I SA/Gl 831/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędziowie NSA Ewa Karpińska (spr.) Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska Protokolant Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez A Sp. z o.o. w Z., utrzymał w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] i [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 13 § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu podał, iż w toku kontroli ustalono, że Spółka eksportuje elementy montażowe konstrukcji stalowych na rzecz kontrahenta w Wielkiej Brytanii. Natomiast usługę przewozową eksportowanych towarów wykonała firma B M. M.-D. S. spółka jawna w K. wystawiając na A faktury ze stawką 0%. Z kolei A obciążył w czerwcu 2002 r. kontrahenta zagranicznego wystawiając refaktury również ze stawką 0%. Urząd Skarbowy zakwestionował prawidłowość zastosowania stawki 0% przy refakturowaniu usług transportu międzynarodowego wskazując, że Spółka nie spełniła warunków określonych w § 53 ust. 1 pkt 1 i w § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług o raz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268). Zgodnie z powołanymi przepisami jedynie uprawniony przewoźnik, posiadający koncesję w zakresie transportu międzynarodowego lub eksporter towarów dokonujący przewozu własnym środkiem transportu mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku 0%. Natomiast Spółka przedmiotowych usług nie wykonywała, lecz wyłącznie refakturowała usługi wykonane przez faktycznego przewoźnika. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji uznał przedmiotową sprzedaż za opodatkowaną stawką 22%. W odwołaniach skarżąca Spółka zarzuciła błędną wykładnię powołanych przepisów rozporządzenia wykonawczego, niewłaściwą interpretację zasad tzw. refakturowania, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, poprzez niewłaściwą ocenę roli strony w zaistniałym stanie faktycznym. Wskazała też na błędy merytoryczne i formalne w uzasadnieniu decyzji, powodujące niespójność i brak logiczności. Odnosząc się do powyższej argumentacji, organ odwoławczy szczegółowo przedstawił uregulowania prawne zawarte w art. 4 pkt 6 i art. 39 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w powołanych wyżej przepisach rozporządzenia wykonawczego dotyczące możliwości stosowania stawki 0% w odniesieniu do usług transportu międzynarodowego. Następnie dokonał analizy umowy zawartej z angielskim kontrahentem, a zwłaszcza § 2 tej umowy, z którego wynika, że wyroby gotowe będą dostarczane do L. na podstawie INCOTERMS`90 według formuły EX WORKS (EXW). Oznacza to, że obowiązki eksportera zostały wypełnione w momencie postawienia towaru do dyspozycji importera w zakładzie lub magazynie eksportera, bez konieczności ponoszenia przez niego kosztów transportu, załadunku czy ubezpieczenia. Wybór tej bazy dostawy wiąże się jednak z obowiązkiem przewiezienia towaru do kraju importera, przy czym koszty i całkowite ryzyko związane np. z możliwością utraty towaru, ponosi importer. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił okoliczności faktyczne dotyczące organizacji transportu dostaw eksportowych, stwierdzając jednocześnie, iż Spółka A przyznaje, że nie wykonywała usług transportu międzynarodowego na trasie Polska-Wielka Brytania. Wyraził przy tym pogląd, ze Spółka wynajęła uprawnionego przewoźnika na koszt kupującego i zawarła z nim umowę o wykonanie usługi transportowej we własnym imieniu, a nie w imieniu zagranicznego kontrahenta i tym samym wywiązała się z obowiązku ciążącego na sprzedawcy (art. 544 Kodeksu cywilnego). Podkreślił też, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt III RN 13/01 w podobnej sprawie wykluczył możliwość refakturowania usług transportu międzynarodowego ze stawką 0%, stwierdzając, iż refakturowanie ich kosztu ze stawką 0% jest dopuszczalne wyłącznie w przypadku, gdy umowa na transport jest zawarta w imieniu zagranicznego kontrahenta. Końcowo odwołał się do art. 5 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usługi i zaznaczył, że nie może być przedmiotem refakturowania usługa eksportowa opodatkowana stawką 0%, skoro możliwość zastosowania tej stawki jest uzależniona od spełnienia określonych warunków. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji wydanych przez organy podatkowe w całości oraz o zwrot kosztów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 53 i 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz niewłaściwą interpretację zasad refakturowania, a także art. 5 ust. 4 i ust. 4a w związku z art. 4 pkt 2, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazał też na naruszenie art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, błędy merytoryczne i formalne w uzasadnieniu decyzji oraz błędne wyliczenie kwoty zwrotu i dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu przyznał, że skarżąca Spółka nigdy nie świadczyła usług transportu międzynarodowego, a zatem w sprawie nie mają zastosowania przepisy § 53 i 54 rozporządzenia wykonawczego. Dokonywała jedynie refakturowania tych usług świadczonych przez B, a to oznacza powtórne wystawienie faktury przy odsprzedaży usług, bez doliczania jakiejkolwiek marży. Dalej wskazał na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które – w jego ocenie – sprowadza się do sformułowania warunków refakturowania tj. występowania w obrocie trzech osób (odbiorca, faktyczny usługodawca i formalny usługodawca), tożsamości ceny i zaznaczenia w umowie miedzy usługodawcą formalnym i faktycznym, że usługa zostanie wydzielona jako odrębny przedmiot fakturowania. Podkreślił, że skarżąca spełniła te przesłanki, a zatem zakwestionowanie rozliczenia Spółki jest bezzasadne. Dodał też, że stosownie do definicji eksportu usług (art. 4 ust. 6 ustawy podatkowej) nieuprawniony przewoźnik może stosować stawkę 0% do usług świadczonych poza granicami kraju, a zastosowanie do całości obrotu stawki 22% jest błędne. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zaakcentował, że sporna usługa transportu międzynarodowego została wykonana przez uprawnionego przewoźnika, którym była firma B, a dowodami świadczenia tej usługi były: list przewozowy CMR, dokument SAD 1A, faktura VAT oraz listy przewozowe. Natomiast skarżąca nie świadczyła tych usług i występowała jedynie jako nadawca towaru i zawarła umowę z przewoźnikiem "we własnym imieniu", wywiązując się z obowiązku ciążącego na sprzedawcy z mocy art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego. Dodał, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. III RN 13/01 w podobnej sprawie wykluczył możliwość refakturowania obrotu ze stawką 0% z tytułu zorganizowania transportu towaru za granicę. Wskazał też, że w praktyce obrotu gospodarczego dopuszcza się możliwość refakturowania usług dostaw energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych czy ubezpieczenia samochodu w przypadku umowy leasingu. Na rozprawie pełnomocnik Spółki nie był obecny, a pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż istota sporu sprowadza się do oceny zasadności zastosowania stawki 0% w przypadku refakturowania przez eksportera towaru usług transportu międzynarodowego świadczonych przez inną firmę transportową spełniającą warunki do korzystania z preferencyjnej stawki 0%. Zaakcentować przy tym trzeba, że stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany przez strony postępowania, bowiem skarżąca sama przyznaje w skardze, że nie świadczyła usług transportu międzynarodowego, a jedynie dokonała ich refakturowania na kontrahenta zagranicznego. W tym stanie rzeczy zbędne jest zarówno przytaczanie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak również rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług o raz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268), bowiem przepisy te regulują kwestie związane z opodatkowaniem stawką 0% usług transportu międzynarodowego, które w rozpatrywanej sprawie świadczyła firma B i jej uprawnienia do zastosowania stawki 0% nie zostały zakwestionowane. Natomiast powołane akty prawne nie zawierają żadnych uregulowań dotyczących zasad refakturowania. Nie jest to bowiem materia regulowana przepisami prawa, a jedynie – jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej – występuje w obrocie gospodarczym w przypadku usług dostaw energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych czy ubezpieczenia samochodu w przypadku umowy leasingu. Generalnie refakturowanie polega jednak na podzieleniu wartości faktury na kilku kontrahentów, którzy zakupują wspólną usługę u dostawcy, a każdy z nich korzysta z części tej usługi. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie, ponieważ skarżąca Spółka przeniosła wartość całej zakupionej usługi transportu międzynarodowego na kontrahenta zagranicznego wystawiając refakturę ze stawką 0%, mimo że – jak sama przyznaje – nie świadczyła żadnej usługi transportowej. W tym stanie rzeczy uznać trzeba, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały możliwość opodatkowania tego obrotu stawką 0% i stosownie do dyspozycji art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zastosowały stawkę 22%. Rozstrzygnięcie to jest zgodne z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. III RN 13/01 (OSNP 2002/18/422), który w podobnej sprawie wykluczył możliwość refakturowania obrotu ze stawką 0% z tytułu zorganizowania transportu towaru za granicę. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że "(...) skoro w danym wypadku Spółka "K" zawarła ze Spółką "Kd" umowę o wykonanie usługi transportu kolejowego sprzedanego towaru "we własnym imieniu", a nie w imieniu swego rosyjskiego kontrahenta, a tym samym po prostu wywiązała się z obowiązku ciążącego z mocy prawa na sprzedawcy (art. 544 § 1 KC). W konsekwencji wykluczało to także dopuszczalność tzw. refakturowania, a więc de facto zastosowania przez Spółkę "K" wobec kontrahenta rosyjskiego 0% stawki podatku od towarów i usług z tytułu zorganizowanego przez nią transportu sprzedanego towaru do Rosji". Dodać trzeba, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy w pełni odpowiada sprawie o jakiej mowa w orzeczeniu Sądu Najwyższego, bowiem skarżąca również zawarła umowę z przewoźnikiem "we własnym imieniu", a nie w imieniu kontrahenta zagranicznego. Nie sposób zatem uznać skuteczności zarzutów skargi, które w znacznej mierze opierają się na niezrozumieniu istoty tzw. refakturowania. Wskazać też trzeba, że powołane przez pełnomocnika wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadły w sprawach o innym stanie faktycznym, a nadto nie mają mocy wiążącej w tej sprawie. Bezzasadna jest też argumentacja o możliwości zastosowania do spornych refaktur stawki 0% w odniesieniu do odcinka transportu poza granicami kraju, bowiem – jak wyżej wskazano – Spółka nie świadczyła żadnych usług transportowych ani w kraju, ani za granicą, a jedynie wystawiła refaktury stosując bezzasadnie stawkę 0%. Bezskuteczne są też zarzuty co do naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego, ponieważ pełnomocnik strony skarżącej nie wykazał, aby uchybienia te miały jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.