącej, to została ona ustalona w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy i nie można mówić w tym zakresie o niedostatecznym wyjaśnieniu sprawy czy o dowolności dokonanych ustaleń. Zwrócić też wypada uwagę, iż skoro umorzenie zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę to instytucja nadzwyczajna, bowiem zasadą jest płacenie w terminie podatków, to tym samym przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym muszą posiadać tą samą cechę. Wobec tego za umorzeniem zaległości podatkowych przemawiać będą takie przypadki, które ogólnie mówiąc, niezależne są od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty w terminie podatku. Zauważyć przy tym należy, iż prezentowane przez stronę skarżącą stanowisko – w sposób nieuprawniony – łączy uprawnienia przysługujące przedsiębiorcom z mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287) a ulgą podatkową opisaną w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, co nie pozostawia żadnych wątpliwości, postępowanie restrukturyzacyjne i postępowanie podatkowe w przedmiocie ulgi podatkowej o jakiej mowa przepisach Ordynacji podatkowej to odmienne tryby i różne postępowania. Nie można więc, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, najpierw wszczęć postępowanie restrukturyzacyjne, a następnie wydać decyzję w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu odnieść należy się też do zarzutów i argumentów skargi, które sprowadzały się zasadniczo do twierdzenia, iż określona zaległość podatkowa i związane z jej powstaniem odsetki za zwłokę są następstwem zakwestionowaniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od należnego. W związku z tym stwierdzić należy, iż to podatnik w pełni odpowiada za funkcjonowanie swojej firmy, a tym samym za prawidłowe rozliczanie zobowiązań podatkowych wobec budżetu państwa. Z okoliczności rozpatrywanego przypadku wynika, że zaległość podatkowa, a w konsekwencji i naliczone od niej odsetki są następstwem nieprawidłowego wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Powstanie zatem wskazanej zaległości, jak i naliczenie od niej przedmiotowych odsetek za zwłokę, było w istocie następstwem niezgodnego z prawem zachowania się samego podatnika. Rozpatrując więc kwestię zastosowania wobec strony ulgi podatkowej, organy obu instancji – zdaniem Sądu - poddały należytej ocenie argumenty, które w ocenie strony skarżącej uzasadniały umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami i trafnie uznały, że nie mają one jednak takiego charakteru, o jakim mowa w powołanym wyżej art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, a także uzasadnienia zaskarżonej decyzji i argumentów skargi, wskazują na to, że podatnik skutecznie nie wykazał, by w jego przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie wskazanej ulgi. W rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy zajęte stanowisko również należycie uzasadnił, opisując sytuację majątkowo-rodzinną skarżącego (która jest stosunkowo dobra), co powoduje, że nie doszło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Nie można więc zasadnie postawić mu zarzutu naruszenia przepisów procedury podatkowej, i to takiego, które mogło mieć i to istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując w tym kontekście zaskarżoną decyzję uznać należy, iż nie uchybiała ona prawu. Organ podatkowy przedstawił argumenty przemawiające za odmową umorzenia zaległości podatkowej. Argumenty te Sąd akceptuje i nie znajduje podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na mocy art. 151 cyt. wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł o jej oddaleniu.