I SA/Gl 833/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.),, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...] (słownie: [...]) złotych. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 217, poz. 1590 ), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A S.A. w K. - Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] zmieniającą z urzędu, jako wydane z rażącym naruszeniem prawa, postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...], stwierdzające nieprawidłowość stanowiska płatnika przedstawionego we wniosku z dnia 25 października 2005 r., uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2005 r., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia z opodatkowania otrzymanych przez podatników dochodów na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdzającą, że stanowisko płatnika wyrażone w wymienionym wniosku, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej działający jako organ drugiej instancji wskazał, że jego decyzja z dnia [...] stwierdzająca, że wydane przez organ podatkowy postanowienie z dnia [...] rażąco narusza prawo i dokonująca zmiany tego postanowienia z urzędu, powinna zostać utrzymana w mocy jako prawidłowa i podjęta zgodnie ze znajdującym zastosowanie prawem materialnym i procesowym. Organ odwoławczy zaznaczył, że otrzymana przez wnioskodawcę pomoc z publicznych środków wspólnotowych Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego dalej EFRR, przekazana przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości ( PARP), stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, w tym również wydatków na wynagrodzenia, których źródłem finansowania, w dniu wypłaty, były środki własne płatnika, a nie środki bezzwrotnej pomocy, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego, refundacji – wbrew twierdzeniu strony zawartym w odwołaniu, nie można uznać za spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie prawa, gdyż w momencie dokonywania wypłaty wynagrodzeń środki na ich zapłatę nie pochodziły ze środków pomocowych, a opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji "Projektów" uzależnione było od tego, z jakich środków nastąpiła wypłata. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej odwołaniem decyzji, że do przychodów z umów o pracę oraz umów cywilno-prawnych uzyskiwanych przez osoby realizujące programy finansowane z funduszy strukturalnych, nie ma zastosowania żadne ze zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem dochody z tego tytułu podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Bez znaczenia jest przy tym charakter czynności ( merytoryczny lub pomocniczy ) wykonywanych przez osoby zatrudnione przy realizacji "Projektu". Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż wbrew pouczeniu ujętemu w przedmiotowym postanowieniu, brak jest podstaw do występowania przez podatników, bezpośrednio realizujących cele " Projektów", o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku faktycznego zrefinansowania wynagrodzeń ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a samo pouczenie w tym względzie dokonane przez organ pierwszej instancji wykraczało poza zakres wniosku płatnika. Tym samym w ocenie organu odwoławczego postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] uznające prawo do zwolnienia z podatku dochodów osób fizycznych wykonujących bezpośrednio czynności przewidziane w "Projektach", w części zrefundowanej ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, rażąco naruszało prawo. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z pisma z dnia 5 grudnia 2005 r. na okoliczność ustalenia źródła finansowania "Projektów", organ drugiej instancji stwierdził, że postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne przepisy Ordynacji podatkowej, w tym przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania podatkowego bowiem wniosek podatnika w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej nie wszczyna postępowania podatkowego określonego w Dziale IV ( Postępowanie podatkowe ) Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji podkreślił, że organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowisk pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, zatem brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia zarzutów odwołania. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca A S.A. w K. wniosła o jej uchylenie w całości, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności albo wydania z naruszeniem prawa, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej, co do których organ uznał, że nie mają one zastosowania w niniejszym postępowaniu. Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że organ wydający zaskarżoną decyzję nie odniósł się merytorycznie do treści pisma z dnia 5 grudnia 2005 r., które strona skarżąca przedłożyła w toku postępowania odwoławczego oraz do przedstawionego w odwołaniu stanowiska w kwestii analogicznego rozliczania środków przedakcesyjnych. Wskazała, że w sytuacji, gdy wypłaty wynagrodzeń osób zaangażowanych w realizację "Projektów" następują ze środków własnych skarżącej spółki, spółka powinna naliczać, pobierać oraz odprowadzać do właściwego urzędu skarbowego należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednakże, z chwilą faktycznego zrefinansowania wynagrodzeń z EFRR podatnik realizujący bezpośrednio cel "Projektu" może wystąpić do właściwego organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w zakresie 75 % wypłaconego mu wynagrodzenia, bo w takiej części jest ono finansowane z EFRR i zostaje zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych. Zdaniem strony skarżącej, z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wcale nie wynika, aby zwolnienie podatkowe przysługiwało wyłącznie wówczas, gdy źródłem finansowania w dniu wypłaty były środki bezzwrotnej pomocy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i jej uzasadnieniu. W piśmie z dnia 11 stycznia 2008 r. skarżąca podtrzymała skargę a nadto powołała się na trzy orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2007 r. oraz orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r. które zapadły w sprawach, które miały analogiczny stan faktyczny, jak sprawa będąca przedmiotem skargi. Skarżąca w pełni podzieliła motywy uzasadnień wskazanych orzeczeń wskazując, że potwierdzają one słuszność zarzutów podnoszonych w jej skardze. W odpowiedzi na to pismo, w piśmie z dnia 8 lutego 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie otrzymana przez wnioskodawcę pomoc z publicznych środków wspólnotowych (EFRR ) stanowi refundację wcześniej poniesionych przez płatnika wydatków ( w tym również wydatków na wynagrodzenia ). W momencie dokonywania wypłaty wynagrodzeń, środki na ich zapłatę nie pochodziły ze środków pomocowych. Organ odwoławczy wskazał również, że Minister Finansów działając na podstawie ustawowego upoważnienia wynikającego z art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego ujętego w piśmie z dnia [...] Znak [...].Według tych wyjaśnień pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na przefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy. Jednocześnie powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 658/03 zgodnie, z którym niezastosowanie przez organ podatkowy urzędowej wykładni prawa, dokonanej przez Ministra Finansów, podanej do publicznej wiadomości, oznacza rażące naruszenie przez organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywatela do prawa, a zawartej w dyspozycji art. 121 § 1 Ordynacji ( POP 2003/5/1219 ). Odnosząc się do cytowanych w piśmie skarżącej wyroków sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że orzeczenia Sądu nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 r. pełnomocnik organu odwoławczego wnioskował o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych wniesionych od wyroków zapadłych w tutejszym Sądzie w tożsamym stanie faktycznym i prawnym. W piśmie z dnia 27 lutego 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej nie wyraził zgody na zawieszenie postępowania. Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2008 r. wydanym na rozprawie, Sąd nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania sądowego. Wojewódzki sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się uzasadniona aczkolwiek z przyczyn w niej niewskazanych. Na wstępie należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie miały zastosowanie przepisy art. 14 a i art. 14 b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. a to zgodnie z treścią art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 217, poz. 1590 ). W myśl art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, w wskazanym wyżej brzmieniu stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego (...) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W sprawie interpretacyjnej wnioskodawca mógł być wyłącznie wymieniony w cytowanym przepisie podatnik, płatnik lub inkasent, zaś złożony wniosek powinien dotyczyć indywidualnej sprawy tak opisanego podmiotu, strony postępowania. Przepis ten ograniczał więc zakres stosowania interpretacji do indywidualnych spraw, konkretnych podmiotów, występujących w stosunkach prawnopodatkowych w określonym charakterze ( art. 7,8 i 9 Ordynacji podatkowej ). Składając wniosek podatnik, płatnik lub inkasent był obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej ), a interpretacja, o której mowa w § 1, powinna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.). Przedstawiony we wniosku stan faktyczny zakreślał ramy ustaleń faktycznych danej sprawy, natomiast stanowisko pytającego podlegało ocenie organu dokonującego interpretacji. Zgodnie z art. 14 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w powołanym wyżej brzmieniu, interpretacja, o której mowa w art. 14 a § 1, nie była wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Wiązała jedynie organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla wnioskodawcy. Interpretacja mogła być zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5 tego artykułu. Nawiązanie do treści art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej oznaczało, że "podatnik, płatnik, inkasent", o którym mowa w art. 14 b § 1 ustawy to wyłącznie ten podmiot, który wystąpił o interpretację i ją otrzymał. Z cytowanych wyżej przepisów wynika ponadto, że postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji toczące się przed organem pierwszej instancji było postępowaniem wnioskowanym co oznacza, że mogło być wszczęte i przeprowadzone wyłącznie na żądanie uprawnionego podmiotu, a nie z urzędu. Z przepisów tych wynika również, że o przedmiocie tego postępowania decydował wnioskodawca, a interpretacja organu podatkowego powinna zawierać wyłącznie ocenę stanowiska pytającego. Wnioskodawca mógł żądać interpretacji wyłącznie w swojej "indywidualnej", jako "podatnika, płatnika lub inkasenta", sprawie co oznacza z jednej strony, że wniosek nie mógł dotyczyć "sprawy" innego podmiotu niż pytający, a z drugiej, że organ podatkowy nie miał prawa ani obowiązku udzielenia interpretacji w sprawie nie będącej indywidualną sprawą pytającego. Nie było również dopuszczalne by w postanowieniu interpretacyjnym dotyczącym stanowiska pytającego i jego sprawy organ podatkowy wyrażał, wykraczającą poza ramy wniosku, ocenę prawną odnoszącą się do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w kwestii dotyczącej innych niż pytający podmiotów. Należy także zauważyć, że rozstrzygnięcie interpretacyjne organu podatkowego zawierało ocenę prawną stanowiska pytającego, która mogła być pozytywna – uznająca to stanowisko za prawidłowe, bądź negatywne – stwierdzająca jego nieprawidłowość. Tak dokonana interpretacja wiązała wyłącznie organy właściwe dla wnioskodawcy i tylko w stosunku do wnioskodawcy. Postanowienie to niezależnie od jego treści nie było więc wiążące dla organów podatkowych lub skarbowych rozstrzygających w sprawach innych podmiotów niż pytający, tym bardziej występujących w innym charakterze niż wnioskodawca. Zgodnie z treścią art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed dnia 1 lipca 2007 r., organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14 a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zmiana postanowienia oznacza w tym przypadku rozstrzygnięcie o innej, odmiennej treści niż przyjęta w zmienianym postanowieniu . Decyzja zmieniająca postanowienie interpretacyjne mogła więc dotyczyć jedynie treści podlegającego zmianie "merytorycznego" pozytywnego lub negatywnego rozstrzygnięcia, co do oceny stanowiska pytającego, a nie jego uzasadnienia i mogła być wydana tylko w granicach danej sprawy, zakreślonych wnioskiem strony i zmienianym postanowieniem. Nie stanowi zatem "zmiany" postanowienia decyzja o tej samej treści co zmieniane orzeczenie. Rozstrzygnięcie takie nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Cytowany wyżej przepis art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie dotyczy uzasadnienia postanowienia, o którym mowa w art. 14 a § 4 tej ustawy, lecz treści zawartego w nim rozstrzygnięcia. Nie służy więc "poprawianiu" czy " uzupełnianiu" błędnego lub niepełnego uzasadnienia prawomocnego postanowienia interpretacyjnego lecz dokonanej nim oceny prawidłowości stanowiska pytającego. Jak wynika z akt sprawy decyzje organu odwoławczego zostały wydane wyłącznie dlatego, że w uzasadnieniu postanowienia stwierdzającego nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy jako płatnika zawarto błędne, zdaniem organu odwoławczego, pouczenie – dotyczące podatników tego podatku, sprzeczne z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej ustawa podatkowa oraz, że pouczenie to wykraczało poza ramy wniosku płatnika. Omawiane decyzje nie zmieniały treści zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia uznającego za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy utrzymujące, iż dochody osób bezpośrednio realizujących cel wymieniony we wniosku "Projektu" są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej. Organ odwoławczy nie kwestionował oceny prawnej tego stanowiska i nie dokonał jej zmiany. Nie zgodził się jedynie z poglądem organu pierwszej instancji zgodnie z którym, w przypadku faktycznego zrefinansowania wynagrodzeń ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, podatnik bezpośrednio realizujący cele projektów, może wystąpić do właściwego organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że dochody tych osób – zatrudnionych przez płatnika – podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych skoro źródłem finansowania wydatków na ich wynagrodzenia, w dniu wypłaty, były środki własne płatnika, następnie refundowane z publicznych środków wspólnotowych, a nie środki bezzwrotnej pomocy, o jakich mowa w powołanym wyżej przepisie. Wydanymi decyzjami organ odwoławczy ingerował jedynie w treść uzasadnienia postanowienia interpretacyjnego i to w zakresie, którego – jak sam twierdził, wniosek nie dotyczył. Orzekał więc w sprawie, która nie była przedmiotem interpretacji odnosząc się do poglądu prezentowanego przez organ pierwszej instancji, a nie stanowiska pytającego. Skoro wymiennymi decyzjami organ odwoławczy w żaden sposób nie zmienił zawartego w postanowieniu organu pierwszej instancji ostatecznego rozstrzygnięcia co do prawidłowości stanowiska wnioskodawcy lecz stwierdził bezzasadność i bezprzedmiotowość wyrażonego w jego uzasadnieniu "pouczenia", w innej niż rozstrzyganej sprawie, to tym samym naruszył przepis art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który umożliwia jedynie zmianę lub uchylenie takiego postanowienia, a nie prostowanie czy korygowanie jego uzasadnienia i to w kwestiach nie dotyczących pytającego i nie będących przedmiotem wniosku. Decyzja wydana w trybie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej służy uchyleniu lub zmianie opisanego tam postanowienia, a nie jego uzasadnienia. Nieprawidłowe lub błędne uzasadnienie takiego postanowienia nie stanowi, przewidzianej tym przepisem, podstawy do jego wzruszenia w przypadku, gdy poddane ocenie rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem interpretacji nie narusza prawa. Organ odwoławczy nie może stosować wymienionego przepisu w innym celu niż zmiana lub uchylenie postanowienia, o którym mowa w art. 14 a § 4 Ordynacji podatkowej, a więc zawartego w nim rozstrzygnięcia. Zmiana takiego postanowienia oznacza inną niż dotychczasowa ocenę prawną stanowiska pytającego, zawierająca się w stwierdzeniu jego prawidłowości lub nieprawidłowości. Nie jest zmianą postanowienia w rozumieniu przepisu art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, częściowa lub całkowita zmiana jego uzasadnienia, bez zmiany podjętego w nim rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wydał decyzję, w której, tak samo jak organ pierwszej instancji, stwierdził, że stanowisko wyrażone przez płatnika jest nie prawidłowe, a więc w drodze tej decyzji ani nie zmienił ani nie uchylił wymienionego postanowienia. Tym samym powołał się na przepis art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w rzeczywistości nie stosując tej normy prawnej. Należy zgodzić się z ustaleniem organu odwoławczego, że w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia interpretacyjnego organ pierwszej instancji wykroczył poza ramy zakreślone art. 14 a Ordynacji podatkowej wyrażając pogląd ( ocenę prawną ) w kwestii nie dotyczącej stanowiska pytającego i odnoszącej się do podatników, a nie płatnika wymienionego we wniosku podatku. Nie stanowiło to jednak rażącego naruszenia prawa w sytuacji, gdy wyrażona w ten sposób opinia nie wiązała ani nie mogła wiązać płatnika czy podatników ani organów podatkowych czy kontrolnych skoro nie stanowiła interpretacji, o której mowa w art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca nie był bowiem podatnikiem lecz płatnikiem podatku. Nie mógł więc domagać się ani nie domagał się interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w innej niż w swojej indywidualnej, jako płatnika przedmiotowego podatku, sprawie, a wydane w "tej sprawie" rozstrzygnięcie nie dotyczyło i nie mogło dotyczyć innych niż wnioskodawca podmiotów. Skoro organ odwoławczy nie wykazał ani nie próbował wykazać, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji stwierdzające nieprawidłowość stanowiska płatnika, przedstawionego w jego wniosku rażąco narusza prawo, nie mógł tym samym orzekać stosując przepis art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zmianie, o której mowa w tym przepisie podlega postanowienie z art. 14 a § 4 Ordynacji podatkowej rozumiane jako rozstrzygnięcie sprawy, a nie jego uzasadnienie faktyczne lub prawne. Błędne lub nieprawidłowe albo wykraczające poza wniosek uzasadnienie orzeczenia interpretacyjnego nie stanowi rażącego naruszenia prawa w przypadku, gdy skutki takiego naruszenia nie miały i nie mogły mieć wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Wada uzasadnienia takiego orzeczenia, o ile nie wpływa na treść rozstrzygnięcia, nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Nie będzie zatem uzasadniać stosowanie przepisu art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść postanowienia, o którym mowa w art. 14 a § 4 tej ustawy odpowiada prawu. Organ odwoławczy nie twierdził, że ocena prawna stanowiska pytającego wyrażona w sentencji postanowienia interpretacyjnego była błędna nie twierdził również, że "niewłaściwe" jak to nazwał "pouczenie" zawarte w jego uzasadnieniu rodziło jakiekolwiek skutki na gruncie prawa podatkowego bądź tworzyło jakiekolwiek prawa lub obowiązki podatkowe, by wiązało kogokolwiek w jakimkolwiek postępowaniu. Trudno więc uznać by to "pouczenie" w rażący sposób naruszało prawo. W toku prowadzonego przez organ odwoławczy, na podstawie cytowanego wyżej przepisu, postępowania nie mógł on dokonać ustaleń faktycznych wykraczających poza przedmiot tej sprawy. Badając sprawę ponownie organ odwoławczy działający jako organ pierwszej instancji stwierdzi czy istnieją inne niż wskazane w uchylonych decyzjach przyczyny powodujące konieczność zmiany lub uchylenia przedmiotowego postanowienia interpretacyjnego, a w szczególności czy zawarte w tym postanowieniu rozstrzygnięcie wniosku płatnika wymaga wydania decyzji merytorycznej a tym samym czy stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu przepisu art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie orzekał ani nie mógł orzekać o zasadności bądź bezzasadności stanowiska organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji co do interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie w tym zakresie wykraczało bowiem poza ramy poddanej badaniu sądu sprawy płatnika tego podatku. Sąd nie odniósł się także do merytorycznej prawidłowości oceny stanowiska płatnika dokonanej w postanowieniu interpretacyjnym, gdyż nie zostało ono zaskarżone przez wnioskodawcę, a tym samym nie podlegało kontroli sądowoadministracyjnej. Natomiast zaskarżone odwołaniem, a następnie skargą, decyzje organu odwoławczego w istocie nie dotyczyły tego rozstrzygnięcia lecz jego uzasadnienia w zakresie wykraczającym poza wniosek zainteresowanego. Sąd uchylił decyzje organu odwoławczego uznając, że wskazane przez ten organ rażące naruszenie prawa nie miało miejsca, a przez to nie było podstaw do orzekania w przedmiocie zmiany postanowienia interpretacyjnego a ponadto, że orzeczenia te wydane zostały bez zmiany treści będącego ich podstawą postanowienia oraz w sprawie nie stanowiącej przedmiotu orzekania. Organ odwoławczy działający w pierwszej i drugiej instancji naruszył więc przepis art. 14 a § 1 i art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej co nakazywało zastosowanie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) . O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 200 tej ustawy. Z uwagi na przedmiot i okoliczności rozstrzyganej sprawy Sąd nie uznał za uzasadnione zawieszenie postępowania na mocy art. 125 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy, gdyż poddany ocenie Sądu stan rozpoznawanej sprawy i treść zaskarżonej decyzji, niezależnie od innych przyczyn, umożliwił zbadanie legalności orzeczeń organu odwoławczego bez względu na wynik wskazanych przez pełnomocnika tego organu spraw, które nie odnosiły się do kwestii stanowiących o uchyleniu decyzji w niniejszej sprawie. Brak było również zgodnego wniosku stron o zawieszenie postępowania w rozstrzyganej sprawie.