I SA/Gl 812/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017. 201 ze zm.), dalej O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b i art. 25 b-g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2016. 2032), dalej ustawa podatkowa, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania pani E. K. (dalej strona lub podatniczka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] ustalającej stronie wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzonego mienia, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania za 2011 r. w wysokości [...]zł i wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75% uzyskanego przychodu w kwocie [...]zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że "w roku 2006-2007" wynagrodzenie wypłacane podatniczce za stosunku pracy mogło być przelewane na konto jej brata, oraz że podatniczka posiadała 2 rachunki bankowe ważne pierwszy od dnia 21 stycznia 2005 r. i drugi od dnia 1 maja 2009 r. Podatniczka oświadczyła, że poniosła w 2011 r. wydatki w łącznej kwocie równej [...]zł, zaś miesięcznie ok. [...]zł oraz wskazała jako źródło przychodów wynagrodzenie ze stosunku pracy [...]zł, dochód z gospodarstwa rolnego [...]zł, ze sprzedaży ruchomości [...]zł i dofinansowania ARiMR w kwotach [...]zł, [...]zł i [...]zł łącznie [...]zł. Jako składniki majątku na koniec 2010 i 2011 r. wskazała niezabudowane grunty o pow. 18,74 ha, dzierżawę gruntów o pow. 55.07 ha, lokal mieszkalny o pow. 44 m² wraz z piwnicą, samochód osobowy Daewoo Matiz rok prod. 2001 – współwłasność i Skoda Fabia rok prod. 2005. Organ podatkowy ustalił, że w 2011 r. nastąpiła zmiana wysokości środków na posiadanych przez stronę rachunkach bankowych (zmniejszenie środków) oraz na lokatach (zwiększenie środków). Łącznie na rachunkach bankowych podatniczka posiadała [...]zł (koniec 2010 r.) i [...]zł (koniec 2011 r.), zaś na lokatach odpowiednio [...]zł i [...]zł. Lokaty były zakładane po jednej w 2001 i 2004 r. i dwie w 2008 r. Organ podatkowy przeprowadził kontrolę w zakresie podatku VAT za okres 2011-2012 r. w Prywatnym Gospodarstwie Rolnym podatniczki zakończoną protokołem z dnia 24 sierpnia 2015 r. Nie stwierdzono nieprawidłowości lecz ustalono, że podatniczka w 2011 r. poniosła wydatki inwestycyjne na łączną kwotę [...]zł (sprzęt rolniczy). Organ podatkowy dokonał analizy poniesionych wydatków oraz środków potrzebnych na ich pokrycie pozostających w dyspozycji podatniczki przed ich poniesieniem, przyjmując do rozliczenia okres lat 2007-2010. Wyjaśnił, że prowadzone było postępowanie podatkowe wobec podatniczki w zakresie przedmiotowego podatku za rok 2006, które zostało umorzone decyzją z dnia [...], w toku którego organ podatkowy ustalił, że na dzień 31 grudnia 2006 r. przychody strony przewyższały jej wydatki o kwotę [...]zł, zaś stan jej kont wynosił [...]zł, a lokat [...]zł. Do ustalenia dochodów z gospodarstwa rolnego organ podatkowy przyjął posiadany przez podatniczkę w danym roku obszar gruntów. Dokonał rzeczywistego rozliczenia przychodów i wydatków strony za okres 2007-2010 (w tabelach) ustalając, że w 2007 r. przychody wynosiły łącznie [...]zł, a wydatki [...]zł, w 2008 r. odpowiednio [...]zł i [...]zł, w 2009 r. [...]zł i [...]zł, w 2010 r. [...]zł i [...]zł, stwierdzając nadwyżkę przychodów nad wydatkami w 2007 r. w kwocie [...]zł, w 2008 r. [...]zł oraz niedobór w roku 2009 w kwocie [...]zł i w 2010 r. w kwocie [...]zł. Z uwagi na fakt, że do momentu przystąpienia do opodatkowania podatkiem VAT (2009 r.) podatniczka nie musiała prowadzić ewidencji sprzedaży, w analizie dotyczącej roku 2007 i roku 2009 (styczeń-kwiecień) organ podatkowy przyjął jako dochód – przeciętny dochód z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego wg GUS, a odnośnie roku 2008 przyjął dochód zgodnie z oświadczeniem strony. Organ odwoławczy wskazał, że strona od dnia 30 kwietnia 2009 r. figuruje w rejestrach organu podatkowego jako rolnik ryczałtowy prowadzący ewidencję dla celów podatku VAT. Podał, że organ podatkowy uwzględnił dochody strony z rolnictwa od roku 2004 przyjmując dane wynikające z decyzji z dnia [...] co oznaczało, że w rozliczeniu tych przychodów za 2007 r. przyjął jako przychód z poprzedniego okresu kwotę [...]zł. Dlatego też, zdaniem Dyrektora, organ podatkowy słusznie uznał, iż wykorzystanie danych statystycznych za lata 2004-2006 byłoby nieuzasadnione. Organ odwoławczy zaznaczył, że sama podatniczka oświadczyła, że 2008 r. sprzedała płody rolne (bez faktur VAT-RR) na łączną kwotę [...]zł i taki też obrót przyjęto jako przychód z rolnictwa w 2008 r. Organ odwoławczy podkreślił, że dochód ustalony za 2007 r. i w okresie styczeń-kwiecień 2009 r. na podstawie danych statystycznych był znacząco wyższy niż deklarowany przez stronę w 2008 r. i wynikający z deklaracji VAT za okres od maja do grudnia 2009 r. Organ odwoławczy ustalił, że przychody z rolnictwa strony wyniosły w 2007 r. (dane GUS) – [...]zł, w 2008 r. (oświadczenie podatniczki) – [...]zł, 2009 r. (dane GUS) – [...]zł i (deklaracje VAT za V-XII) – [...]zł, 2010 r. (deklaracje VAT) - [...]zł. Dyrektor wskazał, że organ podatkowy uznał, że podatniczka nie posiadała oszczędności na dzień 1 stycznia 2011 r., gdyż nie udokumentowała źródeł pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, które figurowały w tej dacie, zaś jedynym ich potwierdzeniem są wpłaty, jakie w poprzednich okresach dokonywał brat podatniczki na jej rachunek bankowy, w tym w roku 2009 r. kwoty w łącznej wysokości [...]zł. Kwoty tej nie uwzględniono w dokonanym rozliczeniu za 2010 r., gdyż podatniczka nie ujawniła jej pochodzenia z darowizny brata czy ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Co do środków uzyskanych przez stronę ze sprzedaży maszyn rolniczych, organ odwoławczy stwierdził, że dwie z nich zawarte zostały (30 maj 2011 r. na kwotę [...]zł i 25 listopad 2011 r. na kwotę [...]zł) z jedną osobą, która zmarła w 2013 r. Umowy te nie zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Syn tej osoby słuchany w charakterze świadka zeznał, że w 2011 r. matka była już na emeryturze, miała demencję starczą i leczyła się psychiatrycznie, przejął po matce grunty rolne i maszyny rolnicze, mieszkali w tym samy domu, uprawia ok. 10 ha i sporne maszyny byłyby, przy tym areale zbyt zaawansowane (nadają się do gospodarstw powyżej 50 ha), umów nie pisała jego matka lecz podpis mógł być jej. Kiedy przejmował gospodarstwo maszyn tych nie było. Nie znał podatniczki, ani nie odnalazł dokumentu spornych umów, zaś brat matki handlował maszynami rolniczymi w Niemczech. Organ odwoławczy stwierdził, że brat podatniczki zeznając jako świadek wyjaśnił, że wpłaty na rachunek bankowy podatniczki dokonane w dniach 16 czerwca, 28 listopada i 20 grudnia 2011 r. najprawdopodobniej dotyczyły maszyn, o których mowa w umowie kupna-sprzedaży. Maszyny pochodziły z Niemiec od brata strony tej umowy. Częściowo dysponował otrzymanym wynagrodzeniem do bieżących płatności, potem wpłacał tę kwotę na konto siostry. Słuchana w tej kwestii podatniczka zeznała m.in., że nie pamięta szczegółów tych transakcji, należność otrzymała od ręki, o transakcji wiedział jej brat. Dokonując oceny tych dowodów organ podatkowy uznał, że sporne umowy kupna-sprzedaży nie są wiarygodne, gdyż zeznania podatniczki i jej brata w kwestii sprzedaży maszyn były sprzeczne, zaś zeznania brata podatniczki wskazują raczej na zakup maszyn a nie ich sprzedaż. Także zeznanie syna strony tych transakcji wzbudzały wątpliwości co do wiarygodności tych transakcji. Dlatego też Dyrektor stwierdził, że ocenę organu podatkowego uznaje za słuszną co do sporządzenia tych umów dla celów przedmiotowego postępowania. Z uwagi na wskazane okoliczności organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 199 a § 3 O.p., gdyż strona nie wykazała jakie ustalenia cywilnoprawne zostały naruszone przez organ podatkowy. Dyrektor przeprowadził analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tym zeznań strony i jej brata co do operacji na kontach bankowych posiadanych przez podatniczkę, o których jej brat wiedział jako dokonujący operacji wpłat i wypłat, stwierdzając, że podatniczka nie posiadała konta lokacyjnego [...] zaś w 2009 r. brat podatniczki wpłacił na jej konto łącznie [...]zł nie dokonując z niego żadnych wypłat, zaś w 2010 r. wpłacił na to konto kwotę [...]zł, a wypłacił [...]zł, w 2011 r. wpłacił łącznie kwotę [...]zł, a wypłacił [...]zł. Powyższe kwoty organ podatkowy w części przyporządkował do transakcji sprzedaży podatniczki ustalając jednocześnie, że prawie cały towar od podatniczki kupował jej brat, oraz jednocześnie zauważył, że podatniczka posiadała własne konta bankowe już od maja 2005 r., a nie tylko konto wspólne z bratem. Dlatego też uznał, że wyjaśnienia brata podatniczki, iż przechowywał pieniądze siostry do czasu założenia przez nią rachunku bankowego są mało wiarygodne. Z tych przyczyn uznano, że środki pieniężne przelane na konto podatniczki przez jej brata w 2009 i 2011 r. nie były własnością podatniczki i nie uznano ich za źródła pokrycia wydatków w tych latach. Organ podatkowy nie uznał też jako wydatków wypłat dokonywanych przez brata podatniczki z jej konta uznając, że jest to pobranie wcześniej wypłacanych przez brata środków własnych. Organ odwoławczy stwierdził, że dokonując zestawienia wydatków organ podatkowy miał na względzie faktycznie dokonane wydatki, w dniu ich poniesienia, w oparciu o przelewy oraz wypłaty z rachunku bankowego obejmujące opłaty z tytułu utrzymania mieszkania, media, telefon, wydatki na paliwo, zakupy prywatne, wypłaty gotówki na pokrycie bieżących wydatków. Zauważył, że podatniczka obliczyła koszty utrzymania w 2011 r. na kwotę [...]zł. Następnie w formie tabeli wskazał daty, rodzaje operacji bankowych oraz ich kwoty w poszczególnych okresach stwierdzając, że według analizy zapisów rachunki bankowe podatniczki za 2011 r. zamknęły się kwotą [...]zł, zaś według dokonanaego rozliczenia wydatków i przychodów na 31 grudnia 2011 r. nadwyżka wyniosła tylko [...]zł. Chronologiczne zestawienie zdarzeń w trakcie roku podatkowego wykazało natomiast, że podatniczka nie posiadała środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów na sfinansowanie wydatków inwestycyjnych w kwocie [...]zł. Przychody jakimi dysponowała strona w 2011 r. nie mogły pokryć poniesionych w poszczególnych miesiącach tego roku wydatków w łącznej kwocie [...]zł i od tej kwoty organ podatkowy ustalił przedmiotowy podatek. Dyrektor uznał, że organ podatkowy prawidłowo uzasadnił dlaczego nie dał wiary by przelewane przez brata środki należały do podatniczki oraz, że nie mogła ona zgromadzić takich dochodów. Ustalił na podstawie dokonanej analizy wszystkich okoliczności, że wpłaty w kwocie [...] zł dokonanej w 2009 r. przez brata na konto strony nie można traktować jako dochodów z rolnictwa osiągniętych przez podatniczkę w latach 2005-2009. Organ odwoławczy podniósł, że strona ani jej brat nie potrafili w sposób wiarygodny udowodnić, by środki przeważnie wpłacane przez brata na konto strony faktycznie pozostawały jej własnością. Wszystkie operacje wpłat i wypłat dokonywane na koncie strony, których organ podatkowy nie powiązał z transakcjami sprzedaży bratu płodów rolnych, polegały jedynie na dysponowaniu przez niego środkami własnymi, które czasowo zdeponowane były na koncie podatniczki. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca, działająca przez pełnomocnika, domagając się uchylenia decyzji obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania zarzuciła niepowołanie przepisu prawa, odnoszącego się do osób fizycznych, nakładającego na nią obowiązek przechowywania prywatnych dokumentów potwierdzających ponoszenie wydatków, jak również gromadzenie oszczędności i naruszenie art. 120, 121, 124, 180, 187 § 1 i 2, 191, 210 § 4 i 229 O.p. oraz art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a nadto art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej poprzez nieuwzględnienie wszystkich zasobów majątkowych podatniczki, zgromadzonych przed 2011 r. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 dotyczący zgodności z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., przytaczając fragment uzasadnienia tego wyroku, oraz stwierdzając, że z przepisu tego (w brzmieniu obecnym) wynika, że dotyczy on przychodów ze źródeł nieujawnionych i nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – gdy podatnik informuje o źródłach swoich przychodów, chyba że podatnik nie miał obowiązku informowania urzędu o osiągniętych przychodach. Nie należy przy tym mylić pojęcia przychodów z nieujawnionych źródeł z przychodami, których nie można zidentyfikować czy też ustalić w toku postępowania. Podkreślił konieczność stosowania ogólnych reguł postępowania podatkowego w toku dokonywania ustalania okoliczności z art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej oraz ciężar ich dowodzenia leżący po stronie organu podatkowego. Stwierdził, że organ podatkowy użył kryterium przeciętnego dochodu ustalonego przez GUS z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych za lata 2007, 2008 i styczeń–kwiecień 2009 r. nie podając na jakiej podstawie i po przyjęciu jakich założeń ustala statystycznie dochód tylko za wymienione lata, a nie od 2004 r., kiedy strona prowadziła gospodarstwo rolne. Zauważył, że produkty rolne (zboża) nie sprzedaje się w roku zbiorów lecz w czasie kiedy są najwyższe ceny na rynku (po 2-3 latach), zaś przyjmowanie dochodu w oparciu o statystyki GUS nie odpowiada rzeczywistości. Stwierdził, że wpłata w wysokości [...]zł dokonana w 2009 r. na konto podatniczki przez brata nastąpiła na jej konto po opodatkowaniu dochodu jej gospodarstwa rolnego podatkiem VAT. Wtedy dokonano założenia tego konta, gdyż takie były wymogi związane z płaceniem podatku VAT i podatku dochodowego. Przed dokonaniem tej wpłaty doszło do rozliczenia między siostrą a bratem i przelania tej kwoty. Kwota ta wynikała z uzyskiwanych dochodów z gospodarstwa rolnego prowadzonego w latach 2004-2009, a zdeponowanych na koncie brata, potwierdzają to przelewy, które znajdują się w aktach sprawy. Pełnomocnik skarżącej wskazał na różnice wysokości tej kwoty w decyzji podatkowej (różnica [...]zł), oraz, że konto [...] to po prostu konto oszczędnościowe. Podniósł, że sporne maszyny rolnicze zostały sprzedane na podstawie umów w 2011 r., zaś obowiązek ich opodatkowania spoczywał na kupującym. Syn kupującej przesłuchany został w 2016 r. i miał prawo nie posiadać wiedzy na ten temat. Dokumenty zostały zniszczone i nie wyjaśniono stanu zdrowia kupującej. Zdaniem pełnomocnika skarżącej analiza środków pieniężnych z wpłat brata strony nie jest spójna z jego zeznaniami, przy czym miał on pełnomocnictwo siostry do jej konta bankowego. Nie dokonano analizy przepływu środków pieniężnych chronologicznie dzień po dniu. Organy nie uwzględniły tego, że pieniądze wypłacone jednego dnia, a nie wydane na zaplanowany zakup, wpłacane były ponownie po kilku dniach. Zakwestionował sposób prowadzenia przesłuchania strony i świadków w tym treść zadawanych pytań, ich szczegółowość oraz upływ czasu jak i zdenerwowanie i stres związany z postępowaniem. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy powinien zastosować przepis art. 199a § 3 O.p. Stwierdził, że lokowanie pieniędzy na rachunkach bankowych nie daje gwarancji bezpieczeństwa. Podkreślił, że skarżąca w badanych latach prowadziła gospodarstwo rolne uzyskując z tego tytułu legalne dochody, które nie podlegały rozliczeniu w trybie art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Prawdopodobieństwo w tym przypadku ustępuje mocą regule bardziej prawdopodobne niż nieprawdopodobne. Dlatego też przedstawione przez stronę dowody tworzą pewien prawdopodobny ciąg dowodów i zdarzeń. Zdarzenia, które przedstawiono wystąpiły i nie ma więc mowy o tym, że fakty te były nieprawdopodobne i można nie dać im wiary. Według skarżącej organ podatkowy bez zbadania i ustalenia dokładnego stanu faktycznego w celu usunięcia wszelkich wątpliwości, rozstrzygał na niekorzyść podatnika. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zauważyć, że przedmiotem sporu była kwestia prawidłowości ustaleń stanu faktycznego w zakresie stosowania przepisów dotyczących przedmiotowego opodatkowania. Skarżąca twierdziła, że doszło do błędnego ustalenia, iż uzyskiwała przychody z nieujawnionych źródeł, zaś organy podatkowe dowodziły, że ustalenia te były uzasadnione zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Poza sporem było, że w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy podatkowej obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015. 251) i w tym brzmieniu przepisy te będą powoływane w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1b ustawy podatkowej za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 256 ust. 1 tej ustawy "za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy (...) – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku". Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 2 ustawy podatkowej). Stosownie do treści art. 25b ust. 3 i 4 ustawy podatkowej za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do ich tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało lub wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia (ust. 4). Obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych przychodów powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi (art. 25c ustawy podatkowej), zaś podstawę ich opodatkowania stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d zd. 1 ustawy podatkowej). W myśl art. 25g ust. 1 ustawy podatkowej w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatków spoczywa na podatniku. Przepisu tego nie stosuje się w przypadkach opisanych w art. 25g ust. 2 ustawy podatkowej tj. gdy przychody są znane lub możliwe do ustalenia m.in. na podstawie posiadanych przez organ podatkowy ewidencji, rejestrów lub innych danych. W określonych warunkach uzyskanie przychodów (dochodów) może zostać przez podatnika uprawdopodobnione (art. 25g ust. 3 i 4 ustawy podatkowej). Z powyższego wynika, że obowiązujące przepisy prawa nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Tym samym przyjęta została zasada, iż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) tj wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia przedmiotowego zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego ustaliły, że skarżąca, w badanym roku podatkowym, poniosła wydatki przekraczające uzyskane przez nią przychody, przy czym nadwyżka ta, wyliczona za poszczególne miesiące (daty) po ich zsumowaniu, wyniosła [...]zł. Zdaniem Sądu ustalenie to odpowiadało prawu i znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe w sposób wnikliwy i wszechstronny rozpatrzyły kwestię posiadanych przez skarżącą zasobów na dzień 31 grudnia 2010 r. oraz prześledziły wszystkie zdarzenia po stronie przychodów i wydatków za rok 2011 w układzie chronologicznym, badając, czy w chwili poniesienia konkretnego wydatku podatniczka dysponowała środkami na jego poniesienie. Poczynione w tym zakresie ustalenia Sąd uznaje za prawidłowe i rzetelnie oddające stan faktyczny sprawy. Przeprowadzone postępowanie dowodowe realizowało zasadę zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia oraz swobodnej oceny, odpowiadało zatem wymogom określonym w art. 122, art. 187 czy art. 191 O.p. Należy zauważyć, że w podniesionych zarzutach skargi i ich argumentacji pełnomocnik skarżącej w istocie rzeczy, poza generaliami dotyczącymi możliwości spornego opodatkowania, kwestionował zasadność ustalenia przychodu z prowadzonego przez podatniczkę gospodarstwa rolnego przy zastosowaniu kryterium przeciętnego dochodu ustalonego przez GUS z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z jednego hektara przeliczeniowego w danym okresie, pominięcie wpłaty w wysokości [...]zł dokonanej w 2009 r. przez brata skarżącej na jej konto oraz kwot uzyskanych ze sprzedaży maszyn rolniczych. Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł brak analizy przepływów środków na kontach chronologicznie dzień po dniu. Odnosząc się do przedstawionych wyżej kwestii Sąd stwierdza, że zarzuty te nie są uzasadnione. Organy podatkowe do rozliczenia przyjęły okres 2007-2010 z tego powodu, że w ostatecznej decyzji umarzającej postępowanie podatkowe, w tym samym przedmiocie co badana sprawa lecz za 2006 r., stwierdzono, że na dzień 31 grudnia 2006 r. przychody podatniczki przewyższały jej wydatki o kwotę [...]zł, a stan jej konta na ten dzień wynosił [...] ([...]zł lokaty). Ustalenia te obejmowały również dochody z gospodarstwa rolnego za lata 2004-2006. Ponadto organy podatkowe dokonały szczegółowego wyliczenia przychodów i wydatków za lata 2007-2010 (w formie tabelarycznej) wykazując, że uwzględniając stan rachunków bankowych na koniec 2006 r. podatniczka w latach 2007-2008 posiadała nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Natomiast w okresie 2009-2010 niedobór ([...]zł – 2009r. i [...]zł – 2010 r.). Oznaczało to, że na koniec 2010 r. podatniczka nie posiadała oszczędności pochodzących z ujawnionych źródeł. Organy podatkowe wyjaśniły również przyczyny, dla których za pewne okresy czasu jako przychód z jej gospodarstwa rolnego przyjęły wartość dochodu z rolnictwa publikowane przez GUS. Powodem takiego postępowania był fakt braku informacji o rzeczywistych dochodach z tego źródła w okresie, gdy podatniczka nie musiała prowadzić ewidencji sprzedaży (do 29 kwietnia 2009 r.), przy czym za rok 2009 przyjął jako wiarygodne oświadczenie podatniczki co do wysokości takiego dochodu. Tym samym dane GUS przyjęto tylko za ten czas, gdy organy podatkowe nie miały innych wiarygodnych dowodów (oświadczenie podatniczki, deklaracje VAT) o wysokości jej przychodów z gospodarstwa rolnego. Należy zgodzić się z poglądem, że "dopuszczalne jest posługiwanie się w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów danymi statystycznymi, tak co do czynionych wydatków jak i uzyskiwanych dochodów w latach przeszłych, o ile ich wykorzystywanie odbywa się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p." (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 457/17). Skoro organy podatkowe nie dysponowały dowodami co do przychodów podatniczki z gospodarstwa rolnego za sporne okresy to tym samym mogły skorzystać z danych ustalonych i publikowanych przez GUS. Warto również zauważyć za organami podatkowymi, że skarżąca nie udowodniła, że sprzedała innej osobie sporne maszyny rolnicze. Podatniczka dysponowała umowami kupna-sprzedaży tych urządzeń, jednakże dowody te podlegały ocenie co do ich wiarygodności, zaś organy podatkowe na podstawie innych zgromadzonych dowodów uznały je za niewiarygodne. Ustaliły bowiem, że nabywczyni maszyn była osobą w podeszłym wieku, a jej stan zdrowia nie pozwalał na pracę w gospodarstwie, jej gospodarstwo rolne (ok. 10ha) nie wymagało tego rodzaju urządzeń z uwagi na ich techniczne zaawansowanie, syn tej osoby, razem z nią mieszkający, zeznał, że nie widział tych maszyn po przejęciu gospodarstwa od matki. Świadek zeznał również, że sporne umowy nie zostały przez jego matkę napisane choć podpis mógł być jej oraz stwierdził, że brat matki mieszkający w Niemczech handlował maszynami rolniczymi. Organy podatkowe słusznie stwierdziły, że zeznania podatniczki i jej brata w kwestii sprzedaży maszyn były sprzeczne choćby co do odbioru wynagrodzenia za te maszyny. Brak opodatkowania tej transakcji nie był dowodem przesądzającym o jej nieistnieniu, tym niemniej był jednym z dowodów przemawiających za fikcyjnością tej transakcji. Zdaniem Sądu dokonana w tym zakresie ocena zgromadzonych dowodów przez organy podatkowe nie naruszała zasad logiki czy doświadczenia życiowego. Kupno maszyn rolniczych przeznaczonych do areałów powyżej 50 ha do gospodarstwa liczącego 10 ha przez osobę, która z uwagi na wiek i stan zdrowia nie zajmowała się prowadzeniem własnego gospodarstwa rolnego oraz brak maszyn w gospodarstwie świadczą o tym, że do transakcji takiej nie doszło. Okoliczność ta jako okoliczność faktyczna nie podlegała regułom art. 199a § 3 O.p. Co do kwestii zgromadzonych przez podatniczkę oszczędności Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż podatniczka nie mogła zebrać tych kwot z ujawnionych lub opodatkowanych źródeł. Stwierdziły bowiem, że środki pieniężne przekazane na jej konto przez brata w 2009 i 2011 r. nie stanowiły jej własności, gdyż należały do jej brata, który w 2010 i 2011 r. dokonywał wypłat z konta podatniczki. Jeżeli chodzi o kwotę przelewu w 2009 r. brat podatniczki zeznał, że kwota ta nie stanowiła pożyczki czy darowizny, że podatniczka nie miała wcześniej własnego konta i korzystała z jego rachunku, kiedy zaś mogła mieć własne konto (podatnika VAT) mógł przelać pieniądze zgromadzone przez podatniczkę ze swojego konta. Środki te mogły pochodzić ze sprzedaży płodów rolnych. Według organu podatkowego zeznania te pozostawały w sprzeczności z innymi dowodami wskazując, że podatniczka posiadała dwa rachunki bankowe jeden ważny od 21 stycznia 2005 r. i drugi ważny od dnia 1 maja 2009 r. Na koniec 2010 r. podatniczka posiadała 4 konta bankowe (stan oszczędności [...]zł) zaś na koniec 2011 r. ich saldo wynosiło [...]zł. Organy podatkowe stwierdziły, że podatniczka nie udokumentowała źródeł pochodzenia tych środków, a jedynym ich potwierdzeniem były wpłaty dokonywane w latach poprzednich przez jej brata w tym spornej kwoty wpłaconej w 2009 r. Dokonując analizy dochodów i wydatków poczynionych przez skarżącą w latach 2007-2010 organy podatkowe wykazały, że podatniczka nie mogła zgromadzić takich kwot ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Nie mogła więc gromadzić ich na rachunku brata, który dokonał ich przelewu na jej rachunek w 2009 r. Skoro podatniczka nie przedstawiła dowodów uwiarygadniających pochodzenie tej kwoty, zaś przekazanie jej przez brata nie było darowizną, to tym samym organy podatkowe nie mogły uznać za udowodniony bądź uprawdopodobniony przez podatniczkę fakt ich posiadania z legalnego źródła. Podatniczka nie mogła bowiem zgromadzić ta dużej kwoty (prawie [...]zł) w tak krótkim czasie (kilka lat) przy uwzględnieniu poczynionych w tym okresie wydatków. Należy przy tym uwzględnić sposób działania podatniczki, która mimo posiadania własnego konta bankowego, korzystała z rachunku brata oraz to, że brat podatniczki również posiadał własne gospodarstwo rolne, a rodzeństwo dokonywało między sobą transakcji związanych z tymi gospodarstwami, przy czym podatniczka sprzedawała bratu paszę, za którą płacił gotówką. Osoby te były upoważnione do swoich kont wzajemnie. Taki stan rzeczy powodował, że dokonywane przez nich transakcje były nieprzejrzyste, budzące uzasadnione wątpliwości co do ich charakteru i celu. Stosując tego rodzaju działania skarżąca musiała mieć świadomość, że wykazanie źródeł pochodzenia jej środków finansowych będzie znacznie utrudnione i godziła się na to, choć w tym czasie (od 2005 r.) posiadała własne konto bankowe. Skarżąca nie udowodniła, że środki pieniężne, na jej rachunku, którym operował jej brat pozostawały własnością skarżącej. Organy podatkowe mogły więc uznać, że wszystkie operacje wpłat i wypłat dokonywane na koncie bankowym skarżącej, których nie powiązano z transakcjami sprzedaży jej bratu płodów rolnych, polegały jedynie na dysponowaniu przez brata podatniczki własnymi środkami, które czasowo zostały zdeponowane na koncie podatniczki. Fakt ten potwierdza wykaz zawierający wszystkie operacje na jej kontach, przemieszczanie środków pomiędzy kontami czy dane z ewidencji zakupów. Co do kwestii różnych wartości kwoty przelanej w 2009 r. na konto podatniczki organ odwoławczy wyjaśnił, że w roku tym dokonano dwóch takich operacji na [...]zł i [...]zł co daje łącznie [...]zł. Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów procedury podatkowej podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Dokonały właściwej oceny zebranego materiału dowodowego, poddały go wszechstronnej analizie wskazując na dowody którym dały wiarę i takie, którym cechy tej odmówiły. Porównały ze sobą w sposób chronologiczny fakty istotne w sprawie oraz w sposób przekonujący i zgodny z regułami logiki wyciągnęły z nich prawidłowe wnioski. Mogły również skorzystać przy tym z ustaleń poczynionych w postępowaniu i decyzji wydanej w dniu [...] dotyczącej roku 2006. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017. 1369 ze zm.) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.