I SA/Gl 836/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Ewa Madej Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.) Asesor WSA Mirosław Kupiec Protokolant Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2005 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę Działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J. H. za pośrednictwem pełnomocnika E. J. D. od trzech decyzji Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. znak: [...], [...] oraz [...] określających w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2000 r. do września 2001 roku zobowiązanie i zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę – Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżone decyzje w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazano na to, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniach [...] r. i [...] r. przez Urząd Skarbowy w M. w zakresie sprawdzenia prawidłowości zadeklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres od października 2000 r. do października 2001 r. stwierdzono, że podatnik w okresie od października do grudnia 2000 r. oraz za styczeń 2001 r. nie składał deklaracji VAT – 7, natomiast za okres od lutego 2001 r. do października 2001 r. deklaracje VAT – 7 złożone zostały dnia [...] r. Mając powyższe na uwadze dnia [...] r. organ pierwszej instancji wydał zaskarżone decyzje, mocą których określił zobowiązania i zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę za ten okres nie uwzględniając podatku naliczonego wykazanego przez stronę w rejestrze zakupów VAT. W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, natomiast decyzją z dnia [...] r. Nr [...], [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i określiła odmiennie wysokość odsetek za kolejne okresy od marca 2001 roku do września 2001 roku oraz za grudzień 2000 roku w pozostałej części utrzymując te decyzje w mocy. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18.02.2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2954-2955/02 uchylono decyzje Izby Skarbowej w K. ze wskazaniem, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego organ odwoławczy nawiązał do treści art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej zgodnie z którymi organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a na jego podstawie ocenić czy dana okoliczność została udowodniona. Dalej wskazano na treść art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) który stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przy czym na mocy art. 19 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy obniżenie podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny (...). Podkreślono, że prawo to podatnik może zrealizować wyłącznie na podstawie oryginałów ( lub duplikatów ) faktur (art. 19 ust. 2 i 3 ustawy w związku z § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 109, poz. 1254 ze zm.). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał ustaleń w zakresie podatku naliczonego na podstawie prowadzonych przez podatnika ewidencji zakupu, natomiast nie zweryfikował ich w oparciu o dokumentację źródłową tj. oryginały bądź duplikaty faktur VAT. Równocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż braki w zakresie zebranego materiału dowodowego nie mogą być konwalidowane w postępowaniu przed tym organem, wobec czego za zasadne uznaje się uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania we wskazanym zakresie. Końcowo zauważono, że niezależnie od powyższego pełnomocnik strony słusznie zakwestionował oparcie decyzji Urzędu Skarbowego na przepisie art. 27 ust. 5 lub ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wydane przez organ pierwszej instancji decyzje są decyzjami określającymi ( deklaratoryjnymi ) – tj. stwierdzają jedynie fakt uprzedniego powstania zobowiązania podatkowego, którego zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. Winny być zatem wydane na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie na podstawie art. 27 ust. 5 lub 8 pkt 2 w/w ustawy, które stanowią podstawę do zastosowania przez organ podatkowy sankcji w postaci tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podkreślono zarazem, powołując się na orzecznictwo NSA, że nieprawidłowości polegającej na wskazaniu niewłaściwego przepisu prawa nie można uznać ani jako wydania decyzji bez podstawy prawnej, ani jako rażącego naruszenia prawa, a tym samym uchybienie organu pierwszej instancji w w/w zakresie nie może skutkować uchyleniem przedmiotowej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik J. H. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie wydania decyzji zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2004 roku sygn. akt SA/Ka 2954-2955/02 oraz "nałożenie kary prawem przepisanej za tzw. bezczynność urzędniczą". Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący zarzuca, iż mimo że od wydania wskazanego wyroku upłynęło już prawie 5 miesięcy, to podatnik pozostaje w ciągłej niepewności, a tym samym została podważona zasada zaufania do Państwa. Ponadto wskazuje, że Izba Skarbowa jest stroną postępowania sądowego, a zatem skoro nie zgadzała się z wyrokiem to winna była wnieść skargę kasacyjną. Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja stanowi kwestionowanie treści wyroku. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie sprowadzając się do tezy o konieczności istotnego uzupełnienia materiału dowodowego w toku postępowania przed organem I instancji. Odnosząc się zaś do zawartego w skardze żądania nałożenia kary za bezczynność urzędniczą wskazano, że taka możliwość przewiduje wyłącznie przepis art. 154 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w rozpoznawanej sprawie oczywiście przesłanki tego przepisu nie zostały wypełnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji wyjaśnienia wymaga rzeczywista treść zarzutów skargi. Otóż, z faktu zawarcia w niej żądania "nałożenia kary prawem przepisanej za tzw. bezczynność urzędniczą" ( pkt 2 części wstępnej ) wynika, że jest to skarga oparta na przepisie art. 154 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej P.p.s.a.) W pierwszej zatem kolejności należy odnieść się do tego żądania. Z treści powołanego przepisu wynika, że skargę na nim opartą można wnieść w przypadku niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność, oraz w razie bezczynności organu po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności, przy czym warunkiem uprzedniego pisemnego wezwania właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy. Strona może przy tym żądać wymierzenia temu organowi grzywny. W rozpoznawanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2004 roku ( sygn. akt SA/Ka 2954-2955/02 ) uchylał ostateczną decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku Nr [...], [...] oraz [...]. W dacie wnoszenia skargi istniała już decyzja organu odwoławczego objęta skargą, czyli nie wystąpiła przesłanka bezczynności o której omawiany przepis stanowi. Nie było zatem podstaw do wzywania właściwego organu do załatwienia sprawy. Gdyby zatem skarga ograniczała się do żądania nałożenia kary, tym samym gdyby uznać, iż w jej treści zawarte są wyłącznie żądania oparte na przepisie art. 154 § 1 P.p.s.a., to Sąd byłby władny ograniczyć się wyłącznie do zbadania zaistnienia przesłanek tego przepisu. Tym niemniej w skardze znajdują się zarzuty pod adresem treści zaskarżonej decyzji, co czyni koniecznym rozpoznanie tak oczywiście wadliwie sformułowanej skargi przy uwzględnieniu przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskiem skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skoro tak, to należało rozważyć, czy zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie narusza art. 233 Ordynacji podatkowej. W punkcie wyjścia tych zaś rozważań trzeba wskazać, że przywołany przepis reguluje wyczerpująco rodzaje decyzji odwoławczych. W oparciu o rozwiązanie prawne przyjęte w tym przepisie wyróżnić należy decyzje merytoryczne i decyzje kasacyjne. Wśród decyzji merytorycznych wyróżnić trzeba decyzje zgodne z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji oraz decyzje niezgodne z tym rozstrzygnięciem. Z pierwszym przypadkiem będziemy mieli do czynienie gdy w wyniku rozpoznania sprawy rozstrzygnięcie organu odwoławczego pokrywa się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji czyli wtedy, gdy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest – w ocenie organu odwoławczego – prawidłowe zarówno z punktu widzenia zgodności z prawem jak i celowości. Z drugim przypadkiem będziemy mieli do czynienia, gdy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji – w ocenie organ u odwoławczego – jest nieprawidłowe z uwagi na niezgodność z prawem lub z punktu widzenia celowości. Pora przejść do decyzji kasacyjnych, wśród których przepis wyróżnia trzy kategorie. Są to : - decyzja kasacyjna typowa, czyli kończąca rozpatrzenie sprawy, - decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, - decyzja kasacyjna w sprawach pozostawionych uznaniu jednostek samorządu terytorialnego. W pierwszym wypadku mamy do czynienia z sytuacją, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji nie może być przedmiotem postępowania podatkowego. Druga zaś sytuacja opisana w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma miejsce wtedy, gdy organ odwoławczy wprawdzie stwierdzi, istnienie podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, ale dokonanie oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego albo w całości albo w znacznej części do czego nie jest uprawniony. Aby zatem dokonać szczegółowej oceny legalności zaskarżonej decyzji należy nawiązać do treści wyroku WSA z dnia 15 stycznia 2004 roku. Powodem uchylenia przez Sąd poprzedniej ostatecznej decyzji organu odwoławczego było stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) poprzez bezpodstawne pozbawienie strony skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur VAT. Wykonując ten wyrok organ odwoławczy był nim związany w tym znaczeniu, że rozpoznając sprawę ponownie w wyniku odwołania wniesionego od decyzji organu pierwszej instancji musiał uznać, iż decyzja ta narusza prawo w takim znaczeniu jakie przyjął Sąd w swym wyroku. Skoro tak, to w grę mogły wchodzić wyłącznie dwie kategorie spośród opisanych wcześniej decyzji organu odwoławczego, czyli decyzja oparta na przepisie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, in fine 233 § 1 pkt 2 lit. b lub 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wykluczyć należy bowiem z przyczyn oczywistych decyzję uchylającą decyzję organu I instancji i umarzającą postępowanie gdyż nie mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania. Mógł zatem organ odwoławczy uchylić decyzję organu I instancji i w tym zakresie orzec co do istoty albo orzec w oparciu o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy przyjął za punkt wyjścia swych rozważań stanowisko wyrażone przez Sąd w wymienionym wyroku. W tych zaś ramach wskazał, że prawo do obniżenia podatku należnego podatnik może realizować wyłącznie na podstawie oryginałów ( duplikatów ) faktur. Skoro zaś tak, a organ pierwszej instancji dokonał ustaleń w zakresie podatku naliczonego na podstawie prowadzonych przez podatnika ewidencji zakupu i nie zweryfikował ich w oparciu o dokumentacje źródłową ( oryginały bądź duplikaty faktur ) to te braki materiału dowodowego nie mogą być konwalidowane na etapie postępowania odwoławczego. To zaś prowadzi do wniosku, iż jedyną decyzją jaka w wyniku wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku z dnia 15 stycznia 2004 roku ( sygn. akt SA/Ka 2954-2955/02) mogła zapaść, była decyzja oparta na przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono o jej oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.