I SA/Gl 807/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2011 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten odmówił J.G. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia [...] roku J. G. zwrócił do organu pierwszej instancji o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości [...] złotych. Organ pierwszej instancji po rozpatrzeniu w/w wniosku, decyzją z dnia [...] roku, nr [...] odmówił udzielenia ulgi podatkowej. Od powyższej decyzji podatnik wniósł w dniu [...] roku odwołanie. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, z uwagi na fakt, iż w dacie złożenia w/w wniosku nie istniała jeszcze na koncie podatnika zaległość podatkowa. Organ podatkowy pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu w/w wniosku, uzupełnionego pismem z dnia 30 listopada 2009 roku, powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku odmówił J.G. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik w dniu 1 lutego 2011 roku złożył odwołanie, w którym wniósł o "ponowne rozpatrzenie mojej prośby i umorzenie mojej zaległości podatkowej za 2008 r. w kwocie [...] zł." W uzasadnieniu odwołania podatnik opisał przyczynę powstania przedmiotowej zaległości podatkowej oraz swoją sytuację materialną i rodzinną. Jako przyczynę nieuiszczenia podatku w prawidłowej wysokości wskazał na błąd firmy A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W., w której był zatrudniony w okresie od 5 maja do 31 grudnia 2008 roku i która, jako płatnik, odprowadzała zaliczki na ten podatek w kwotach niższych od należnych. Podkreślił, że jego zdaniem, organ podatkowy powinien, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, umorzyć zaległość podatkową, która powstała na skutek działania czynników niezależnych od jego postawy, na które nie miał on żadnego wpływu. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podnosząc, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zaznaczył, że decyzje wydawane w oparciu o powołany wyżej przepis Ordynacji podatkowej mają charakter decyzji uznaniowych, a to oznacza, że ocena czy w indywidualnie rozpatrywanym przypadku zachodzą wymienione w przepisie okoliczności, pozostawione zostało uznaniu organów podatkowych. Następnie organ odwoławczy dokonał analizy znaczenia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Podkreślił, że przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania podatkowego dla niego i jego zadań. Z drugiej jednak strony organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że względy społeczne wymagają, by zobowiązania podatkowe były regulowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Natomiast "interes publiczny" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej było wynikiem nieuregulowania w terminie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającego z zeznania podatkowego PIT – 37 za 2008 rok. Podkreślił, że charakter w/w zaległości powoduje, że jej umorzenie w całości jest niecelowe i sprzeczne z zasadą sprawiedliwości, powszechności i równości podatkowej, a ponadto stawiałoby stronę w sposób nieuzasadniony w korzystnej i uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podatników, którzy mimo również trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej wywiązują się w ustawowych terminach z należności publiczno – prawnych bez ubiegania się o pomoc ze strony Państwa. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w orzecznictwie sądowo – administracyjnym ukształtował się pogląd, że ważny interes podatnika występuje w sytuacjach wyjątkowych, w których niemożność uregulowania zaległości podatkowych jest spowodowana przypadkami losowymi, takimi jak : klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą, kalectwo i.t.p. Stwierdził, że przejściowo trudna sytuacja materialna podatnika nie stanowi wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej. Podkreślił, iż "w orzecznictwie sądowym zwrócono bowiem uwagę na to, że zarówno brak majątku nadającego się do egzekucji jak i upadłość przedsiębiorcy lub jej groźba nie stanowią jeszcze podstawy do zastosowania ulgi podatkowej". Wskazał także, że całkowita rezygnacja Skarbu Państwa z należnych dochodów byłaby naruszeniem zasady powszechności obowiązku podatkowego i równości obywateli wobec prawa oraz stałaby w sprzeczności z interesem publicznym. Dyrektywa bowiem uwzględnienia interesu publicznego, zawarta w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nakazuje respektowanie przez organy podatkowe wartości istotnych dla całego społeczeństwa. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu skargi podtrzymał w całości zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu. Ponownie opisał swoją sytuację materialną, zdrowotną i rodzinną podkreślając, iż od 1 marca 2010 roku zatrudniony jest na ¾ etatu w [...] i z tego tytułu uzyskuje wynagrodzenie w wysokości [...] złotych brutto miesięcznie. Wskazał również, iż ma wiele zobowiązań w instytucjach bankowych (zadłużenie na około [...] złotych) oraz zobowiązań alimentacyjnych ([...] złotych na córkę z pierwszego małżeństwa oraz [...] złotych na córkę z drugiego małżeństwa. Łączne zadłużenie z tytułu alimentów wynosi około [...] złotych). Dyrektor Izby Skarbowej w K., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, iż skarżący uzyskał w 2008 roku dochód w wysokości [...] złotych, a zatem zapłacenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] złotych nie powinno stanowić dla podatnika żadnego "znacznego obciążenia budżetu domowego". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami). W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Z faktu, iż decyzje podejmowane na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter rozstrzygnięć uznaniowych wynika, iż sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się jedynie do zbadania, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sąd administracyjny bada również, czy materiał dowodowy został zebrany i oceniony w zgodzie z zasadami i regułami prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego wynikającymi z ustawy – Ordynacja podatkowa. Sądową kontrolą nie jest natomiast w takiej sytuacji objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru. Sądy administracyjne zostały bowiem powołane do kontroli działalności administracji publicznej, a zatem nie są uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Podstawowym kryterium oceny słuszności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interes podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona i określona w każdej konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, iż w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi ustalić, określić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika i interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) uniemożliwiające mu wywiązanie się z ciążących na nim względem Skarbu Państwa obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 roku, sygn. akt I SA/Łd 173/09, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 534559). Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 maja 2010 roku, sygn. akt I SA/Gd 120/10, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 590327). Dokonując kontroli postępowania prowadzącego do wydania zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, iż nie budzi ono wątpliwości co do rzetelności, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wydanie przez organy podatkowe decyzji w sprawie, poprzedzone zostało dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych dotyczących zarówno stanu majątkowego i rodzinnego podatnika, jak również okoliczności leżących u podstaw powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Organy podatkowe ustaliły, że powstanie zaległości podatkowej nie było spowodowane okolicznościami o szczególnym charakterze, a sytuacja, w której to zobowiązanie powstało nie była wyjątkowa. Zaległość ta bowiem powstała w wyniku nieuregulowania przez skarżącego w terminie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającego z zeznania podatkowego PIT- 37 za 2008 rok. W roku tym podatnik uzyskał dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] złotych, a zatem zapłacenie podatku w kwocie [...] złotych (podatek należny : [...] złotych – suma zaliczek pobranych przez płatnika : [...] złotych) nie powinno – z zestawieniem w/w dochodu – stanowić dla skarżącego żadnego znacznego obciążenia finansowego. Wskazać należy, że organy podatkowe były umocowane, w ramach postępowania z zakresu ulgi w ich płatności, do odnoszenia się do samych przyczyn powstania objętych wnioskiem strony zaległości podatkowej. Na ten aspekt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 30 września 2009 roku, sygn. II FSK 805/08 (POP 2010/2/130) stojąc na stanowisku, że ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o jej umorzenie lub rozłożenie na raty mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej, w szczególności zaś w zakresie przesłanki interesu publicznego. Nakaz uwzględniania interesu publicznego, o którym mowa w tym przepisie, oznacza bowiem dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 roku, sygn. akt III SA 1838/01, Monitor Podatkowy 2003/7/43). Jedną zaś z takich wartości – uregulowanych konstytucyjnie – jest utrzymywanie Państwa. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W przepisie tym została wyrażona zasada powszechności opodatkowania, która zresztą koresponduje z zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Innymi wartościami konstytucyjnymi, wskazującymi na konieczność analizy postępowania podatnika w kontekście realizacji przez niego obowiązków podatkowych, są standardy demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji). W państwie prawa jedną z nadrzędnych wartości jest poszanowanie (przestrzeganie) prawa zarówno przez organy państwowe, jak i obywateli. Nie sposób więc przyjąć, że sposób powstania zaległości podatkowej – a więc np. to, czy był to skutek nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika okoliczności, czy też jego świadome działanie – nie może być brany pod uwagę przy ocenie przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Sąd w niniejszej sprawie w całości podziela wyżej przytoczone stanowisko NSA. W tym też zakresie mieści się prawo organów do oceny postawy podatnika w regulowaniu ciążących na nim zaległości podatkowych oraz braku jakiejkolwiek aktywności w próbie ich uregulowania. Organy podatkowe były też w pełni umocowane, do dokonania własnej oceny zebranego materiału dowodowego w kontekście drugiej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, a mianowicie "ważnego interesu podatnika", wynikającego, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie z trudnej sytuacji finansowej skarżącego. Należy w tym miejscu podkreślić, że organy w wyniku dokonanej oceny tej przesłanki, nie negowały samego faktu istnienia trudnej sytuacji skarżącego, jednakże w ramach przysługującego im uznania, podjęły negatywne dla podatnika rozstrzygnięcie, do czego były w pełni uprawnione. W tym kontekście należy zauważyć, że fakt płacenia przez skarżącego alimentów na dzieci oraz zadłużenia w bankach nie jest sam w sobie okolicznością nakładająca na organy obowiązek uwzględnienia jego żądania. Podlega natomiast ogólnej ocenie w ramach przesłanki " ważnego interesu podatnika" co organy w pełni dokonały w ramach prowadzonego postępowania i szczegółowo odniosły się także w rozważaniach poczynionych w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2010 roku, sygn. akt I SA/GL 707/09, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 584655). Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Sądu, organ podatkowy rozważył zarówno przesłankę ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego w sprawie, a następnie rozstrzygnął na gruncie sprawy konflikt tych interesów na korzyść drugiego z nich, wskazując przy tym konkretne okoliczności faktyczne, przemawiające za takim postępowaniem (świadome nieprzestrzeganie prawa w zakresie obowiązków podatkowych, kosztem pozostałych podatników). Działanie takie, tj. ważenie interesu indywidualnego i publicznego na tle istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych i przy wzięciu pod uwagę wartości konstytucyjnych, stanowi zgodną z przepisami prawnymi realizację upoważnienia do uznania (por. J. Orłowski: Uznanie administracyjne w prawie podatkowym, Gdańsk 2005, s. 181). Fakt, że nie spełniono żądania skarżącego nie oznacza, że doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Organ może bowiem – w granicach tego uznania – nie uwzględnić wniosku strony, o ile sprecyzuje w sposób racjonalny przyczyny tego stanu rzeczy, co w pełni uczyniono w ramach zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.