I SA/Gl 805/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. sprawy ze skargi J. K., K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2014 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. – dalej określane zamiennie "SKO" lub "Kolegium" – działając na podstawie art. 233 § 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 5 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 6, poz. 613 ze zm. – dalej określana zamiennie skrótem "u.p.o.l." lub "ustawą podatkową") uchyliło decyzję Burmistrza Miasta i Gminy w Ż. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia K.K. – dalej określanego zamiennie "strona", "podatnik" lub "skarżący" zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł. Wskazana wyżej decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Decyzją z [...] Burmistrz Miasta i Gminy Ż. ustalił J. i K.K. podatek od nieruchomości na rok 2014 w kwocie [...] zł. Przedmiotem opodatkowania był grunt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 1.359m. kw., oraz budynek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 307m. kw. W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji ze względu na zaniżenie opodatkowanej powierzchni w porównaniu z wykazaną w księdze wieczystej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylając decyzję organu I instancji wskazało, że akta sprawy nie pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do weryfikacji prawidłowości opodatkowania. Podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, obciążającymi poszczególne rodzaje gruntów i budynków niezależnie od ich położenia, otoczenia, a tylko częściowo zależne od sposobu wykorzystywania, który ustala się na podstawie kwalifikacji gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 100, poz. 1086 z późn. zmianami) wiążącą podstawą wymiaru podatków dla organów podatkowych jest stan nieruchomości ujawniony w ewidencji gruntów i budynków - w szczególności dotyczy to powierzchni nieruchomości i ich kwalifikacji do poszczególnych rodzajów użytków (w przedmiotowej sytuacji rolnych lub pozostałych). Ponadto wypis z ewidencji gruntów, jako dokument urzędowy, na podstawie art.194 §1 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. W podatku od nieruchomości wobec osób fizycznych zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie, jednak to na podatnikach (art. 6 ust.6) ciąży obowiązek złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych podlegających opodatkowaniu. Dane zawarte w informacji stanowią obok danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków podstawę dla właściwego ustalenia podstaw opodatkowania. Należy mieć bowiem na uwadze, że ewidencja gruntów i budynków w aktualnym stanie prawnym może zawierać powierzchnię użytkową jedynie dla lokali mieszkalnych, nie zaś dla budynków, dla których podaje się tylko powierzchnię zabudowy. Dane z informacji podatkowej, w której podatnik pod rygorem odpowiedzialności karnej deklaruje m.in. wielkości fizyczne nieruchomości i obiektów budowlanych są więc niezbędne dla prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego. W aktach sprawy znajduje się informacja złożona 15.11.2013r., w której wykazano związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: grunt (1366 m2) oraz budynek (307 m. kw.). O ile więc zadeklarowaną powierzchnię gruntu można zweryfikować w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków (jest zgodna), to nie sposób zweryfikować powierzchni użytkowej budynku. A powierzchnia ta zdaje się być w przedmiotowej decyzji poważnie zaniżona. Z danych ewidencyjnych wynika, że znajdujący się na nieruchomości dwukondygnacyjny budynek handlowy ma powierzchnię zabudowy 412 m. kw. Tymczasem podatnik zadeklarował, a organ I instancji bezkrytycznie przyjął w decyzji powierzchnię użytkową tego budynku na 307m. kw., co przy tej powierzchni zabudowy i liczbie kondygnacji wydaje się wartością zbyt niską. Zadeklarowana powierzchnia użytkowa stanowi zaledwie ok. 37% powierzchni zabudowy pomnożonej przez liczbę kondygnacji. Wydaje się, że nawet bez dokonywania szczególnej kontroli deklaracji organ I instancji na podstawie posiadanych z urzędu dokumentów miał wystarczające dane do zweryfikowania powierzchni użytkowej budynku - wszak, jak wynika z zapisów w księdze wieczystej przedmiotowej nieruchomości - nabyta została ona od Gminy Ż. Ponadto z ogólnie dostępnych systemów informacji geodezyjnej, oraz zdjęć satelitarnych, Kolegium stwierdziło możliwość nie uwzględnienia przy ustalaniu przedmiotów opodatkowania znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości budowli, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Chodzi o widoczną na zdjęciach satelitarnych utwardzoną nawierzchnię na całej powierzchni działki nr [...]. Wobec braku kompletnej informacji podatkowej, bądź innych danych, na podstawie których można by zweryfikować prawidłowość stanu faktycznego przyjętego przez organ I instancji za podstawę ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, należało podjąć rozstrzygnięcie jak na wstępie. Uzupełnienie ww. braków wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części (wezwanie strony do złożenia informacji i ewentualna weryfikacja zadeklarowanych wielkości np. w drodze oględzin i pomiaru nieruchomości, a w razie potrzeby badania niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego dokumentów), czego nie może uczynić organ odwoławczy. W skardze skierowanej do WSA w Gliwicach podatnik wraz z żoną zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa poprzez wydanie błędnej decyzji. W ocenie skarżących SKO winno skorygować powierzchnię działki do opodatkowaniu w oparciu o dane wykazane w Księdze Wieczystej, a nie zajmować się budynkiem posadowionym na działce, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem postępowania. Zarzucając Kolegium przekroczenie uprawnień i łamanie prawa skarżący wyrazili pogląd, iż organ ten "popełnił przestępstwo", które utrwala "przestępczą" działalność władz Gminy polegającą na bezprawnym zaborze ich działki. Zabór ten polegał na postawienie płotu przez Gminę, który w sposób "fizyczny i trwały uszczuplił" ich działkę. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tak zarysowanych granicach Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem kontroli sądu w niniejszym przypadku jest decyzja wydana przez organ odwoławczy w trybie art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu. W ocenie sądu, zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została zgodnie z zacytowanymi wyżej przepisami postępowania. Podstawą zastosowania art. 233 § 2 O.p. przez organ odwoławczy było stwierdzenie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie organ zwrócił przede wszystkim uwagę na brak danych dotyczących posadowionego na gruncie budynku, gdyż jak podkreślił przedmiotu opodatkowania w tym przypadku nie mogą stanowić dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, gdyż te ostatnie obejmują całą powierzchnię a nie powierzchnię użytkową stanowiącą przedmiot opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że z ogólnie dostępnych danych m.in. ze zdjęć satelitarnych wynika, że na gruncie usytuowane są budowle, które także nie zostały uwzględnione przez organ I instancji. Takie stwierdzenia organu, które strona skarżąca nie kwestionuje, wskazując jedynie na – jak to nazwała – niezasadność wychodzenia poza przedmiot postępowania, zasługuje na aprobatę. W świetle tych stwierdzeń oraz kwestionowania przez skarżących powierzchni gruntu postępowanie dotyczyć będzie wszystkich przedmiotów opodatkowania, a to oznacza, że materiał dowodowy należy uzupełnić w znacznej części. Zasadnie przy tym SKO podniosło, że pełnego postępowania dowodowego nie jest władny przeprowadzić organ odwoławczy. Aprobując pogląd, że wykazane rozbieżności mogą obejmować liczne czynności procesowe w tym m.in. dokonanie wizji, dokonanie pomiarów czy też skompletowanie dokumentów dotyczących posadowionych na gruncie budowli i budynku należy zgodzić się z SKO, że należało uchylić decyzję organu I instancji i przekazać do ponownego rozpoznania. SKO wskazało przy tym czynności, które winien podjąć organ w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie do zaaprobowania jest pogląd skarżących, że SKO związane jest zarzutami odwołania i że jego uprawnienie ograniczało się do "skorygowania powierzchni gruntu zgodnie z danymi zawartymi w Księdze Wieczystej". Zasada prawdy obiektywnej przeciwstawia się takiemu rozumowaniu. Podstawowym zadaniem postępowania podatkowego jest ustalenie prawnopodatkowego stanu faktycznego, a ten jest wartością obiektywną, a nie – jak rozumują skarżący – subiektywną oceną strony postępowania co do kwalifikacji poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że organ odwoławczy prawidłowo dostrzegł, że w postępowaniu przed organem I instancji należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części i objąć nim wszystkie przedmioty opodatkowania. Jak zaznaczył przy tym organ skarżący prowadzi działalność gospodarczą co nie pozostaje bez wpływu na objęcie tym postępowaniem także usytuowanych na gruncie budowli. Dopóki więc postępowanie podatkowe nie zostanie prawidłowo przeprowadzone a stan faktyczny nie będzie wynikał ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie można dokonywać oceny zasadności i zgodności z prawem rozstrzygnięć merytorycznych dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego. Reasumując powyższe rozważania wskazać zatem raz jeszcze należy, iż skoro w niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest decyzja uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi to tylko do niej może być odniesiona ocena zgodności z prawem, dokonywana przez sąd. W świetle powyższego zarzuty podnoszone przez skarżących nie mogły odnieść oczekiwanego przez nich skutków. Odnoszą się one bowiem do okoliczności, które w ocenie skarżących wskazywać mają, że jedyną nieprawidłowością w decyzji organu I instancji była powierzchnia gruntu przyjętego do opodatkowania. Tymczasem, co już podkreślano, do zbadania pozostaje zarówno posadowiony na gruncie budynek jak i budowla. Tym samym, podnoszone przez strony okoliczności i zarzuty są na obecnym etapie przedwczesne. Decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ze względu na swój charakter, nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. Ma ona bowiem charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (vide: wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 263/13, publik. w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.pl). Organ odwoławczy nie jest władny w takim rozstrzygnięciu przesądzić również o nakazie załatwienia przez organ I instancji pozytywnie lub negatywnie sprawy dla odwołującego się. Dopiero w ponownie prowadzonym postępowaniu, z udziałem stron, organ będzie musiał określić przedmioty podlegające opodatkowaniu i odnieść się do wskazywanych przez skarżących okoliczności. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyklucza zarzucenie organowi dowolności w zakresie podjętego rozstrzygnięcia, a także konsekwencji stwierdzonych przez organ I instancji uchybień. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakładała na Sąd obowiązek oddalenia skargi w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).