I SA/Gl 806/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Suleja (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U z 2000r. Nr 98 , poz. 1071 ze zm.) oraz art. 17 , art. 18 , art. 33 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. , Nr 229 , poz. 1954 ze zm.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] o uznaniu za bezzasadne zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...]i odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy podniósł, że realizując własne tytuły wykonawcze z [...] r. nr [...] i [...] , obejmujące zaległości "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. w podatku od towarów i usług za [...] i [...] 2004r., w kwotach głównych odpowiednio [...] złotych i [...] złotych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiadomieniem z dnia [...] r. nr [...], doręczonym w/w Spółce wraz z odpisem w/w tytułów wykonawczych (za zwrotnym potwierdzeniem odbioru - [...]r.), zajął wierzytelność spółki na rachunku w "B" S.A. I Oddział w C.. Pełnomocnik spółki pismem z dnia [...] 2009 r. wniósł zarzuty na postępowanie egzekucyjne w oparciu o art. 33 i art. 27 § 3 w związku z art. 3 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwanej dalej ustawą egzekucyjną. W uzasadnieniu zarzutów podniósł, iż egzekucja w zakresie zaległości podatkowej za [...] 2004 r. prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. jest niedopuszczalna albowiem dotyczący jej tytuł wykonawczy jest dotknięty wadą prawną. Ponadto stwierdził, że tytuły wykonawcze z [...] r. nr [...] i [...] zostały wystawione z naruszeniem art. 3a i art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej, gdyż przewidziane w nich upomnienie nie zostało doręczone zobowiązanemu, choć było konieczne ze względu na to, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] i nr [...] wymierzające zobowiązanemu podatek VAT za [...] i [...] 2004r, były wydane na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ wierzyciel może wszcząć postępowanie egzekucyjne bez doręczenia upomnienia jedynie w przypadkach określonych w § 13 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. (Dz. U. nr 137 ze zm.) w poz. 50 tytułów wykonawczych błędnie podano podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia. Przede wszystkim jednak zarzucił nieistnienie egzekwowanych zaległości podatkowych za [...] i [...] 2004 r. twierdząc, że Spółka zaspokoiła je w całości w [...] 2005 r. oraz w [...] i [...] 2007r. Zaległości te miały być zniwelowane przez korekty deklaracji VAT złożone z powodu błędu proceduralnego dopiero w dniach [...],[...] i [...] 2008 r., ale i tak przed wystawieniem tytułów wykonawczych nr [...] i [...]. Pełnomocnik podniósł wreszcie błędne wskazanie w tytułach wykonawczych kwot odsetek za zwłokę oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego poprzez zajęcie środków finansowych przedsiębiorstwa w kwocie ponad [...] złotych, co rujnuje jego byt gospodarczy . Reasumując pełnomocnik wniósł o uchylenie zastosowanego środka egzekucyjnego i umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1,3 i 7 w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej i art. 105 Kpa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie uwzględnił argumentów podniesionych w zarzutach, czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...], uznając zarzuty na nieuzasadnione i odmawiając umorzenia postępowania. Ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów zobowiązanego w pierwszej kolejności podniósł, iż zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. O kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8 poz. 65 z późn. zm. ), wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest właściwy organ podatkowy. W niniejszej sprawie jest to Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., który w myśl przepisu art. 1a pkt 13 w/w ustawy jest podmiotem uprawnionym do żądania spełnienia obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Wierzyciel wskazał, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. W przypadku spółki "A" nie wystąpiły podmiotowe bądź przedmiotowe przesłanki, które przesądzałyby o niedopuszczalności prowadzenia egzekucji a tytuły wykonawcze spełniały wymogi określone w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Kontynuując organ przywołał treść art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, z którego wynika obowiązek wierzyciela przesłania zobowiązanemu pisemnego upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego chyba, że przepisy szczególne inaczej stanowią. Egzekucja może być wszczęta dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Jednakże zgodnie z § 5 powołanego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Wierzyciel wskazał, iż art. 3a § 1 pkt 1 i § 2 ustawy egzekucyjnej nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie albowiem kwota zobowiązania wynika z decyzji UKS. W myśl § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001r. (Dz. U. Nr 137 z 2001 poz. 54 1z późn. zm.) jeżeli należność nie zostanie zapłacona w terminie określonym w decyzji lub wynikającym z przepisu prawa wierzyciel, z zastrzeżeniem ust. 2, wysyła do zobowiązanego upomnienie, z zagrożeniem wszczęcia egzekucji po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia upomnienia. Wyjątki od powyższej zasady dopuszcza jednak ust. 2 analizowanego przepisu: wierzyciel może wszcząć postępowanie egzekucyjne bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach określonych w § 13, w tym w sytuacji, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu oraz gdy zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 3a ustawy egzekucyjnej. Pojęciem orzeczenia, można objąć zarówno orzeczenia sądowe (wyroki, postanowienia, o ile podlegają one wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej), jak również orzeczenia organów administracji (decyzje określające, jak i ustalające, postanowienia), w drodze których organ orzeka stosownie do art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa. W dalszej części motywów swego orzeczenia wierzyciel podniósł, że nie jest zasadny zarzut wykonania obowiązku albowiem co do wydanych decyzji toczy się nadal postępowanie odwoławcze. Za nieuzasadniony organ uznał także zarzut błędnego naliczenia odsetek, w sposób naruszający art. 54 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29. 08. 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 1.01. 2009 r., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nic nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie będącej przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Zdaniem organu nie jest prawdą twierdzenie zawarte w zarzutach jakoby w spółce prowadzona była kontrola podatkowa i w jej wyniku została wydana decyzja. Czynności kontrolne prowadzone były przez Urząd Kontroli Skarbowej, a zatem toczyła się kontrola skarbowa w trybie ustawy z dnia 28.09. 1991r. O kontroli skarbowej. Odnośnie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ podkreślił, iż z treści art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią wykonanie obowiązku podlegającego egzekucji. Zastosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru natomiast w niniejszej sprawie nie istniały (znane organowi) żadne alternatywne środki egzekucyjne, a przynajmniej zobowiązany nie wskazał innego środka egzekucyjnego lub innej możliwości zaspokojenia się Skarbu Państwa z tytułu dochodzonej wierzytelności, zapewniającego skuteczną realizację zaległości. Podniesione przez Spółkę argumenty uciążliwości wskazują jedynie na ogólną gospodarczą panującą na rynku i sytuację finansową samego podatnika (zobowiązanego). Wobec powyższego należy stwierdzić, że organ egzekucyjny działał w granicach obowiązujących przepisów a podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Na postanowienie to pełnomocnik wniósł zażalenie, w którym podtrzymał wcześniejsze twierdzenia oraz dodatkowo podniósł, że naruszono art. 34 § 3 ustawy egzekucyjnej, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym powinien samodzielnie rozpatrzyć zarzuty w terminie 14 dni i wydać postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego lub zgodnie z art. 34 § 3 i § 4 tej ustawy wydać postanowienie w sprawie zarzutów (jeśli zarzuty są uzasadnione to o umorzeniu postępowania egzekucyjnego) natomiast tej sprawie postępowanie trwało ponad 4 miesiące. Pełnomocnik dodał, iż [...] 2008r postanowieniem prokuratury w L. zostało wszczęte postępowanie karne w sprawie dotyczącej towaru, który źródłowo związany jest z transakcjami, w sprawach których zostały wydane w/w decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., będące podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Wniósł więc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zastosowanego środka egzekucyjnego i umorzenie postępowania na podstawie 105 § 1 Kpa w zw. z art. 18 i art. 59 § 1 oraz art. 34 § 3 i 5 ustawy egzekucyjnej, z uwagi na obciążające go wady prawne. Utrzymując w mocy postanowienie będące przedmiotem zażalenia organ odwoławczy podniósł, iż w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. jest zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym w rozumieniu art. 19 § 1 ustawy egzekucyjnej, stąd zbędnym było zasięganie opinii wierzyciela w sprawie zarzutów z [...] 2009r. Dlatego też organ wydał jedno rozstrzygnięcie w dniu [...] 2009 r. o uznaniu zarzutów za niezasadne i odmowie umorzenia postępowania. Kwestia przewlekłości postępowania została odrębnie rozpoznana w drodze postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. (K-35), na mocy którego uznano zarzuty za bezprzedmiotowe. Organ wyjaśnił, iż sprawa prawidłowości decyzji wymierzającej spółce zobowiązanie podatkowe znajduje się nadal w postępowaniu odwoławczym, a więc nie sposób przyjąć, iż zobowiązanie zostało zaspokojone spornymi na razie zwrotami podatku VAT wykazanymi w korektach deklaracji. Bezwzględny natomiast obowiązek ciążący na organie egzekucyjnym to badanie tytułu wykonawczego na płaszczyźnie dopuszczalności egzekucji, które nie wykazało naruszenia przepisów art. 27 ustawy egzekucyjnej. Błędna jest bowiem wykładnia § 13 rozporządzenia zaprezentowana w zażaleniu, że przyjęte w nim pojęcie "orzeczenie" nie dotyczy decyzji, gdyż w tym przedmiocie aprobowany jest powszechnie pogląd reprezentowany zarówno przez znawców przedmiotu i sądy administracyjne, kwalifikujący decyzje do tych właśnie orzeczeń, zwalniających z obowiązku poprzedzenia wszczęcia egzekucji upomnieniem i wezwaniem strony do dobrowolnego wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zdaniem organu argument o wszczęciu postępowania przez Prokuraturę nie ma wpływu na postępowanie egzekucyjne. To ostateczne postanowienie pełnomocnik zobowiązanego B.G. w dniu [...] r. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wniósł o jego uchylenie wraz z postanowieniem organu I instancji oraz, na podstawie art. 130 §2 Kpa i art. 61 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o wstrzymanie wykonania tychże orzeczeń i czynności egzekucyjnych. W treści skargi wskazał, że na str. 5 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia (karta nr 36 akt) organ odwoławczy stwierdził wbrew prawu, że wymagalność obowiązku objętego tytułami wykonawczymi z [...] r. (karta nr 1 i 2 akt) nie podlega badaniu przez organ egzekucyjny podczas gdy sprawa prawidłowości decyzji wymierzających Spółce zobowiązanie podatkowe znajduje się nadal w postępowaniu odwoławczym, a odwołanie wniesione [...] 2008r. (karty nr 24 i 37 akt) na dzień złożenia skargi do WSA w Gliwicach nie zostało rozpatrzone, co skutkuje naruszeniem art. 27 ustawy egzekucyjnej. Podkreślił, iż zarzuty z [...] 2009r., pomimo takiego obowiązku, nie zostały doręczone organowi odwoławczemu, tj. Dyrektorowi Izby Skarbowej do czasu spisania protokołu w dniu [...] 2009 r. w Urzędzie Skarbowym w S. i przekazanie to nastąpiło dopiero dnia [...] 2009r. Skutkuje to rażącym naruszeniem art. 34 § 3 ustawy egzekucyjnej j i w konsekwencji art. 34 § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 7 tejże ustawy (brak doręczenia upomnienia). Powołując się na treść art. 59 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej rozgraniczającego pojęcia "decyzja administracyjna" i "orzeczenie" dowodził, iż organ dokonał błędnej wykładni § 13 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru podniósł, że wbrew zarzutom zawartym w skardze, zgromadzony materiał dowodowy dowodzi braku naruszenia w niniejszej sprawie przepisów art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tytuły wykonawcze z [...] r. nr [...] i [...] obejmujące zaległości Spółki z o.o. "A" Systemy Komputerowe w S. w podatku od towarów i usług za [...] i [...] 2004r. w rubryce 50 jako podstawę prawną braku obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem egzekucji wskazują prawidłowo § 13 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Ministrów z 22 listopada 2001r. Zgodnie z tym przepisem upomnienie nie jest wymagane jeśli należność pieniężna określona została w orzeczeniu, a w omawianej sprawie bezspornie były nimi właśnie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] i nr [...] określające Spółce zaległości w podatku od towarów i usług za [...] i [...] 2004r. (karty nr 24 i 37 akt), zawierające w sentencji konkretne orzeczenie o nałożeniu na podatnika obowiązku podlegającego wykonaniu, a jednym z wielu przykładów takiego poglądu może być wyrok WSA w Gliwicach z 4 stycznia 2006r., sygn. akt I SA/GL 1114/05. Organ podkreślił, że zarzutu zostały mu przekazane (zgodnie z obowiązującymi przepisami) po wpłynięciu zażalenia natomiast organem właściwym do rozpoznania zarzutów był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. Nietrafnym więc uznać należy zarzut rażącego naruszenia art. 34 § 3 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Reasumując, organ nadzoru wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia z uwagi na brak przymiotu wykonalności. Na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał skargę w całości. Dodatkowo podniósł, że w tytułach wykonawczych wskazano w poz. 50 nieobowiązującą w dacie wystawienia tytułu regulację prawną w postaci § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów. Ponadto powołał się na wyrok, jaki zapadł w tut. Sądzie w dniu 22 czerwca 2010 r. o sygn. III SA/GL 1673/09, w którym według ustnych motywów Sąd uznał, iż w decyzji będącej podstawą tytułów wykonawczych nieprecyzyjnie określono samo zobowiązanie. Pełnomocnik ponadto wskazał, że kwestia skargi na przewlekłość rozpoznania zarzutów nie jest ostatecznie rozstrzygnięta, gdyż Minister Finansów uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie skargi na czynność egzekucyjną i przewlekłość postępowania egzekucyjnego, z uwagi na bezprzedmiotowość i przekazał tę sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Pełnomocnik spółki w osobie P. E. w uzupełnieniu skargi wskazał, że postępowanie egzekucyjne zostało skierowane do podmiotu, który nie był zobowiązany do wykonania zobowiązania pieniężnego. Decyzje Dyrektora UKS z [...] roku były bowiem skierowane do pełnomocnika a nie do spółki, z kolei tytuły wykonawcze wystawiono wobec spółki jako zobowiązanego, co skutkować winno nieważnością postępowania. Jednocześnie pełnomocnik złożył pismo procesowe datowane na dzień [...] 2010 r. stanowiące rozszerzoną wersję jego wypowiedzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W tym zakresie mieści się ocena czy zaskarżony akt administracyjny odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] jest prawidłowe. Przede wszystkim podnieść należy, że zgodnie z art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podstawą prawną zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być wyłącznie przyczyny enumeratywnie wymienione w tym przepisie: - wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, - odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, - określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 w/w ustawy, - błąd co do osoby zobowiązanego, - niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, - niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, - brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 w/w ustawy, - zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, - prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, - niespełnienie wymogów określonych w art. 27 w/w ustawy. Zarzuty wnosi się w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, który powinien zawierać pouczenie o możliwości wniesienia tego środka prawnego. W tym miejscu trzeba wyraźnie podkreślić, iż zobowiązany nie może po upływie 7-dniowego terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów oraz wnosić nowych zarzutów w terminie późniejszym, przywołując nowe ich podstawy. Innymi słowy zarzuty złożone po ustawowym terminie są spóźnione i nie powinny być rozpatrzone. Także sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w postępowaniu przed tym sądem (zob. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1246/96). Stąd też w niniejszym postępowaniu należy odnieść się wyłącznie do treści zarzutów zgłoszonych zgodnie z obowiązującymi przepisami, w ustawowym terminie, będących przedmiotem rozpoznania przez organ nadzoru. Mając zatem na uwadze zgłoszony zarzut niedopuszczalności egzekucji w niniejszej sprawie wypada wyrazić opinię, że zobowiązany nie określił precyzyjnie przyczyn owej niedopuszczalności. Twierdzenia w tym zakresie są bardzo lakoniczne i niejasne. Sąd całkowicie podziela stanowisko organu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. z mocy przepisów ustawy z dnia 18 września 1991r. O kontroli skarbowej jest wierzycielem zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i jednocześnie jest organem egzekucyjnym w tej sprawie (art. 25 ust 1 cyt. ustawy). Na mocy poczynionych ustaleń brak jest także podstaw do zakwestionowania prawidłowości tytułów wykonawczych w oparciu o art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ustosunkowując się do podniesionej przez zobowiązanego kwestii nieistnienia obowiązku na skutek jego wykonania jeszcze przed wystawieniem tytułu wykonawczego stwierdzić pozostaje, iż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), wobec czego oparcie zarzutów zobowiązanego na tej podstawie, że obowiązek nie istnieje, wywoła zamierzony skutek jedynie w razie przyznania tego faktu przez wierzyciela w trybie art. 34 tejże ustawy (por. wyrok NSA dnia 30 listopada 2000 r., sygn. akt III S.A. 2571/99 ONSA 2002/1/27). Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok z dnia 10 grudnia 1998r., sygn. akt III SA 1418/97, w którym Naczelny Sąd Administracyjny – zestawiając powołany art. 29 § 1, przesądzający, iż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, z art. 33 pkt 1 tejże ustawy, pozwalającym oprzeć zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego między innymi na nieistnieniu obowiązku — doszedł do wniosku, że chodzi tu wyłącznie o sytuację, kiedy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, która nastąpiła po wydaniu tytułu wykonawczego. Jak wynika natomiast z twierdzeń skarżącego, obowiązek podatkowy miał zostać wykonany w [...] i [...] 2007 roku, co zostało potwierdzone korektami deklaracji VAT złożonymi w [...] 2008 r. Zgodnie zatem ze stanowiskiem zaprezentowanym powyżej kwestia ta nie podlegała badaniu przez organ egzekucyjny. Ponadto z akt sprawy należy wnioskować, iż postępowanie w przedmiocie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nadal pozostaje w toku a więc nie może być mowy o przedstawieniu przez zobowiązanego przekonujących dowodów, że zobowiązanie nie istnieje. Nie zasługuje także na uwzględnienie konsekwentnie podnoszony zarzut uchybienia obowiązkowi doręczenia upomnienia w trybie art. 15§ 1 ustawy egzekucyjnej. W rozporządzeniu z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) Minister Finansów — działając w oparciu o art. 15 § 5 tejże ustawy — zawarł w § 13 katalog należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Stosownie do tego katalogu, postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Chodzi tu o decyzje, postanowienia oraz inne akty indywidualne będące źródłem obowiązków objętych egzekucją administracyjną. Użycie w rozporządzeniu wykonawczym zwrotu "należność określona w orzeczeniu" sugeruje, że upomnienie nie jest wymagane tylko wtedy, gdy chodzi egzekucję należności powstających z mocy prawa, których wysokość została określona "w orzeczeniu" np. w decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (tak komentarz do art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dariusz Jankowiak, Komentarz 2008, oficyna Wydawnicza Unimex). W świetle tej regulacji istotne jest ustalenie charakteru prawnego aktu wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej a zwłaszcza czy po pierwsze, decyzja rozstrzyga (określa) o należności pieniężnej i po drugie, czy decyzja jest orzeczeniem. Spełnienie tych dwóch okoliczności łącznie bowiem przesądza o istnieniu przesłanek wymienionych w § 13 pkt 1 rozporządzenia, a w konsekwencji o braku obowiązku doręczeniu zobowiązanemu upomnienia. W ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że decyzja administracyjna jest orzeczeniem. Taki pogląd został przesądzony w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach, sygn. akt SA/GL 1114/05, w którym Sąd wskazał, iż "w przypadku, gdy przepis prawa nie określa znaczenia danego słowa, jego treść należy rozumieć zgodnie z zasadami wykładni językowej, a więc nałożenie kary pieniężnej stanowi de facto określenie lub ustalenie jej wysokości w drodze decyzji administracyjnej". W orzeczeniu podkreślono, iż decyzja ta stanowi orzeczenie w rozumieniu § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Co więcej, Sąd ten przedstawił tezę, iż uregulowanie zawarte w pkt 1 cytowanego przepisu nie wprowadza podziału decyzji na ustalające i określające a zatem rodzaj decyzji nie ma znaczenia dla możliwości rezygnacji z upomnienia. Art. 27 § 3 ustawy egzekucyjnej wskazuje, iż przesłanką dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dołączenie do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia, a jeśli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podanie w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku tego obowiązku. W świetle powyższych ustaleń, argumenty pełnomocnika skarżącej spółki naruszenia tego uregulowania ( w zw. z art. 15§1 i art. 3a tejże ustawy) poprzez błędną wykładnię przez wierzyciela § 13 pkt 1 cyt. rozporządzenia i powołania w tytule wykonawczym niewłaściwej podstawy prawnej uzasadniającej brak obowiązku przesłania upomnienia należy uznać za całkowicie chybione. Nie można również podzielić poglądu skarżącego w przedmiocie błędnie wyliczonych w tytułach wykonawczych odsetek tj. naruszenia art. 54 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa (uchylonego z dniem 1.01. 2009 r.). W stosunku do zobowiązanego toczyła się bowiem kontrola skarbowa w trybie ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej. Na mocy art. 31 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2010 r., a więc w rozpatrywanym w niniejszej sprawie stanie prawnym (zmiana wprowadzona ustawą z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej, Dz. U. z dnia 7 maja 2010 r.) do postępowania kontrolnego prowadzonego w trybie tej ustawy należało stosować odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1 (który nie znajduje tu zastosowania jako, że dotyczy kontroli resortowej). Na marginesie nadmienić wypada, iż powyższy zarzut nie został powtórzony ani w zażaleniu ani też w treści skargi, podobnie jak podniesiony zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W tej ostatniej kwestii wskazać należy, iż zgodnie z art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny winien stosować te środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków — środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przepis ten stanowi jeden z przejawów zasady celowości, która sprowadza się do unikania stosowania dolegliwości wobec zobowiązanego, jako sposobu nakłonienia go do wykonania obowiązku, na rzecz stosowania środków, które bezpośrednio prowadzą do osiągnięcia celu egzekucji. Cel egzekucji, tj. dążenie do wykonania w trybie przymusowym obowiązku ciążącego na zobowiązanym jest podstawową przesłanką przy wyborze środka egzekucyjnego. Należy jednak wyraźnie podkreślić, że gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 39/97). Na gruncie niniejszej sprawy nie można przyjąć, iż zastosowanie wobec spółki prawa handlowego środka w postaci zajęcia rachunku bankowego dla wykonania zobowiązania pieniężnego nosi cechy represji czy nawet nadmiernej uciążliwości. Co do zasady egzekucja związana z przymusowym dochodzeniem obowiązków pieniężnych jest uciążliwa dla zobowiązanego ale należy pamiętać, że celem nadrzędnym jest skuteczność realizacji wymagalnego obowiązku podatkowego. W działaniu organu egzekucyjnego w rozpatrywanym przypadku nie można się dopatrzyć naruszenia zasad praworządności. Kończąc powyższe wywody wypada nadmienić, iż zgodnie z utrwalonymi poglądami doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych, jeśli wierzyciel i organ egzekucyjny to te same organy, procedura z art. 34 ustawy egzekucyjnej jest bezprzedmiotowa. Takie stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 775/2005 stwierdzając "w wypadku, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to jeden i ten sam podmiot, przeprowadzenie procedowania przewidzianego w art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest oczywiście bezprzedmiotowe, gdyż nie tylko nie chroni uprawnień zobowiązanego ale narusza nadto interesy wierzyciela, prowadząc do oczywistego przedłużenia czasu trwania postępowania egzekucyjnego" (patrz także: wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/2006, z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2677/2004, uchwała z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 115/2006). Stąd też Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] uznał zarzuty za bezzasadne i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Tym samym zgłoszony na późniejszym etapie postępowania zarzut naruszenia art. 34 § 3 i 4 ustawy egzekucyjnej należy uznać za nietrafny, natomiast kwestia przewlekłości postępowania podlega rozpoznaniu w odrębnym trybie. Konkludując powyższe rozważania, Sąd uznał działanie organów administracji w sprawie za zgodne z regułą prawa, tym samym nie dopatrzył się naruszenia przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.