I SA/Gl 804/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.),, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określaną zamiennie skrótem "updof" – decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] określającą W. L. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż w roku podatkowym 2003 podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w formie Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego A z siedzibą w W. przy ul. [...]. W dniu 30 kwietnia 2000 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT – 36, w którym wykazała: - przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł., - koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł., - dochód w kwocie [...]zł., - należny podatek dochodowy w kwocie [...]zł. Organ podatkowy przeprowadził kontrole działalności podatniczki w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w okresie od dnia 3 do 6 października 2005 r., w dniu 10 października 2005 r. oraz w dniach 30 stycznia i 1 lutego 2006 r. w zakresie transakcji kupna i sprzedaży towarów handlowych. W wyniku w/w czynności kontrolnych organ podatkowy zakwestionował zarówno wysokość przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej, jak i wysokość kosztów uzyskania przychodów. Przychody zostały podwyższone łącznie o kwotę [...]zł. z tytułu: 1) odszkodowania wypłaconego przez PZU S.A. Inspektorat w T. w dniu [...] z tytułu szkody [...] w kwocie [...]zł., 2) odsetek bankowych od środków na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie [...]zł., 3) niezaewidencjonowanej faktury VAT nr [...] z dnia [...]z tytułu sprzedaży 7 worków otrębów na kwotę [...]zł., 4) nadwyżek inwentaryzacyjnych w kwocie [...]zł. Koszty uzyskania przychodu zostały zarówno podwyższone o wydatki nieujęte przez podatniczkę, jak i pomniejszone o koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Koszty te zostały powiększone o następujące kwoty: 1) [...]zł. z tytułu zakupu złomu od OSP w W., 2) [...] z tytułu różnic pomiędzy wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych prowadzoną dla celów odpisów amortyzacyjnych, 3) [...]zł. pomyłkowo wyksięgowaną w miesiącu wrześniu z tytułu delegacji kierowców, 4) [...]zł. z tytułu łącznej kwoty prowizji bankowych pobranych przez bank za prowadzenie rachunku dotyczącego działalności gospodarczej, 5) [...]zł. z tytułu podatku VAT wskazanych na fakturach dokumentujących zakup benzyny bezołowiowej do samochodów osobowych, 6) [...]z tytułu niezaewidencjonowania faktur dokumentujących wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów – wydatki na zakup usług internetowych i zakup palet, 7) [...]zł. z tytułu zaniżenia odpisów amortyzacyjnych, 8) [...]zł. z tytułu różnicy wartości zakupu złomu. Koszty uzyskania przychodów pomniejszone zostały natomiast o kwoty: 1) [...]zł. z tytułu zakupu naturalnej wody źródlanej oraz czynszu exp. barku, 2) [...]zł. z tytułu zafakturowania dwóch faktur VAT w wysokości brutto, 3) [...]zł. z tytułu zakupu puzzli, książeczek do kolorowania, pamiętników oraz piórnika, 4) [...]zł. z tytułu usługi ładowarką, której to wykonanie zakwestionowano, 5) [...]zł. z tytułu usług Firmy Transportowej C. P., która to usługa nie została wykonana, 6) [...]zł. z tytułu poniesionej straty – niedoborów w towarach handlowych. W konsekwencji powyższych ustaleń organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł. decyzją z dnia [...] nr [...]. Podatniczka od w/w decyzji wniosła odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym: art. 120, 121 § 1, art. 122, 123, 136 w zw. z art. 159 § 1 pkt 5, art. 145 § 2, art. 292, art. 210 § 4, art. 285 a § 1, art. 286 § 2 pkt 2 lit. b oraz art. 53 a. Rozpatrując odwołanie, organ II instancji decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ II instancji uznał bowiem, że nie zakwestionowanie prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako nierzetelnej zobowiązywało organ do sporządzenie protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznał prowadzoną przez podatniczkę podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną, sporządzając protokół badania ksiąg podatkowych. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł. Decyzja ta także stała się przedmiotem odwołania, w którym podatniczka zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: 1) art. 120 poprzez dokonanie czynności w sposób sprzeczny z prawem, 2) art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowanie w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych, 3) art. 122 poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, 4) art. 123 poprzez ograniczenia, a praktycznie wyeliminowanie możliwości realizowania przez stronę prawa do obrony w ten sposób, że uniemożliwiono bezprawnie korzystania z prowadzonej dokumentacji, 5) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 poprzez nie odniesienie się w decyzji do istniejących w sprawie i zgłaszanych przez pełnomocnika strony twierdzeń i dowodów, wskazujących na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, 6) art. 285 a § 1 poprzez rażące naruszenie tego przepisu, 7) art. 286 § 2 pkt 2 lit b poprzez chybioną zupełnie wykładnię prawa. W uzasadnieniu odwołania wskazano na uznanie za istotny dowód w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w dniach 26 lipca i 2 sierpnia 2004 r. przez J. K. i B. K. przed funkcjonariuszami Komendy Policji w T., pomimo że dowód ten został przeprowadzony w zupełnie innym postępowaniu i bez udziału strony. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. – wskazując, iż za przychód z działalności o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy uważa się kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wskazano także, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak podkreślił organ II instancji, wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodu powinny być należycie udokumentowane. Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż kontrahent Przedsiębiorstwo B s.c. B. i J. K. nie wykonywał na rzecz podatniczki usług ładowarskich, udokumentowanych fakturą VAT na kwotę [...]zł. B. i J. K. zeznali do protokołu przesłuchania świadków z dnia [...] że nigdy nie świadczyli usług ładowarką, jak również nie podpisywali umowy na takie usługi z firmą A. Faktura na rzecz w/w firmy została wystawiona w zamian jak to nazwali "za drobne kwoty". Organ II instancji wskazał ponadto, że pełnomocnik strony pomimo zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków, nie skorzystał z prawa uczestnictwa w jego przeprowadzeniu. Podobne stanowisko, kwestionujące wykonanie usług transportowych na kwotę [...]zł. przez Przedsiębiorstwo Usługi Transportowe C. P. zaprezentował organ odwoławczy podkreślając, iż kontrola krzyżowa przeprowadzona u w/w kontrahenta przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. wykazała, że C. P. nie świadczył nigdy usług transportowych na rzecz firmy A. Wystawiał jednakże faktury za czynności, których nie wykonywał w zamian za zapłatę przez podatniczkę 7% kwoty brutto wykazanej w fakturach. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] C. P. zeznał m.in., iż miał kłopoty finansowe i dlatego zgodził się na wystawianie w/w faktur w zamian za 7% kwoty wynikającej z faktury, przy czym oświadczył także, iż w przypadku faktur na których wskazano "zapłatę gotówką" otrzymywał w/w % kwoty wynikającej w faktury, natomiast w przypadku faktur na których jako formę zapłaty wskazano "przelew" pobierał – po wpływie kwoty wynikającej z faktury - tę kwotę i zwracał H. L. Wskazał ponadto, iż nie rozliczał w ramach deklaracji VAT – 7 faktur wystawianych na rzecz firmy A, gdyż faktury te były fikcyjne. Organ II instancji wskazał ponadto, iż zawiadomienie o przeprowadzeniu w/w dowodu zostało doręczone zarówno podatniczce, jak i jej pełnomocnikowi, jednakże żadne z nich nie skorzystało z prawa uczestnictwa. Ustosunkowując się do zarzutu, iż jako dowód dopuszczono zeznania B. i J. K. w charakterze świadków złożone w Komendzie Policji w T. w dniach [...] i [...] organ II instancji podniósł, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i inne informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazał ponadto, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Reasumując, organ za bezzasadny uznał w/w zarzut podnosząc, iż z treści art. 181 Ordynacji podatkowej wprost wynika, że jako dowód mogą być wykorzystane materiały zgromadzone w trakcie postępowania karnego. Uznając za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 285 a § 1 i 286 § 2 pkt 2 lit b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał na regulację zawartą w pierwszym z w/w przepisów, podnosząc, że czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i w godzinach jej prowadzenia. Zgodnie natomiast z treścią art. 286 § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej kontrolujący może żądać wydania – na czas trwania kontroli – akt, ksiąg i dokumentów w razie powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, co wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] skierowanego do Prokuratury Rejonowej w T. W piśmie tym organ podatkowy wskazał, iż w trakcie przeprowadzania czynności kontrolnych w firmach prowadzonych przez W. i H. L. stwierdzono, iż w dokumentacji księgowej znajdują się dokumenty księgowe dotyczące zakupu paliwa oraz usług transportowych dokumentujące fikcyjne transakcje. Fakt ten uzasadnił podejrzenie, iż może nastąpić próba bądź to zniszczenia bądź ukrycia tej dokumentacji. Z tych tez powodów pismo to zawierało także wniosek o zabezpieczenie przez Prokuraturę Rejonową w T. dokumentacji podatkowej za lata 1998 – 2003. W konsekwencji funkcjonariusze Komendy Powiatowej Policji w T. działając na podstawie art. 228 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego ( Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm. ) w obecności pracowników Urzędu Skarbowego w T. zabezpieczyli w/w dokumentację i przekazali ją na przechowanie Urzędowi Skarbowemu w T. Działania te zostały udokumentowane protokółem oddania rzeczy na przechowanie z dnia [...]. Za niezasadny uznał też organ II instancji zarzut dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wskazując iż z akt podatkowych wynika, że podatniczka miała zapewniony wgląd do dokumentacji podatkowej, co zostało udokumentowane pismami Prokuratury Rejonowej w T. z dnia 14 czerwca, 24 sierpnia i 18 października 2004 r. W pismach tych została zawarta zgoda na udostępnienie akt podatnikom w obecności pracownika Urzędu Skarbowego w T. Wskazano także, iż w dniu 10 grudnia 2007 r. pełnomocnikowi strony doręczono protokół badania ksiąg podatkowych wraz z informacją o przysługującym prawie – w trybie art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej – wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń oraz przedłożenia dowodów, które umożliwiałyby organowi właściwe określenie podstawy opodatkowania. Strona nie skorzystała jednakże z w/w uprawnienia. W dalszej kolejności organ II instancji wskazał na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] wydane w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczające pełnomocnikowi 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W/w postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu [...]. Z prawa tego pełnomocnik nie skorzystał. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organ II instancji podkreślił, że działający w imieniu strony pełnomocnicy nie skorzystali z uprawnień wynikających z pouczenia, czy to protokołu badania ksiąg podatkowych, czy to postanowienia o wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Co prawda pismem z dnia 27 września 2006 r. pełnomocnik zgłosił zastrzeżenia co do prowadzonego postępowania, jednakże w decyzji z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustosunkował się do w/w zastrzeżeń, a organ II instancji uwzględniając odwołanie uchylił w/w decyzję. Przy powtórnie prowadzonym postępowaniu nie zostały zgłoszone żadne dowody, pełnomocnicy nie skorzystali też z prawa wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Reasumując, organ uznał iż w świetle całokształtu okoliczności przedstawionych we wcześniejszej części uzasadnienia, za bezzasadne należało także uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art.121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatniczkę działającą przez pełnomocnika będącego adwokatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: 1) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 poprzez zaniechanie przeanalizowania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, co skutkowało nie odniesieniem się do rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez organ I instancji, a wskazanych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. tj. art. 120, 121 § 1, 122, 123 2) naruszenia art. 285 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie błędnej wykładni w/w przepisu, 3) naruszenie art. 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie błędnej wykładni tego przepisu. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania podatkowego i wydane w sprawie rozstrzygnięcia, a następnie – nie zgadzając się z argumentacją zawartą na stronie 7 uzasadnienia decyzji – podniósł, iż argumentacji tej brak logiki, gdyż odebranie dokumentacji podatnikom nastąpiło przez sam fakt, iż w dokumentach tych stwierdzono fikcyjne faktury. Podniósł także, iż postępowanie prowadzone było tylko za 2003 r., a organ I instancji zlecił Prokuraturze Rejonowej w T. zabezpieczenie tej dokumentacji także za inne lata, nie wyjaśniając na jakiej podstawie powziął uzasadnione podejrzenia co do stanów faktycznych tychże lat. Jak wskazał do okoliczności tej nie odniósł się – pomimo jej podnoszenia – organ II instancji. Analizując treść art. 286 § 2 Ordynacji podatkowej podniósł, iż organ nie dostrzega, kto w tym przepisie został uprawniony do odebrania dokumentów podatnikom i na jaki czas. Jak wynika bowiem z tego przepisu upoważnionym do tej czynności jest naczelnik urzędu skarbowego dokonujący kontroli i na czas tej kontroli, a nie jak miało to miejsce w badanej sprawie prokurator rejonowy. Wskazał także, iż złożony był wniosek o przesłuchanie Naczelnika Urzędu Skarbowego na okoliczność odebrania dokumentacji, nie uwzględniony przez organ podatkowy. Odnosząc się do zeznań świadka C. P., pełnomocnik zakwestionował sposób przeprowadzenia tego dowodu, podnosząc iż de facto było to słowo przesłuchiwanego przeciwko słowu jego klientki, a organ nie skorzystał z konfrontacji, co winien uczynić, gdyż tenże świadek tak naprawdę nie realizował swoich zobowiązań podatkowych. Za niezasadne uznał także dopuszczenie jako istotnego dowodu w postępowaniu zeznań B. i J. K. w dniach [...] i [...] przed funkcjonariuszem Komendy Policji w T., pomimo że dowód ten został przeprowadzony w innym postępowaniu i bez udziału pełnomocnika strony. Także w tym przypadku świadek nie wywiązał się z własnych zobowiązań podatkowych, a okoliczność ta została uznana za obciążającą skarżącą. Zarzucił także organowi II instancji nieustosunkowanie się do faktu utraty dokumentacji przez J. K., a zdaniem pełnomocnika, to właśnie ten ostatni odniósł zasadniczą korzyść ze zniszczenia dokumentacji podatkowej. Za nieuzasadnione uznał pełnomocnik obciążanie podatniczki brakiem wiedzy o szczegółach transakcji handlowych sprzed wielu lat wstecz w sytuacji, gdy pozbawieni byli oni zasadniczej wiedzy o tych transakcjach wynikającej z dokumentów, których zostali pozbawieni. Podkreślił, iż naruszenie przepisów postępowania w sposób oczywisty wpływa na ustalenie stanu faktycznego, a zarówno organ I jak i II instancji nie udzieliły merytorycznej odpowiedzi na zadawane pytania. Zaznaczył także, iż organ odwoławczy nie odniósł się do naruszenia przez organ pierwszoinstancyjny art. 285 a § 1 oraz art. 120, 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej. Kontynuując, pełnomocnik powołując się na treść art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej wskazał na konieczność przestrzegania przez organy skarbowe zasady praworządności tj. działania na podstawie i w granicach prawa, a zaprzeczeniem takiego działania było pozbawienie podatniczki dokumentacji podatkowej za lata 1998 – 2003. Zdaniem pełnomocnika pozbawione podstaw prawnych było korzystanie przez organ podatkowy z materiałów jak to nazwał "skonfiskowanych". Za iluzoryczne uznał dążenia organów do stworzenia wrażenia, iż podatniczka miała swobodny i bez przeszkód dostęp do dokumentów. Wysyłanie pism procesowych nie zapewni w sposób realny uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu, gdyż organy mają obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dla poparcia zaprezentowanego stanowiska pełnomocnik odwołał się do tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2002 r. sygn. akt III SA 3390/00. Za retoryczne uznał pytanie, czy jak to nazwał "poranny nalot" na dom mieszkalny i siedzibę firmy funkcjonariuszy policji i pracowników skarbowych wypełniło w/w zasadę. Podkreślił, iż organ podatkowy znacznie dłużej niż próbuje to wykazać był w posiadaniu dokumentów skarżącej i że doręczenie upoważnienia do kontroli jest tylko potwierdzeniem jego sporządzenia i doręczenia, a nie dokonywania czynności kontrolnych. Jak podkreślił pełnomocnik, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania mające na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, w tym poprzez dopuszczenie dowodów z urzędu i nie mogą tego obowiązku przerzucać na stronę postępowania. Dwie zasadnicze gwarancje ochrony praw podatnika tj. domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej oraz nakazu rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika nakładają na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania i zgromadzenia materiału dowodowego w sposób niezbędny do obalenia pierwszego z nich. W ocenie pełnomocnika, organy podatkowe zaniechały tychże czynności, gdyż wybiórczo i tendencyjnie gromadził i ocenił materiał dowodowy, nie uwzględniając dowodów przemawiających na korzyść skarżącej np. kwestię płatności za faktury. Za niedopuszczalne uznał pełnomocnik stosowanie zasady in dubio pro fisco, podkreślając iż jej powiązanie z treścią art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe wszechstronne ocenienie zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem swobodnej, a nie dowolnej jego oceny. Cytując przepisy art. 285 i 285a Ordynacji podatkowej, pełnomocnik podkreślił, iż zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów czynności kontrolnych dokonuje się w obecności podatnika lub osoby przez niego wskazanej, chyba że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestnictwa w czynnościach kontrolnych. Wskazał także, iż zgodnie z regulacją zawartą w art. 285 a § 1 Ordynacji podatkowej, czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i w godzinach jej prowadzenia. Jak podniósł pełnomocnik norma w/w przepisu zapewnia stronie możliwość realizacji zasady czynnego udziału na każdym etapie postępowania, w tym także kontrolnego poprzez analizowanie i przeglądanie dokumentów, współuczestniczenie w czynnościach kontrolnych w drodze udzielania wyjaśnień. Kontynuując ponownie zakwestionował realizację prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wskazując na jego iluzoryczność de facto ograniczającą się do wysyłania przez organ podatkowy pism, a nie faktycznego uczestnictwa w postępowaniu, w odniesieniu do którego strona została pozbawiona dokumentów i informacji źródłowych. W ocenie pełnomocnika, organ kontroli prowadząc postępowanie na tych – jak to nazwał – "dziwacznych" zasadach w sposób ewidentny nadużył władzy i wypaczył treść art. 286 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał o tym czy fakt jest istotny decyduje prawo materialne, natomiast sposób ustalenia istotnych faktów unormowany jest co do zasady w prawie procesowym. Przestrzeganie procedury dowodowej stanowi warunek uznania legalności całego postępowania, a organ I instancji zaniechał reguł ustanowionych przez ustawodawcę. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga – nie zasługuje na uwzględnienie – bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Spór w niniejszej sprawie ogranicza się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, które to naruszenie – zdaniem pełnomocnika – miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to uzasadnia sformułowany w skardze wniosek uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż rację ma Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i inne informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zarzut zatem pełnomocnika, iż w postępowaniu podatkowym zostały "dopuszczone jako istotne dowody zeznania B. i J. K. w charakterze świadków w dniach [...] i [...] funkcjonariuszem Komendy Policji w T., pomimo że dowód ten został przeprowadzony w innym postępowaniu i bez udziału pełnomocnika strony", uznać należy za bezzasadny. Zasada czynnego udziału stron, na którą to zasadę powołuje się pełnomocnik, określona została przepisami postępowania, a to oznacza, że ich przestrzeganie przez organy czyni zadość jej realizacji w postępowaniu podatkowym. Inaczej rzecz ujmując, organy podatkowe działają zgodnie z zasadą legalizmu, w to oznacza, że każda podejmowana przez nich czynność winna być oparta o przepis prawa. Skoro zatem, wymieniony przepis umożliwia organom podatkowym wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu podatkowym, materiałów zgromadzonych postępowaniu karnym albo postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe to skorzystanie z tego przepisu nie stanowi naruszenia prawa. W takim przypadku nie ma bowiem – co zdaje się sugerować pełnomocnik – zastosowania przepis art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz brania udziału w przeprowadzeniu dowodu, a także może zadawać pytania oraz składać wyjaśnienia. Na marginesie należałoby wskazać, że w aktach podatkowych przekazanych Sądowi znajduje się zawiadomienie z dnia 16 marca 2006 r. skierowane do radcy prawnego M. H. – pełnomocnika skarżącej – o przeprowadzeniu w dniu [...] dowodu z przesłuchania świadków C. P i B. i J. K w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym za lata 2001 i 2003, z informacją o prawie brania udziału w przeprowadzeniu w/w dowodu ( karta 73 akt podatkowych ). Zawiadomienie to zostało odebrane przez pełnomocnika w dniu 20 marca 2006 r. ( załącznik do w/w karty 73 ). Pełnomocnik został także poinformowany o przesłuchaniu świadków B. J. K. w dniu [...]., co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy ( karta numer 55 ) zawiadomienie z dnia 2 sierpnia 2004 r., doręczone pełnomocnikowi w dniu 4 sierpnia 2004 r. Jak wynika z protokołów przesłuchania świadka C. P sporządzonego w dniu [...] ( karty numer 77 akt podatkowych) pełnomocnik skarżącej nie skorzystał z przysługującego mu prawa i nie brał udziału w przeprowadzeniu w/w dowodu. Nie skorzystał z tego prawa także w odniesieniu do małżonków B. i J. K., w trakcie przeprowadzania w/w dowodu, co wynika z protokołu przesłuchania świadków z dnia [...]. Fakt, że pełnomocnik nie brał udziału w przeprowadzeniu w/w dowodów – pomimo zawiadomieniu go zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej – o przysługującym mu prawie, nie może być wykorzystywane przez kolejnego – ustanowionego pełnomocnika oraz utożsamiane z brakiem zagwarantowania stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania podatkowego. Analiza akt podatkowych wykazuje bowiem, że organy podatkowe informowały bądź to stronę bądź pełnomocnika – jak był ustanowiony – o przysługujących prawach, o czym świadczą chociażby zawiadomienia oznaczone numerami 61 – postanowienie z dnia [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. ( doręczone pełnomocnikowi w dniu [...]), 82 – postanowienie organu I instancji z dnia [...] o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego ( doręczone pełnomocnikowi w dniu [...].), w/w zawiadomienia o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Uznając za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez organ II instancji przepisów art. 285 a § 1 i 286 § 2 pkt 2 lit b Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności wskazać należy na regulację zawartą w pierwszym z w/w przepisów, zgodnie z którym czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i w godzinach jej prowadzenia. Zgodnie natomiast z treścią art. 286 § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej kontrolujący może żądać wydania – na czas trwania kontroli – akt, ksiąg i dokumentów w razie powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, co wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] skierowanego do Prokuratury Rejonowej w T.. W piśmie tym organ podatkowy wskazał, iż w trakcie przeprowadzania czynności kontrolnych w firmach prowadzonych przez W. i H. L. stwierdzono, iż w dokumentacji księgowej znajdują się dokumenty księgowe dotyczące zakupu paliwa oraz usług transportowych dokumentujące fikcyjne transakcje. Fakt ten uzasadnił podejrzenie, iż może nastąpić próba bądź to zniszczenia bądź ukrycia tej dokumentacji. Z tych też powodów pismo to zawierało także wniosek o zabezpieczenie przez Prokuraturę Rejonową w T. dokumentacji podatkowej za lata 1998 – 2003. W konsekwencji funkcjonariusze Komendy Powiatowej Policji w T. działając na podstawie art. 228 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego ( Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm. ) w obecności pracowników Urzędu Skarbowego w T. zabezpieczyli w/w dokumentację i przekazali ją na przechowanie Urzędowi Skarbowemu w T. Działania te zostały udokumentowane protokółem oddania rzeczy na przechowanie z dnia [...] ( karta numer 123 ). W tym miejscu zasadne jest podkreślenie, iż uwagi co do sposobu dokonanego zajęcia, a także – jak to nazwał pełnomocnik skonfiskowania dokumentacji – należałoby kierować nie do organów podatkowych. Profesjonalny pełnomocnik ma bowiem doskonałą wiedzę, że postępowanie to winno być kwestionowane w ramach środków przewidzianych w Kodeksie postępowania karnego. Nie ma przy tym znaczenie, iż dokumenty te zostały przekazane protokółem [...] z dnia [...] na przechowanie Urzędowi Skarbowemu w T. Za niezasadny uznać też należy zarzut dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym – w związku z odebraniem w/w dokumentów – gdyż z akt podatkowych wynika, że skarżąca miała zapewniony wgląd do dokumentacji podatkowej, co zostało udokumentowane pismami Prokuratury Rejonowej w T. z dnia 14 czerwca, 24 sierpnia i 18 października 2004 r. ( odpowiednio karta numer 120, 121 i 122 ). W pismach tych została zawarta zgoda na udostępnienie akt podatnikom w obecności pracownika Urzędu Skarbowego w T. Zasadne jest także twierdzenie organu II instancji wskazujące, iż w dniu 10 grudnia 2007 r. pełnomocnikowi strony skarżącej doręczono protokół badania ksiąg podatkowych wraz z informacją o przysługującym prawie – w trybie art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej – wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń oraz przedłożenia dowodów, które umożliwiałyby organowi właściwe określenie podstawy opodatkowania. Strona nie skorzystała jednakże z w/w uprawnienia. Wskazać także należy, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] wydane w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczające pełnomocnikowi 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu [...]. Z prawa tego pełnomocnik nie skorzystał. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zasadnym jest wyrażenie spostrzeżenia, że działający w imieniu strony pełnomocnicy nie skorzystali z uprawnień wynikających z pouczenia, czy to protokołu badania ksiąg podatkowych, czy to postanowienia o wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, czy też wreszcie uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodów. Co prawda pismem z dnia 27 września 2006 r. pełnomocnik zgłosił zastrzeżenia co do prowadzonego postępowania, jednakże decyzja z dnia [...] nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. została przez organ II instancji uchylona. Przy powtórnie prowadzonym postępowaniu nie zostały zgłoszone żadne dowody, pełnomocnicy nie skorzystali też z prawa wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Reasumując, uznać należy iż w świetle całokształtu okoliczności przedstawionych we wcześniejszej części uzasadnienia, za bezzasadne należało także uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art.121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.