I SA/Gl 81/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1966 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 roku, nr 121, poz. 1267) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...] , którą organ ten określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w kwocie [...] złotych wraz z odsetkami od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w Spółce "A" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych, stwierdzono zaniżenie przez podatnika dochodu do opodatkowania o kwotę [...] złotych, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wyżej wymienioną kwotę, będące skutkiem błędnego ustalenia wysokości wydatku poniesionego na nabycie spłaconej przez dłużnika części wierzytelności. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, a także o zwrot zapłaconego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę. Zaskarżonej decyzji zarzucił : - brak znajomości i stosowania przepisów prawa podatkowego, w tym art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - wadliwe zastosowanie dyspozycji z przepisu art. 15 ust. 1 i 4 powołanej wyżej ustawy, - naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, iż Spółka w 2003 roku nabywała od różnych podmiotów wierzytelności, za ustaloną w umowie cenę. W dacie faktycznej realizacji części wierzytelności w wyniku częściowych spłat wierzytelności przez dłużników podatnik uzyskane z tego tytułu kwoty zaliczał do przychodów dla celów podatku dochodowego. W tym też momencie do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczała poniesiony na nabycie wierzytelności wydatek przy czym, gdy częściowa spłata długu przez dłużnika nie przekraczała ceny nabycia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów zaliczała wydatek (część ceny nabycia) w wysokości równej uzyskanemu przychodowi. Natomiast, gdy dłużnik spłacił dług w wysokości wyższej niż cena nabycia wierzytelności, Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wydatek równy cenie nabycia wierzytelności. Rozliczając w wyżej wymieniony sposób wydatki na nabycie wierzytelności Spółka bądź nie wykazywała dochodu z tytułu częściowej realizacji wierzytelności, gdy przychód był równy kosztom jego uzyskania, bądź też wykazywała dochód do opodatkowania w kwocie zaniżonej, gdyż mimo iż miała miejsce częściowa realizacja wierzytelności, do kosztów uzyskania przychodów zaliczała wydatek poniesiony na nabycie całej wierzytelności, tj. wydatek równy cenie nabycia wierzytelności. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż organ pierwszoinstancyjny zakwestionował przyjętą przez podatnika wyżej wymienioną metodę i rozliczył wydatki poniesione na nabycie wierzytelności w proporcji do uzyskanego przychodu z tytułu częściowej realizacji wierzytelności (szczegółowe wyliczenie przedstawione zostało w decyzji organu pierwszej instancji). W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; dochodem zaś jest w rozumieniu tego przepisu nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Aby więc ustalić dochód podlegający opodatkowaniu i to niezależnie od źródeł z jakich został osiągnięty, od przychodów odlicza się koszty ich uzyskania. Ani powołany wyżej przepis, ani też inne przepisy ustawy podatkowej nie definiują w przypadku obrotu wierzytelnościami w sposób odmienny dochodu podlegającego opodatkowaniu. Powyższe oznacza więc, iż kwoty uzyskiwane przez nabywcę wierzytelności z tytułu realizacji tych wierzytelności – niezależnie od tego czy są niższe, równe, czy też wyższe od wydatków poniesionych na ich nabycie, tj. ceny za jaką została nabyta wierzytelność – kreują łącznie z kosztami ich uzyskania dochód podlegający opodatkowaniu. Kontynuując Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Wobec tego pieniądze, które Spółka otrzymała od dłużników tytułem spłaty części wierzytelności stanowiły przychód dla celów podatku dochodowego. W momencie otrzymania od dłużnika zapłaty z tytułu częściowej realizacji wierzytelności, wydatki poniesione na nabycie tej części wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodów. Pozostała część wydatku dotyczącego nabycia wierzytelności zostanie uwzględniona w podstawie opodatkowania dopiero z chwilą realizacji związanej z nim części wierzytelności. W przypadku nie ściągnięcia pozostałej części wierzytelności, wydatki proporcjonalnie przypadające na jej nabycie nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na brak związku tego wydatku z przychodem dla celów podatku dochodowego. Uzasadnienie dla takiego stanowiska stanowią przepisy art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej. W konkluzji uzasadnienia tej części decyzji organ odwoławczy podkreślił, że w świetle powołanych wyżej przepisów koszt uzyskania przychodu stanowi ta część wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, która przypada na uzyskany przychód, którym jest kwota pieniędzy otrzymana od dłużnika. Jeżeli wierzytelność nie zostanie spłacona w sposób jednorazowy, lecz płatności zostaną dokonane przez dłużnika w częściach, wówczas uznać należy – iż również wydatki poniesione na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostają wpłaty dłużnika (stanowiące przychód podatnika) w ogólnej kwocie należnych wpłat. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych i wyjaśnił, iż postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 510 Kodeksu cywilnego oraz art. 12 ust. 1a, art. 12 ust. 4 pkt 6 a, art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że umowa przenosząca wierzytelność to wyłącznie umowa sprzedaży do której stosuje się art. 535 w powiązaniu z art. 555 Kodeksu cywilnego. W przedmiotowej sprawie przeniesienie wierzytelności następowało w drodze cesji, a więc była to umowa zobowiązująca określona w art. 510 Kodeksu cywilnego. Zakwestionował również zastosowaną przez organy podatkowe zasadę proporcjonalności akcentując, iż podatnik ponosząc wydatki ponosił jednocześnie ryzyko, albowiem nie wiedział z góry, w jakiej wysokości odzyska nabytą wierzytelność, dlatego też całość poniesionych w związku z nabytą wierzytelnością wydatków powinna zostać uwzględniona po stronie kosztów uzyskania przychodów. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów na kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przychód jest więc pierwszym z czynników, mających wpływ na wysokość dochodu. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Drugim elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym są koszty. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2000 roku, Dz.U. nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami) nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z tą definicją (art. 15 ust. 1 ustawy) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jednakże z ustalonej w orzecznictwie i doktrynie definicji kosztów (art. 15 ust. 1 ustawy) wynika, że kosztami uzyskania przychodów są takie wydatki poniesione przez podatnika, które mają obiektywny wpływ na wysokość przychodów. Podstawową przesłanką decydującą o kwalifikacji jest związek danego wydatku z przychodami podatnika. Wydatek, aby mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi być dokonany celowo i wynikać z prowadzonej działalności służącej jego osiągnięciu. Każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia konkretnego przychodu. Istota zależności pomiędzy kosztem a przychodem sprowadza się do zaistnienia związku z przyczynowo – skutkowego, tj. poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podatnik winien zatem wykazać istnienie związku bezpośredniego pomiędzy poniesionym wydatkiem a prowadzoną działalnością gospodarczą jak i związku pomiędzy wydatkiem a przychodem z danego konkretnego źródła, aby uznać go jako koszt uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądowym wyrażono również pogląd, że pojęcia kosztu nie zawsze należy łączyć ze skutkiem w postaci rzeczywistego osiągnięcia przychodu, decyduje tu racjonalne przekonanie podatnika, że wydatkowany koszt doprowadzić powinien do uzyskania w przyszłości przychodu. Ta współzależność sprowadza się do obiektywnej oceny czy określony przychód musi być normalnym typowym następstwem danej przyczyny lub też stwierdzenia, że w konkretnej sytuacji taka współzależność nie mogła zaistnieć. Nie ulega wątpliwości, że zasadniczym przedmiotem sporu, jaki zaistniał między stronami w rozpatrywanej sprawie jest kwestia ustalenia, jaka część wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę na nabycie wierzytelności, stanowiła koszt uzyskania przychodów. Według strony skarżącej, kosztami uzyskania przychodów były wydatki poniesione przez nią na nabycie wierzytelności do wysokości osiągniętego przychodu. Organy podatkowe kwestionując tę metodę uznały, że w przypadku zrealizowania tylko części wierzytelności, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć proporcjonalnie tylko tę część wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, która przypada na uzyskany przychód. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Wobec tego, pieniądze które otrzymała Spółka w 2003 roku od dłużnika (ów) stanowiły przychód, natomiast wydatki poniesione na nabycie tej części wierzytelności – koszt uzyskania przychodu. W rozumieniu art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy dopiero z chwilą uzyskania przychodu zaistniał związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu, a przychodem. Zgodnie z zasadą określoną w art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, koszty poniesione w celu uzyskania przychodu można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił, albo racjonalnie oceniając, powinien wystąpić. Przy zaliczeniu kosztów uzyskania przychodów osób prawnych do okresu zwolnienia i opodatkowania w jednym roku podatkowym, należy kierować się w szczególności bezpośrednim związkiem przychodów i kosztów okresu opodatkowanego lub zwolnionego, a dopiero w dalszej kolejności momentem poniesienia wydatków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2000 roku, sygn. akt SA 2/00 – opubl. ONSA 2/2001, poz. 49). Ze wskazanej zasady potrącalności kosztów w czasie wynika zatem, że jeśli podatnik zakupił w danym roku podatkowym określoną ilość jednostek towaru, z czego tylko część zdołał sprzedać, a część będzie mogła być sprzedana dopiero w roku następnym, to kosztem uzyskania przychodów będzie w danym roku podatkowym jedynie koszt zakupu tej pierwszej sprzedanej części (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003. Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", str. 299). Strona skarżąca nabyła w 2003 roku wierzytelności, które w rozumieniu art. 509 Kodeksu cywilnego są towarami. Wartość nominalna tych wierzytelności wyrażała się w jednostkach pieniężnych, jednakże ich cena zakupu była niższa od wartości nominalnej. W 2003 roku skarżąca Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko tę część wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, która proporcjonalnie przypadała do osiągniętego przychodu, którym była określona kwota pieniędzy otrzymana od dłużnika. Pozostała cześć wydatków, z przyczyn już wyżej wskazanych, nie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 946/02 – niepubl.). Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. Postępowanie to wykazało, iż – zgodnie z powołanymi wyżej przepisami – do kosztów uzyskania przychodów w roku 2003 skarżąca Spółka mogła zaliczyć jedynie tę część z wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, która proporcjonalnie przypadała osiągniętemu przychodowi, jakim była określona kwota otrzymana od dłużnika. Trzeba przy tym podkreślić, że rozstrzygnięcie to dotyczy 2003 roku, a nie przyszłych lat podatkowych. Zatem pozostała część wydatku dotycząca nabycia wierzytelności może zostać uwzględniona (w latach późniejszych) w podstawie opodatkowania dopiero z chwilą realizacji związanej z nim części wierzytelności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły "A" wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.