I SA/Gl 835/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska /spr./ Sędziowie NSA Anna Wiciak Asesor WSA Mirosław Kupiec Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi P.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika P.C., utrzymał w mocy 12 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] /od [...] do [...] orzekających o odpowiedzialności wyżej wymienionego jako nabywcy środków trwałych Spółki z o.o. A w C. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2000-2002 do kwoty [...]zł, stanowiącej równowartość nabytego od Spółki w grudniu 2002 r. majątku. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). W uzasadnieniu podał, iż Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, które wynikają z decyzji określających należne zobowiązania i zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy miesięczne za lata 2000-2002, a majątek Spółki został niemalże w całości zbyty na rzecz małżeństwa M. i P. C. za kwotę [...] zł, co wynika z aktu notarialnego z dnia [...]r. Rep. A nr [...]. Przedmiotem sprzedaży było prawo wieczystego użytkowania i własność nieruchomości ujętych w wykazie środków trwałych sporządzonym na dzień [...]r.. Zgodnie z tym wykazem wartość majątku wynosiła [...] zł, przy czym na dzień sprzedaży wartość ta dawała sumę [...] zł. W tym stanie faktycznym organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności wyżej wymienionego za zaległości sprzedawcy do wysokości [...] zł. W odwołaniu pełnomocnik strony podniósł zarzuty co do orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług, mimo iż wcześniejszą decyzją tj. z dnia [...]r. Urząd Skarbowy w B. orzekł – na tej samej podstawie prawnej – o odpowiedzialności P.C. za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za marzec 2001 r.. Ponadto podkreślił, iż w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również nie uwzględniono wskaźnika udziału wartości nabytego majątku w majątku ogółem Spółki, czym naruszono art. 112 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 21 noweli z dnia 12 września 2002 r. do ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w sprawie mają zastosowanie przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.. Dalej przytoczył art. 112 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nabywca środków trwałych odpowiada solidarnie ze zbywcą za jego zaległości podatkowe, a odpowiedzialność ta jest ograniczona do wartości nabytego środka trwałego z uwzględnieniem zależności między wartością tego środka do ogólnej wartości wszystkich składników majątkowych zbywcy, stanowiących jego środki trwałe. Następnie podał, że P.C. zakupił wraz z żoną prawo wieczystego użytkowania i nieruchomości, ujęte w wykazie środków trwałych, zgodnie z aktem notarialnym za cenę [...] zł, przy czym na dzień zbycia wartość tego majątku dawała sumę [...] zł. Wskazał zatem, że zakupione przez P.C. nieruchomości stanowiły blisko 100% wartości całego majątku Spółki, a zatem zarzut naruszenia art. 112 § 4 Ordynacji podatkowej, uznał za bezpodstawny. Zaakcentował też, że odpowiedzialność nabywcy została ograniczona do kwoty [...] zł, tj. kwoty uwidocznionej w akcie notarialnym jako cena nabycia, mimo iż zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług są znacznie wyższe. Wyjaśnił ponadto, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności strony za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych została uchylona w postępowaniu odwoławczym, co przesądza o nie naruszeniu art. 212 ustawy – Ordynacja podatkowa. Podobnie ocenił argumentację co do zobowiązania P.C. do zapłaty kwoty wyższej niż wartość zakupionego majątku oraz dodał, iż wymieniony dokonał sprzedaży tego majątku za kwotę [...] zł. W skardze z dnia [...]r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją 12-tu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., zarzucając rażące naruszenie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa: - art. 108 § 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., poprzez nie powołanie się na wydanie decyzji o istnieniu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług Spółki, - art. 212 poprzez nieuwzględnienie związania w przedmiocie ustalenia granicy odpowiedzialności wobec wydania decyzji z dnia [...]r. o odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, a której późniejsze uchylenie nie przesądza o prawidłowości wydanych decyzji dotyczących podatku od towarów i usług, - art. 112 § 2, 3 i 4 poprzez orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe przekraczające wartość środka trwałego oraz stosunek jego wartości do ogólnej wartości majątku zbywcy oraz nie uwzględnienie zrealizowanej przez skarżącego odpowiedzialności za zaległe zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, - art. 122 i 187 § 1 oraz art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nie wyjaśnienie rzeczywistej wartości środka trwałego, stosunku wartości środka trwałego do wartości majątku zbywcy oraz nie uwzględnienie faktu uregulowania zaległości w podatku od nieruchomości, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego zaskarżonych decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zaakcentował, że wartość wszystkich środków trwałych zbywcy wykazana przez księgowość Spółki na dzień sprzedaży wynosiła [...] zł, a sprzedana nieruchomość stanowiła kwotę [...] zł, zatem udział tej nieruchomości w majątku ogółem stanowił 98,9%, co uprawnia do twierdzenia o udziale prawie w 100%. Wyjaśnił też, że po uchyleniu decyzji w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, organ pierwszej instancji nie wydał w tym przedmiocie nowej decyzji, a postępowanie zmierza do umorzenia. Wyraził również pogląd, iż okoliczność uregulowania zaległości z tytułu podatku od nieruchomości nie ma żadnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, ponieważ podatek ten stanowi dochód organów samorządowych. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując kwestie związane ze zbiegiem odpowiedzialności skarżącego za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od nieruchomości i podatku od towarów i usług. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W terminie publikacyjnym Izba Skarbowa w K. nadesłała pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...], w którym organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż nie wydał ponownie decyzji w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, jak również nie umorzył postępowania w tej sprawie, a przedłużenie postępowania uzasadnione jest toczącym się postępowaniem w sprawie odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Z kolei pełnomocnik skarżącego nadesłał pismo z dnia [...]r. nr [...], w którym Urząd Miasta C. zaświadcza, że K. i A. K. wpłacili w dniu [...]r. na poczet zobowiązań podatkowych M. i P. C. oraz A Spółka z o.o. w C. kwotę [...] zł, która została zaksięgowana: - z tytułu podatku od nieruchomości i użytkowania wieczystego A Spółka z o.o. w C. (kwota główna i odsetki) w łącznej kwocie [...] zł, - z tytułu podatku od nieruchomości i użytkowania wieczystego M. i P. C. (kwota główna i odsetki) w łącznej kwocie [...] zł. W związku z powyższym zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości i użytkowania wieczystego wymienionych zostały uregulowane w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszył obowiązujące przepisy prawa materialnego czy proceduralnego. Przystępując do oceny zgodności z prawem tej decyzji na wstępie zaakcentować trzeba, iż prawno-materialną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zgodnie z art. 21 noweli z dnia 12 września 2002 r. do ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Przepis ten stanowi, iż nabywca środków trwałych odpowiada całym swoim majątkiem, solidarnie z podatnikiem, za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym środki te winny być ujęte w prowadzonej przez zbywcę ewidencji lub wykazie środków trwałych, a ich wartość w dniu zbycia wynosi co najmniej 14. 173,62 zł (§ 1 i 2). Ponadto zakres odpowiedzialności nabywcy został ograniczony do wartości nabytego środka trwałego (§ 3), a także do takiej części, w jakiej wartość nabytego środka trwałego pozostaje do wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa, które jest lub było prowadzone przez zbywcę (§ 4). Równocześnie przepisy § 7-9 wprowadzają dla nabywcy możliwość wystąpienia do organów podatkowych właściwych miejscowo dla zbywającego o wydanie zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywcy, ograniczając jednocześnie odpowiedzialność nabywcy wyłącznie do zaległości podatkowych wykazanych w zaświadczeniu. Ustalają przy tym, iż wydane zaświadczenie jest skuteczne wyłącznie przez 3 dni w przypadku zbycia środka trwałego. Odnosząc przedstawione uregulowania prawne do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, iż bezsporne jest, iż skarżący nabył w dniu [...]r. prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość, objęte księgą wieczystą KW numer [...] Sądu Rejonowego w B. oraz nieruchomość objętą księgą wieczystą KW numer [...] tego Sądu, za ceną łączną [...] zł, co wynika z aktu notarialnego z dnia [...]r. Rep. A nr [...]. Sprzedającym był A Spółka z o.o. w C., który posiadał zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi za lata 2000-2002 w łącznej kwocie [...] zł, przy czym zaległości podatkowe zostały określone decyzjami organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...]r. (doręczonymi w dniu [...]r.) oraz z dnia [...]r. (doręczonymi w dniu [...]r.). Ponadto organy podatkowe ustaliły, że wartość wszystkich środków trwałych zbywcy wykazana przez księgowość Spółki na dzień [...]r. wynosiła [...] (zgodnie z załącznikiem do protokołu kontroli z dnia [...] i [...]r.). W dniu sprzedaży (po uwzględnieniu zmian na stanie tych środków) wartość majątku Spółki wynosiła [...] zł, a sprzedana nieruchomość stanowiła kwotę [...] zł. Tak więc udział sprzedanych skarżącemu nieruchomości w majątku ogółem stanowił 98,9%, co uzasadnia stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji o 100-procentowym udziale sprzedanych nieruchomości w majątku Spółki, przy czym odpowiedzialność skarżącego ograniczyły do wartości nabytych nieruchomości tj. do wysokości [...] zł, stanowiącej równowartość ceny zakupu określonej w akcie notarialnym. Stwierdzić więc trzeba, że orzekając o odpowiedzialności P.C. za zaległości podatkowe A Spółka z o.o. w C. z tytułu podatku od towarów i usług organy podatkowe rozpatrzyły wszystkie przesłanki określone w art. 107, art. 108 i art. 112 § 1 do 6 ustawy – Ordynacja podatkowa. Nie można przy tym uznać skuteczności zarzutu co do pominięcia w prowadzonym postępowaniu faktu wydania w dniu [...]r. decyzji nr [...] orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Co prawda decyzja ta została wydana przed wydaniem decyzji dotyczących odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, które noszą datę [...]r., jednak Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania, wydał decyzję z dnia [...]r. nr [...], mocą której uchylił rozstrzygnięcie w zakresie odpowiedzialności za zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia. Tak więc w momencie orzekania przez organ drugiej instancji o odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług (decyzja z dnia [...]r.) w obrocie prawnym nie istniała decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Sądu nie można w takim przypadku uznać słuszności argumentacji o zbiegu odpowiedzialności z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych i z tytułu podatku od towarów i usług, bowiem – jak wyżej wskazano, a nadto jak wynika z informacji podanej w terminie publikacyjnym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. – w chwili obecnej w obrocie prawnym nie funkcjonuje żadne orzeczenie nakładające na skarżącego odpowiedzialność za zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych A Spółka z o.o. w C. Podobnie należy ocenić zarzut nie uwzględnienia w niniejszej sprawie skutków uregulowania przez skarżącego zaległości z tytułu podatku od nieruchomości ciążących na wymienionej Spółce. W tej kwestii wskazać należy, iż jak wynika z aktu notarialnego z dnia [...]r. Repertorium A nr [...] w księdze wieczystej Kw. Nr [...] dla nieruchomości składającej się z działki gruntu nr [...] zabudowanej barakami tymczasowymi jest wzmianka o wniosku dotyczącym apelacji Gminy C. o wpis hipoteki przymusowej w kwocie [...] zł tytułem zabezpieczenia należności dotyczącej zaległego podatku od nieruchomości, a M.C. wyjaśnia, iż z tytułu zaległego podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste istnieje wierzytelność na rzecz Gminy C. w kwocie [...] zł. Nadto z pisma Urzędu Miasta C. z dnia [...]r.(nadesłanego w terminie publikacyjnym przez pełnomocnika skarżącego) wynika, iż zaległości z tytułu podatku od nieruchomości oraz z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste wraz z odsetkami A Spółka z o.o. w C. oraz P. i M. C. uregulowali w dniu [...]r. K. i A. K. Nie ulega zatem wątpliwości, iż Urząd Miasta C. nie prowadził wobec skarżącego żadnego postępowania w zakresie odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, jak również nie wydał w tym przedmiocie żadnej decyzji. Co więcej zaległości z omawianego tytułu ciążące na Spółce oraz skarżącym zostały uiszczone przez kolejnych nabywców tych nieruchomości tj. przez K. i A. K. W tym stanie rzeczy w sprawie bezsprzecznie nie wystąpił zbieg odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od nieruchomości i z tytułu podatku od towarów i usług, co czyni zarzut naruszenia art. 112 Ordynacji podatkowej nieuzasadnionym. Równie bezskuteczny jest zarzut naruszenia art. 187 powołanej ostatnio ustawy, bowiem – w ocenie Sądu – zebrany materiał dowodowy w wystarczającym stopniu uzasadnia podjęte rozstrzygnięcie, a strona skarżąca w toku całego postępowania podatkowego nie wskazała żadnych dowodów uzasadniających jej racje. Nie uczyniła tego również w skardze formułując jedynie enigmatyczne wnioski co do konieczności ustalenia rzeczywistej wartości środka trwałego w sytuacji, gdy art. 112 Ordynacji podatkowej wprost wskazuje na wartość nabytego środka trwałego, którą bezspornie najlepiej określa cena sprzedaży. Dodać też trzeba, że Sąd nie dopatrzył się braków w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a powołane okoliczności faktyczne w pełni znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy. Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, a zatem Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę jako nieuzasadnioną oddalił.