I SA/Gl 824/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej - Kolegium albo SKO) działając na podstawie art. 17, art. 18, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12.10.1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 79 poz. 856) oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8 z 2005r. poz. 60 ze zm.- dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania K.O. od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] Nr [...] odmawiającej wznowienia postępowania na wniosek strony "w sprawie zakończonej postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. utrzymującym w mocy postanowienie Burmistrza Miasta U. z dnia [...] Nr [...] w sprawie powołania biegłego" - utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż wnioskiem z dnia 22.12.2012r. K.O. zwrócił się o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. utrzymującym w mocy postanowienie Burmistrza Miasta U. w sprawie powołania biegłego. W treści wniosku wskazał, że została stwierdzona nieważność decyzji wymiarowej za 2002r. i organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami. W postępowaniu dotyczącym opodatkowania za 2002r. został powołany biegły, który określił powierzchnię nieruchomości podatnika. Opinia została wydana przez biegłego w odniesieniu do znanego wówczas stanu faktycznego. Zdaniem podatnika podstawą do wznowienia postępowania i uchylenia postanowienia o powołaniu biegłego jest okoliczność wydania przez Burmistrza Miasta U. decyzji z dnia [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2002r., z której wynika wiedza o niezasadności pobrania podatku za 2002r. Jest to okoliczność, która była nieznana organowi w chwili wydania postanowienia o powołaniu biegłego. Kolegium decyzją z dnia [...] odmówiło wznowienia postępowania wskazując, że wstępna ocena wniosku Strony o wznowienie doprowadziła do ustalenia braku przedmiotu sprawy. Postanowienie z dnia [...] Nr [...] było jedynie postanowieniem dowodowym, wydanym w toku postępowania podatkowego i nie służyło od niego zażalenie. Stąd brak było w tym zakresie postępowania, które mogłoby być przedmiotem wznowienia. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i wznowienie postępowania w sprawie powołania biegłego. Zarzuciła Kolegium brak należytego zbadania sprawy i fałszywość przyczyn leżących u podstaw wydania decyzji. Organ odwoławczy rozpatrując niniejszą sprawę podniósł, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, jeżeli postępowanie podatkowe dotknięte zostało kwalifikowaną wadą wymienioną w zamkniętym katalogu zawartym w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania może nastąpić z urzędu lub na wniosek strony. Co istotne, instytucja ta dotyczy postępowań zakończonych decyzjami bądź postanowieniami rozstrzygającymi co do istoty sprawy. Otrzymując wniosek o wznowienie postępowania organ podatkowy dokonuje wstępnych czynności wewnętrznych w celu ustalenia dopuszczalności wznowienia. Dotyczą one dopuszczalności wszczęcia postępowania nadzwyczajnego z uwagi na termin wniesienia, podmiot wnoszący czy zakreślenie przedmiotu sprawy. Jeśli wstępna ocena wniosku wskazuje na niemożność prowadzenia postępowania nadzwyczajnego, wówczas organ odmawia wznowienia postępowania w formie decyzji, zgodnie z art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. SKO stwierdziło, iż treść pisma strony z dnia 22.12.2011r. wskazuje jednoznacznie, że przedmiotem wniosku o wznowienie jest konkretnie wymienione z numeru, daty i przedmiotu postanowienie Burmistrza Miasta U. dnia [...] Nr [...]. Postanowienie to zostało wydane przez organ podatkowy, na podstawie art. 197 O.p. Z kolei, w myśl art. 187 § 2 O.p., postanowienia dowodowe (w tym postanowienie o powołaniu biegłego) mogą być przez organy podatkowe wydawane, zmieniane, uzupełniane lub uchylane w każdym stadium postępowania podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W tym miejscu organ podkreślił, iż ustawodawca nie przyznał przymiotu zaskarżalności postanowieniu dowodowemu o powołaniu biegłego. Nie kończy ono postępowania w sprawie. Dalej powołał się na art. 219 cyt. ustawy, w myśl którego przepisy art. 240 i nast. (czyli instytucję wznowienia) stosuje się tylko do postanowień, na które służy zażalenie. Zdaniem Kolegium cytowane przepisy prawa oznaczają niemożność uznania wniosku strony za podstawę do wznowienia "postępowania w sprawie zakończonej postanowieniem o powołaniu biegłego", gdyż takiego odrębnego postępowania nie było. W związku z powyższym odmowa wznowienia była zasadna. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego zarzucił decyzji naruszenie: 1. art. 187 § 1 i 2 O.p. polegające na zaniechaniu wyczerpującego rozpatrzenia sprawy oraz nieuchyleniu postanowienia dotyczącego przeprowadzenia dowodu, 2. art. 122 O.p. polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, 3. art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie postanowienia Burmistrza Miasta U. z dnia [...] w sprawie powołania biegłego ([...]) oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W motywach skargi wskazał, iż w przedmiotowej sprawie w wyniku długotrwałego postępowania zainicjowanego na wniosek strony stwierdzono nieważność decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia [...] [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2002 z uwagi na fakt rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii wcześniejszą decyzją ostateczną Burmistrza Miasta U. z dnia [...]. Strona skarżąca w dniu 22.12.2011 r. zwróciła się o wznowienie postępowania i uchylenie decyzji (winno być postanowienia – podkreślenie Sądu) w sprawie powołania biegłego ([...]). Organ odmówił, a stanowisko swoje podtrzymał w skarżonej decyzji. Argumentując naruszenie 187 § 1 i 2 w zw. z art. 122 O.p pełnomocnik powołał się na stanowisko doktryny poprzez zacytowanie wyroku z dnia 6 listopada 2003 r., l SA/Gd 1237/00, PoP 2004, z.1, s.1: "Przepis stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 O.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności." Następnie pełnomocnik posłużył się kolejnym cytatem: "Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania, według obowiązujących reguł proceduralnych" (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., I SA/LU 1608/98, LEX nr 4525O, Piotr Pietrasz, Komentarz do art.187 ustawy - Ordynacja podatkowa) Zdaniem strony skarżącej organ nie wyjaśnił również w sposób należyty stanu faktycznego. Jak wskazano bowiem w odwołaniu, z decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia [...] ([...]) jednoznacznie wynika, że: "kwestia zwrotu kosztów biegłego powołanego postanowieniem Burmistrza Miasta U. nr [...] z [...] była przedmiotem rozstrzygnięcia SKO w B., które w postanowieniu nr [...] z dnia [...] potwierdziło zasadność obciążenia podatnika kosztami pomiarów hotelu A" Mając na uwadze powyższe stwierdził, że niemożliwym jest, aby to samo postanowienie w jednym z pism organu - decyzji - uznawane było przez organ za niezaskarżalne, a w innym organ twierdził, iż było ono przedmiotem rozstrzygnięcia w ramach odwołania. Oznacza to, iż stan faktyczny nie został ustalony w sposób należyty. Pomijając jednak powyższe zaznaczył, iż także przywołany art. 187 § 2 O.p, który stanowi, iż organ może w każdym czasie uchylić swoje postanowienie winien być samoistną podstawą rozstrzygnięcia. Skoro organ może uchylić postanowienie w każdym czasie, to może to tym bardziej uczynić w ramach wniesionego wniosku strony, nawet gdyby uznał, że postanowienie to było niezaskarżalne, co jest nieprawdą, gdyż było ono przedmiotem rozstrzygnięcia nawet przez WSA. Pełnomocnik podkreślił, iż naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy materialnej. Wiedza organu, że decyzja kończąca postępowanie, w trakcie którego wydano postanowienie o powołaniu biegłego, została uznana za nieważną winna skutkować uchyleniem postanowienia o powołaniu biegłego. W przeciwnym razie organ dodatkowo podważa zaufanie obywatela do organu. W chwili obecnej bowiem, dopóki nie zostanie uchylona decyzja merytoryczna dotycząca powołania biegłego, strona nie może wnieść o uchylenie kolejnego postanowienia – co do obciążenia jej kosztami powołania owego biegłego. W ocenie pełnomocnika podatnik znalazł się w sytuacji, w której wygrał sprawę - stwierdzono nieważność decyzji, a pomimo to jest obciążany kosztami postępowania administracyjnego - kosztami powołania biegłego. Argumentując naruszenie przez Kolegium art. 121 § 1 O.p. tj. zasady zaufania do organów państwa wskazał, iż organ przemilczał fakt, że także w decyzji stwierdzającej nieważność, odmówił stronie zwrotu kosztów biegłego. W decyzji będącej przedmiotem skargi organ odmówił wznowienia postępowania wyjaśniając, że w/w postanowienie dotyczące biegłego jest niezaskarżalne i wskazał, że kwestia kosztów postępowania została zakończona decyzją rozstrzygającą o istocie sprawy nr [...], tj. decyzją, której nieważność została stwierdzona decyzją nr [...] z dnia [...]. Ta ostatnia decyzja zapadła na skutek wyroku WSA w Gliwicach (l SA/Gl 165/11 z 7.03.2011r.), który przyznał rację skarżącemu odnośnie nieważności decyzji nr [...]. Podsumowując pełnomocnik stanął na stanowisku, że organ niesłusznie odmawia uczynienia zadość żądaniom skarżącego. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Podtrzymując dotychczasowe argumenty organ przedstawił raz jeszcze kolejność zdarzeń mających znaczenie w sprawie. Wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] Burmistrz Miasta U. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2002r. od gruntu zabudowanego budynkiem A w U. W ramach czynności wyjaśniających organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] Nr [...] powołał biegłego dla określenia powierzchni nieruchomości a postanowieniem z dnia [...] Nr [...] organ obciążył stronę kosztami opinii w wysokości [...] zł. Na postanowienie w przedmiocie kosztów podatnik wniósł zażalenie. W wyniku jego rozpatrzenia postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem SKO z dnia [...] a następnie WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 4 lipca 2005r. sygn. akt I SA/Gl 1137/04 oddalił skargę podatnika w tej sprawie. Kolegium podkreśliło, że zarówno z treści wniosku strony o wznowienie postępowania jak i z treści odwołania jednoznacznie wynika, że przedmiotem wniosku jest postanowienie Burmistrza Miasta U. z dnia [...] Nr [...] dotyczące powołania biegłego, które jak wskazano w decyzjach jest niezaskarżalne i zgodnie z art. 240 w zw. z art. 219 O.p. nie można do niego zastosować instytucji wznowienia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem decyzja nie narusza prawa. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia dopuszczalności wznowienia postępowania w przedmiocie postanowienia organu podatkowego o powołaniu biegłego. Strona skarżąca domaga się wyeliminowania w trybie nadzwyczajnym postanowienia organu podatkowego z dnia [...] Nr [...] o powołaniu biegłego w celu określenia wielkości powierzchni użytkowej nieruchomości podatnika Powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję) strona zażądała uchylenia postanowienia w przedmiocie powołania biegłego. Treść żądania nie może budzić wątpliwości choćby w świetle twierdzenia pełnomocnika zawartego w skardze, iż "dopóki nie zostanie uchylona decyzja merytoryczna dotycząca powołania biegłego, strona nie może wnieść o uchylenie kolejnego postanowienia - co do obciążenia jej kosztami powołania owego biegłego". Na wstępie wskazać należy, że instytucja wznowienia postępowania uregulowana jest przepisami art. 240 - 246 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, w sytuacji wystąpienia chociażby jednej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Ramy tego postępowania z reguły określa wniosek strony. Warto zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają ustawowej definicji decyzji podatkowej w jej ujęciu materialnym, natomiast w doktrynie i orzecznictwie sądowym przez decyzję rozumie się: "oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie" (por. J. Lang, J. Służewski, M. Wierzbowski, A. Wiktorowska, Polskie prawo administracyjne..., s. 190; w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat Małgorzata Niezgódka-Medek, LexisNexis, wydanie 6.). Z kolei określenie decyzji w znaczeniu procesowym zawiera m. in. art. 207 O.p. Z § 2 tego przepisu wynika podział decyzji na rozstrzygające sprawę co do istoty oraz kończące postępowanie w inny sposób w danej instancji. Decyzje ostateczne to decyzje wydane w pierwszej instancji, od których nie wniesione zostało w terminie odwołanie, decyzje wydane w drugiej instancji, decyzje wydane w sprawach, w których nie służy odwołanie. Instytucja wznowienia postępowania dotyczy także niektórych postanowień, przede wszystkim tych, które zamykają możliwość merytorycznego rozpatrzenia sprawy (np. postanowienie o odmowie przywrócenia terminu czy postanowienie o umorzeniu postępowania). Przepis art. 219 O.p. stanowi, że do postanowień, na które służy zażalenie oraz o których mowa w art. 228 O.p stosuje się przepisy o wznowieniu postępowania i oraz o stwierdzeniu nieważności decyzji. Podkreślić należy, że organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania w trybie art. 243 § 1 O.p. Jest to pierwszy etap postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Etap ten ma szczególne znaczenie, gdy wszczęcie postępowania następuje na wniosek strony. Jeżeli czynności ustalające dopuszczalność wznowienia postępowania przyniosą wynik pozytywny organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, w razie wyniku negatywnego, organ odmawia wznowienia postępowania. Decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się wówczas, gdy wznowienie z przyczyn formalnych jest niedopuszczalne. Niedopuszczalność może nastąpić z przyczyn podmiotowych (np. złożenie wniosku przez osobę nie będącą stroną) jak i przedmiotowych tj. w przypadku braku przedmiotu postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Sytuacja taka wystąpi, jeśli żądanie wznowienia postępowania nie dotyczy decyzji lub postanowienia, na który służy zażalenie lub gdy zażądano wznowienia postępowania w sprawie niezakończonej decyzją ostateczną lub postanowieniem, na które służy zażalenie. Innymi słowy istnienie decyzji lub postanowienia o charakterze ostatecznym jest warunkiem sine qua non do wznowienia postępowania. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że w ocenie Sądu organy podatkowe trafnie podjęły decyzję o odmowie wznowienia postępowania w trybie art. 243 § 3 O.p., z uwagi na brak przedmiotu tego postępowania. Postanowienie wydane przez organ podatkowy na podstawie art. 197 § 1 O.p., którego przedmiotem było powołanie biegłego, a którego wzruszenia domaga się skarżący, nie spełnia wyżej wskazanego warunku. Jest to bowiem postanowienie o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego, od którego nie przysługuje zażalenie a które może być kwestionowane przez stronę wyłącznie w odwołaniu od decyzji (art. 236 § 1 i art. 237 cyt. ustawy). Jak zasadnie zatem wskazał organ odwoławczy w niniejszej sprawie wystąpił brak przedmiotu postępowania wznowieniowego, co stanowi negatywną przesłankę jego prowadzenia. Nie sposób, w opinii Sądu, podzielić zarzutów pełnomocnika skarżącego odnośnie naruszenia przez Kolegium podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2 O.p. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami. Trzeba zaznaczyć, iż w decyzji o odmowie wznowienia postępowania organ nie oceniał przesłanek wznowienia postępowania, której to oceny dokonuje się po wznowieniu postępowania, wydając w tym przedmiocie stosowne postanowienie. Nie da się zaaprobować twierdzenia, iż postępowanie było przeprowadzone nieprawidłowo wyłącznie dlatego, że wynik rozważań organu jest odmienny od poglądów strony i niezgodny z jej oczekiwaniami. Zasadnym jest także spostrzeżenie, że formułując niektóre argumenty skargi pełnomocnik zdaje się nie rozróżniać postanowienia o powołaniu biegłego od postanowienia o obciążeniu strony kosztami w trybie art. 267 § 1 pkt 5 lit. b O.p. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.