I SA/Gl 813/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2009 r. sprawy ze skargi M. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], którą określono M. i W. K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, w dniu 27 lipca 2007 r. podatnicy złożyli korektę wspólnego zeznania podatkowego za 2003 r., w której oprócz pierwotnie zadeklarowanych wartości, wykazali przychód uzyskany przez podatnika w 2007 r. tytułem zaległego wynagrodzenia za czas pozostawania w gotowości do świadczenia pracy w 2003 r. w wysokości [...] zł oraz pobraną zaliczkę na podatek od tego dochodu w kwocie [...] zł. W rezultacie, M. i W. K. określili zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł. W dołączonym do skorygowanego zeznania piśmie podatnicy wyjaśnili, że Sąd Okręgowy w K. wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006 r. sygn. akt [...] zasądził na jego rzecz kwotę [...] zł tytułem zaległego wynagrodzenia za czas pozostawania w gotowości do pracy w latach 2003, 2004, 2005 i 2006. Zdaniem strony, świadczenia te, pomimo że otrzymane zostały w wyniku postępowania egzekucyjnego dopiero w 2007 r., należało ująć w rozliczeniach podatkowych za lata, których dotyczyły. Organ podatkowy uznał, że brak było podstaw do zaliczenia przez stronę do przychodu podatnika za 2003 r. należności ze stosunku pracy wypłaconych mu dopiero w 2007 r., gdyż zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.) przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponadto w ocenie organu, niektóre ze zrealizowanych w zeznaniu podatkowym odliczeń nastąpiło w części bezzasadnie. I tak, odnosząc się do wydatków będących podstawą odliczeń od podatku z tytułu remontu lokalu mieszkalnego nie uwzględniono kwoty [...] zł, stwierdzając, że wydatek ten nie został udokumentowany w sposób określony w art. 27a ust. 6 pkt 1 ustawy podatkowej. Wobec powyższego skorygowano wysokość wydatków wykazanych w ramach tego odliczenia z kwoty [...] do kwoty [...] zł. Podobnie, w ramach wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe w związku z budową (przebudową) budynku mieszkalnego zakwestionowano odliczenie kwoty [...] zł, stanowiącej 19 % z kwoty [...] zł. Jak ustalono, wydatek ten – jako poniesiony na zakup opraw oświetleniowych – nie miał charakteru celowego i jako taki nie podlegał odliczeniu od podatku. Zdaniem organu, zachodziła również konieczność skorygowania wysokości kwoty odliczonej tytułem składki zdrowotnej. Uwzględniając, że kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek nie może przekroczyć 7,75 % podstawy wymiaru tej składki, a wysokość wydatków w tym przypadku ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie zgodnie z art. 27b ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W toku postępowania podatkowego M. i W. K. podnieśli, że wynagrodzenie otrzymane przez podatnika w 2007 r. za pozostawanie w gotowości do pracy w roku 2003 należy traktować jako przychód roku podatkowego 2003 r. Odwołując się do uchwały pełnego składu Izby Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z dnia 30 października 1985 r. III PZP 33/85/OSNCP zwrócili uwagę, że istnieje związanie składników wynagrodzenia za pracę z okresem rozliczeniowym, za który składniki te przysługują. Ponadto podatnicy nie zgodzili się ze stanowiskiem organu podatkowego o zakwestionowaniu wypłaty w kwocie [...] zł na remont dachu bloku, w którym są właścicielami lokalu mieszkalnego oraz kwotę odliczonej w zeznaniu składki zdrowotnej. Ustosunkowując się do tych argumentów, organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), z którego wynika (ust. 1), że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z przepisu art. 9 ust. 2 wynika także, iż dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei, z art. 11 cyt. ustawy wynika, iż przychodami (...) są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, wyjaśniono, iż definicja przychodu w przywołanym ostatnio przepisie ma charakter zasady ogólnej. Oznacza to, że gdy przepisy ustawy podatkowej nie regulują tej kwestii odmiennie, w szczególności nie przewidują odrębnego sposobu określenia momentu uzyskania przychodu lub jego wysokości, należy stosować regułę wynikającą z art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej. Organ podniósł, iż taka interpretacja znajduje przy tym potwierdzenie w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie. Wskazano, iż przychód – a w konsekwencji dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy – pojawia się dopiero wtedy, gdy podatnik faktycznie otrzymuje pieniądze, albo kiedy pieniądze są postawione do jego dyspozycji. W tym przypadku, wbrew twierdzeniem strony, nie ma żadnego znaczenia jakiego okresu dotyczyły wypłacone należności, a istotne jest, w którym roku stały się one przychodem podatnika. W kwestii pozbawienia podatników prawa do pomniejszenia podatku tytułem wydatku na remont pokrycia dachowego w kwocie [...] zł, ujętego przez stronę w ramach ulgi remontowej, stwierdzono, iż wysokość takich wydatków (stosownie do art. 27a ust. 6 pkt 1 tej ustawy, ustala się na podstawie faktury wystawionej wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku, lub dowodu odprawy celnej, a w przypadku wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej – na podstawie dowodu wpłaty. Tymczasem, jak podniósł organ, w rozpoznawanej sprawie takich dokumentów nie przedstawiono (w toku postępowania ustalono wpłatę kwoty [...] zł na fundusz remontowy, który to wydatek, w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji nie był kwestionowany). Odnosząc się do zarzutu strony o zaniżeniu kwoty składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne organ podatkowy odwołał się do jasno sprecyzowanych regulacji zawartych w art. 27b i 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniono, iż podatkiem dochodowym rekompensowana jest kwota faktycznie pobrana w wysokości nieprzekraczającej 7,75 % jej wymiaru i zgodnie z informacją wystawioną przez płatnika w PIT-11, w przypadku podatnika sięgała ona kwoty [...] zł. W skardze na tą decyzję M. i W. K. wnieśli o jej uchylenie w całości wobec naruszenia art. 11 w zw. z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie jak w toku postępowania podatnicy podnieśli, iż podatek dochodowy od otrzymywanych przez W. K. przychodów w postaci zaległego wynagrodzenia za pozostawanie w gotowości do pracy w roku 2003 (nawet otrzymanych w 2007 r.) winien być rozliczony w roku 2003. Ponadto skarżący powtórzyli swoje stanowisko o niezasadnym zakwestionowaniu przez organy podatkowe wydatków stanowiących podstawę pomniejszenia podatku - wpłatę [...] zł na remont dachu i kwotę odliczonej w zeznaniu składki zdrowotnej, która została faktycznie wpłacona. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie jej zgodności z prawem wskazać należy, iż kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia zasadności zaliczenia przez stronę należności ze stosunku pracy dotyczących analizowanego roku podatkowego, ale wypłaconych w 2007 r. W tym sporze odwołać się należy do treści art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.). Z przepisu tego (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 i art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (ust. 1). Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust. 2). Z cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, iż ustawodawca opodatkowuje dochód uzyskany w konkretnym roku podatkowym. W rozpoznawanej sprawie nie jest to rok 2003 lecz rok 2007, jako rok podatkowy w którym skarżący otrzymał omawiane świadczenie ze stosunku pracy. Co jest przychodem, określa z kolei przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wskazać zatem należy, iż pojęcie przychodu jest pojęciem osadzonym w czasie. Dotyczy bowiem określonego odcinka czasu. Ustawodawca przyjmuje w podatku dochodowym od osób fizycznych rok kalendarzowy jako podstawowy okres rozliczeniowy. Rok kalendarzowy jest bowiem rokiem podatkowym. W związku z tym pojęcie przychodu nakazuje odnosić również do świadczeń otrzymanych w roku kalendarzowym. Periodyzacja dotyczy zarówno otrzymywanych i stawianych do dyspozycji pieniędzy i wartości pieniężnych, jak i otrzymywanych świadczeń w naturze i innych świadczeń nieodpłatnych (ich wartości). Z brzmienia cytowanych przepisów wynika więc, iż momentem przesądzającym powstanie przychodu jest moment jego uzyskania, a więc w niniejszym przypadku rok 2007. Wobec tego okoliczność, iż podatnikowi przysługiwała przedmiotowa należność (prawo do wynagrodzenia) już wcześniej (przed rokiem 2007) nie oznacza jeszcze powstania przychodu, gdyż dochód z tego tytułu powstał w chwilą faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, stanowiących wynagrodzenie ze stosunku pracy. Zasadność tego poglądu potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 12 grudnia 1997 r. - I SA/Wr 1757/96 (Lex nr 31245) Sąd ten stwierdził, że wypłacone w 1996 roku za lata 1992-1994 zaległe wynagrodzenie stanowi przychód roku 1996. Natomiast w wyroku z dnia 20 maja 2002 r. - I SA/Wr 2963/99 (OSP 2003/7-8/91) NSA podkreślił, że zgodnie z art. 11 ust. 1 chodzi o przychód otrzymany lub postawiony do dyspozycji podatnika. Co do zasady zatem momentem powstania przychodu z całą pewnością nie jest chwila powstania roszczenia o wypłatę określonej kwoty. Stwierdzić ponadto należy, iż brak jest podstaw do odniesienia się w kwestii zarzutu strony o naruszeniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro przepis ten nie był podstawą wydania decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji. Nie są również trafne zarzuty skarżących o bezpodstawne pozbawienie prawa do pomniejszenia podatku tytułem wydatku na remont pokrycia dachowego w kwocie [...] zł, ujętego przez nich w ramach ulgi remontowej. Trafnie wskazały organy podatkowe, że zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), podatek dochodowy (...) zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-15, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację, zajmowanego na podstawie tytułu prawnego, budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów. Wysokość wydatków w tych przypadkach, stosownie do art. 27a ust. 6 pkt 1 tej ustawy, ustala się na podstawie faktury wystawionej wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku, lub dowodu odprawy celnej, as w przypadku wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy – na podstawie dowodu wpłaty. Konstrukcja przepisów regulujących omawianą ulgę podatkową uzależnia zatem możliwość skorzystania z niej od wykazania przez podatników i to ściśle określonymi dokumentami, że wydatki powodujące zmniejszenie obciążenia podatkowego w rzeczywistości miały miejsce. Tymczasem, w niniejszej sprawie, przedmiotowych wydatków podatnicy nie udokumentowali. Zarząd Budynków poinformował podatników o konieczności dokonania takiej wpłaty, lecz dowodu jej uiszczenia podatnicy nie przedstawili. Ponadto dokonywane przez podatników wpłaty (5 x [...]) dotyczą zaległych rat związanych z umową nr. [...]. Zadanie więc organ podatkowy wyjaśnił powyższe okoliczności zwracając się pismem do Prezesa Zarządu Budynków Miejskich i Towarzystwa Budownictwa Społecznego Spółki z o.o. w G., który potwierdził wpłatę przez M. K. kwoty [...] zł w okresie roku 2003 (i ta właśnie kwota została zaliczona przez organy podatkowe). W zakresie odliczenia od podatku składki na powszechne ubezpieczenie społeczne wskazać należy, iż z treści art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 27, ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne – opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika i pobranej w tym roku przez płatnika. Z powyższego przepisu wynika, że podatkiem dochodowym rekompensowana jest kwota faktycznie pobrana w wysokości nieprzekraczającej 7,75 % jej wymiaru. Zgodnie zatem z informacją wystawioną przez płatnika – podatnik mógł odliczyć jedynie kwotę [...] zł. Z uwagi na powyższe, Sąd uznał, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.