I SA/Gl 836/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: "Kolegium" lub "SKO"), działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz .U. z 2012 r., poz. 749, ze. zm. zwanej dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "Op".), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów i właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 676/14) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia [...]. w przedmiocie określenia Z. G. (G.) (dalej: "podatnik" "strona" lub "skarżący") wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotem opodatkowania są: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.888m2, - budynki związane z prowadzeniem tej działalności o powierzchni użytkowej 1.413,60m2. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że deklaracja podatkowa strony uznana została za nieprawidłową, albowiem w wyniku oględzin budynku ustalono inną jego powierzchnię użytkową. Poza tym, mimo że strona została w roku 2004 wykreślona z rejestru przedsiębiorców, to wszystkie przedmioty opodatkowania związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem wynajmowane były przedsiębiorcom. W złożonym odwołaniu podatnik domagał się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie. Zdaniem strony organ pierwszej instancji nie mógł przyjąć do podstawy opodatkowania powierzchni użytkowej budynków na podstawie faktów ustalonych w wyniku oględzin. Ponadto strona zakwestionowała fakt bycia przedsiębiorcą, albowiem w jej ocenie wynajmowanie obiektów nie jest działalnością gospodarczą. Podniosła również to, że budynki nie są wynajmowane w całości. SKO stwierdziło, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1-2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 roku, nr 95, poz. 613 ze. zm., dalej: "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych" lub "u.p.o.l"), podlegają grunty, budynki lub ich części, a podatnikami tego podatku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, są m.in. osoby fizyczne będące właścicielami tych gruntów oraz obiektów budowlanych. Dokonując wykładni tych przepisów organ odwoławczy, posiłkując się treścią art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze. zm.) stwierdził, że grunty są to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych z mocy art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. 2010 nr 193, poz. 1287, dalej: "p.g.k.") objęte są ewidencją gruntów i budynków. Ewidencja ta, ze względu na art. 21 ust. 1 tej ustawy stanowi podstawę wymiaru podatków i zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Tym samym podważenie zawartych w niej zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić tylko w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji publicznej. Po zacytowaniu art. 1a ust.1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Kolegium wywiodło, że dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie ma istotnego znaczenia stan techniczny gruntów i budynków, ma jednakże wpływ na ustalenia stawki tego podatku. SKO podniosło, że Rada Miasta Gliwice określiła - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - stawki podatku od nieruchomości w uchwale Nr XXVIII/509/2012 z dnia 13 grudnia 2012 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta Gliwice (Dz. Urz. Woj. Śląsk. Nr 303, poz. 5843). Roczne stawki tego podatku w roku podatkowym 2013 wynosiły od: 1. gruntów: - związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0, 78zł od 1m2 powierzchni (§ 1 ust. 4 lit. a tej uchwały), - pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,36zł od 1m2 powierzchni (§ 1 ust. 4 lit. d tej uchwały), 2. budynków lub ich części: - związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 21,90zł od 1m2 powierzchni użytkowej (§ 1 ust. 1 lit. b tej uchwały), - pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 7,34zł od 1m2 powierzchni użytkowej (§ 1 ust. 1 lit. f tej uchwały). Jak stwierdził organ, z brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, iż są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie będą jednak mogły być traktowane, ze względu na przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, te grunty, budynki i budowle, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności gospodarczej ze względów technicznych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęcia "względów technicznych", które miałyby stać na przeszkodzie wykorzystywaniu określonego przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Słownik języka polskiego wskazuje, że "techniczny" to przymiotnik od słowa technika, a słowo to znaczy tyle co "1. całokształt środków i czynności związanych z produkcją, z wywarzeniem dóbr materialnych; także wiedza o nich; 2. sposób wykonywania jakichś prac, czynności, posługiwania się jakimś instrumentami, przyrządami itp." (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją E. Sobol, Warszawa 2002, str. 1023). Wykładnia językowa interpretowanego przepisu prowadzi do wniosku, że chodzi w nim o sytuację, w której stan wiedzy technicznej oraz dostępnych środków uniemożliwia wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania dla celów działalności gospodarczej podatnika. Ustawodawca posługuje się sformułowaniem, że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany "ze względów technicznych", a nie z uwagi na zły stan techniczny. Na trwały charakter względów technicznych wskazuje treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem ustawodawca stwierdził, że idzie tu tylko o taki przedmiot opodatkowania, które nie jest "wykorzystywany", a nie "wykorzystany" dodając, że nie tylko idzie tu o moment dokonywania wymiaru podatku - na co wskazuje zwrot "nie jest", lecz również i czas późniejszy, co podkreślono poprzez użycie zwrotu "nie może być". Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje więc podstaw do tego, by do wymiaru podatku nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Organ podkreślił, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy w tym znaczeniu, iż obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości, bez względu na to, czy przynosi ona zysk posiadaczowi, czy też na tę nieruchomość należy ponieść nakłady w celu utrzymania jej w stanie zdatnym do użytku, a także na pewnym poziomie estetycznym (wyrok NSA z 9 marca 1994 r., SA/Gd 1200/93, Wspólnota 1994/35/18). Podatek od nieruchomości nie nawiązuje w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przy jej wykorzystywaniu. Decydujące znaczenie ma to, że podstawę opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia, nie jest ważne, jak intensywnie są wykorzystywane te nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 1505/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem jeżeli przedsiębiorca nie jest w stanie wykorzystywać określonego przedmiotu (np. ze względu na brak wykwalifikowanej siły roboczej, źródeł finansowania, etc.), przy czym obiektywnie rzecz ujmując możliwość taka istnieje, to należy uznać, że przedmiot ten jest związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej lub wykorzystywane do innego rodzaju działalności niż gospodarcza, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1888/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Badając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy ustalił, że w dniu 26 stycznia 2007 roku podatnik kupił udział w prawie wieczystego użytkowania gruntów o powierzchni 2.888m2, położonych w G. przy ul. [...] nr [...], dla których Sąd Rejonowy G. prowadzi księgę wieczystą nr [...], wraz z prawem własności budynku pawilonu handlowego jednokondygnacyjnego o powierzchni użytkowej 1.339,50m2 (akt notarialny z dnia 26 stycznia 2007 roku, repertorium A nr [...]). Wcześniej, był współużytkownikiem wieczystym tego gruntu oraz współwłaścicielem budynku, który do dnia 31 stycznia 2006 roku wynajmowany był w części obejmującej 624,5m2, a od dnia 1 lutego 2007 roku w części obejmującej 751,60m2 (pismo podatnika z dnia 1 lutego 2007 roku). W dniu 8 lutego 2007 roku podatnik złożył deklarację podatkową na podatek od nieruchomości za rok 2007, w której wykazał: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.888m2, - budynki związane z prowadzeniem tej działalności o powierzchni użytkowej 624,50m2, przy czym obowiązek podatkowy istniał od stycznia do lutego, - budynki pozostałe, gdzie obowiązek podatkowy istniał również od stycznia do lutego, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 751,60m2, przy czym obowiązek podatkowy istniał od marca do grudnia, - budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 587,90m2, w stosunku do których obowiązek podatkowy istniał od marca do grudnia. Następnie podatnik skorygował tę deklarację, ostatecznie wykazując: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.888m2, - budynki związane z prowadzeniem tej działalności o powierzchni użytkowej 659,44m2, - budynki pozostałe, o powierzchni użytkowej 751,60m2. W dniu 2 grudnia 2011 r. organ pierwszej instancji wszczął kontrolę podatkową celem sprawdzenia, czy podatnik wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W toku kontroli dokonano oględzin nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], ustalając, że zabudowana jest dwoma połączonymi ze sobą budynkami, których powierzchnia użytkowa łącznie wyniosła 1.409,37m2 (protokół z oględzin kontrolowanej nieruchomości). Pismem z dnia 20 stycznia 2012 roku podatnik wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli podnosząc, że powierzchnia użytkowa budynku powinna zostać przyjęta w wielkości wynikającej z ewidencji gruntów i budynków oraz wskazał, że nie był też przedsiębiorcą, a przychody z najmu stanowiły odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów. Podatnik nie zgodził się również z tezą, wedle której cała nieruchomość związana była z działalnością gospodarczą. Należało przyjąć tylko tę część, która wynajmowana była przez podatnika podmiotom tę działalność prowadzącym. Postanowieniem z dnia [...] roku (znak: [...]) organ pierwszej instancji nie uwzględnił wniesionych zastrzeżeń i wyjaśnił, że powierzchnię użytkową budynku ustalił w oparciu o pomiary, przy których kontrolowany był obecny i nie kwestionował prawidłowości dokonanych czynności. Brak wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nie jest wystarczającym dowodem na fakt, że nie jest ona prowadzona. Organ pierwszej instancji nie zgodził się też ze stanowiskiem podatnika, że opodatkowaniu powinny podlegać jedynie powierzchnie wynajmowane. Powierzchnię zabudowy pomieszczenia w budynku nr [...] przyjęto do podstawy opodatkowania, albowiem podatnik nie umożliwił kontrolującym dokonania pomiaru jego powierzchni użytkowej. Pismem z dnia 20 sierpnia 2012 roku podatnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wedle którego powierzchni użytkowa budynku wynosi 1.339,50m2, przywołując jako dowód księgę wieczystą nr [...]. Pismem z dnia 23 sierpnia 2012 roku (znak: [...]) organ pierwszej instancji stwierdził, że księga wieczysta nie stanowi podstawy dla ustalenia powierzchni użytkowej budynku, lecz dane uzyskane w wyniku pomiaru. Pismem z dnia 14 września 2012 r. podatnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wedle którego powierzchnia użytkowa budynku wynosi 1.339,50m2, przywołując jako dowód akt notarialny oraz operat szacunkowy, który znajdować miał się w jego posiadaniu. Strona złożyła też oświadczenie, wedle którego nigdy nie wynajmowała całej powierzchni użytkowej budynku. W dniu 6 listopada 2012 r. organ pierwszej instancji dokonał oględzin pomieszczenia w budynku 1543, w wyniku których ustalono, że jego powierzchnia użytkowa wynosi 4,26m2 (protokół oględzin z dnia 6 listopada 2012 r.). W dniu 10 września 2013 r. skarżący złożył deklarację korygującą dla podatku od nieruchomości za rok 2013 i wyjaśnił, że budynek oraz grunty są związane z działalnością gospodarczą tylko w części. SKO ustaliło, że skarżący od dnia 26 stycznia 2007 roku był właścicielem budynku pawilonu handlowego, który w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowany został jako obiekt handlowo-usługowy oraz inny niemieszkalny (wypisy z rejestru budynków na dzień 1 stycznia 2013 roku) oraz użytkownikiem wieczystym gruntu o powierzchni 2.888 m2. W oparciu o przekazane przez skarżącego informacje oraz dane z ewidencji działalności gospodarczej organ odwoławczy ustalił, że w 2013 r. sporna nieruchomość skarżącego była miejscem prowadzenia działalności gospodarczej dla ponad 20 osób. Skarżący złożył organowi wykaz podmiotów gospodarczych, którym wynajmował pomieszczenia w 2013r., a także kserokopie zawartych umów najmu. Jednocześnie budynek ten nie został nabyty w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika, o czym świadczą załączone do akt sprawy zdjęcia, umowy najmu, złożona deklaracja podatkowa, jego adres zamieszkania oraz przeprowadzone w nim roboty budowlane. Działalność ta była też wykonywana w sposób zorganizowany, jako że dzięki nabyciu prawa własności budynku strona wyposażyła się w środki materialne, dzięki którym mogła prowadzić samodzielnie działalność zarobkową, strona zgłosiła też zamiar wyremontowania wnętrza pawilonu handlowego w obrębie boksów sklepowo-spożywczych (zgłoszenie wykonania robót budowlanych niewymagających decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia [...] roku). SKO stwierdziło więc, że podatnik prowadził w roku 2013 roku działalność gospodarczą, którą zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2010 roku, nr 220, poz. 1447 z późn. zm., dalej: "u.s.d.g".), jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność skarżącego miała charakter: zarobkowy, zorganizowany oraz ciągły, przy czym okoliczność, że skarżący nie jest ujęty w ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia w wymiarze podatkowym bowiem profesjonalne wynajmowanie własnych nieruchomości jest taką samą działalnością, jak chociażby produkcja i sprzedaż określonych wyrobów (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2009 roku, sygn. akt III SA/Po 374/08, pub. Lex nr 550514,wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 maja 2006 roku, sygn. akt I SA/Gd 462/05, LEX nr 299487). Za działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie uważa się jedynie wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. Każdy inny wynajem, jeżeli przyjmuje formę zarobkowej, zorganizowanej i ciągłej działalności, jest działalnością gospodarczą, w przeciwnym bowiem razie art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznać należałoby za zbędny. Z akt sprawy nie wynika też, aby budynek oraz grunt, ze względów technicznych nie były wykorzystywane dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, stąd SKO uznało, że fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę nakazuje uznać je za związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ponieważ z ewidencji gruntów i budynków wynika, że powierzchnia gruntu wynosiła 2.888m2, SKO, działając w oparciu o art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 p.g.k., tę powierzchnię przyjęło do podstawy opodatkowania. Z ewidencji tej nie wynika jednak powierzchnia użytkowa budynków, a jedynie ich powierzchnia zabudowy i w tym zakresie Kolegium oparło się na dowodzie – protokole z oględzin, w którym wskazano, że powierzchnia użytkowa wynosi 1413,60 m2. Zaoferowane zaś przez stronę dowody w postaci aktu notarialnego oraz księgi wieczystej miały charakter jedynie dowodów pośrednich, albowiem nie opierały się na wynikach pomiarów dokonanych przez notariusza i sąd wieczystoksięgowy, lecz sporządzone zostały na postawie informacji przekazanej notariuszowi przez uczestników transakcji, a następnie przyjętych na podstawie sporządzonego przez niego aktu notarialnego przez ten sąd. Pomiaru powierzchni użytkowej budynków dokonał natomiast organ podatkowy, a podatnik w trakcie tych czynności był obecny i nie zgłaszał zastrzeżeń co do ich rzetelności. Spostrzeżenie to jest ważne, albowiem z mocy art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. W przypadku niezłożenia wyjaśnień, ze względu na art. 291 § 3 tej ustawy przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Również w toku postępowania podatkowego podatnik nie podnosił okoliczności, w świetle których wyniki oględzin mogłyby być uznane za nierzetelne, a jedynie kwestionował kompetencje pracowników organu podatkowego do ich dokonywania. W konsekwencji SKO stwierdziło, że podatnika obciążał w całym roku podatkowym 2013 obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu własności gruntów położonych na terenie miasta G. o łącznej powierzchni 2.888m2 oraz wzniesionych na nich budynków o łącznej powierzchni użytkowej 1413,60m2. Te przedmioty opodatkowania były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albowiem mimo nieujawnienia tego faktu w rejestrze, był przedsiębiorcą, a obiekty te znajdowały się w jego posiadaniu, nie miały charakteru mieszkalnego, nie istniały także przeszkody o charakterze technicznym, uniemożliwiające ich profesjonalne wynajmowanie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, w tym: a. art. 7, 76 § 1, 77 § 1, 80 kpa, b. art. 8 i 107 § 3 kpa, c. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także przyjęcie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, d. art. 180 §1 O.p. poprzez dopuszczenie dowodu z oględzin i przyjęcie wyników oględzin za podstawę wymiaru podatku od nieruchomości w sytuacji, kiedy dowód ten był sprzeczny z prawem, bowiem podstawą wymiaru podatku od nieruchomości są tylko i wyłącznie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, e. art. 20 ust.1 pkt 1 i 2 p.g.k. w zw. z art. 194 O.p. oraz art. 21 ust. 1 p.g.k. w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, a nadto w księdze wieczystej oraz akcie notarialnym, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym: a. art. 1 a ust.1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust.1 pkt 2 u.p.o.l poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: - wystarczające do uznania danej nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą jest wyłącznie posiadanie jej przez podatnika bez faktycznego wykorzystywania tej nieruchomości oraz związku z działalnością lub przedsiębiorstwem podatnika, a nadto, że - niedopuszczalne jest zastosowanie stawki najwyższej podatku w odniesieniu do części nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą, b. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że strona jest przedsiębiorcą lub podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a ponadto, że cała powierzchnia budynku i powierzchnia gruntu jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, c. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niezastosowanie do powierzchni budynku, która nie była wynajmowana przez stronę oraz do powierzchni gruntu, d. art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 20 ust.1 pkt 1 i 2 p.g.k. poprzez jego niezastosowanie w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości od budynku przy ul. [...] i w następstwie braku ujawnionej powierzchni użytkowej w ewidencji gruntów i budynków przyjęcie za podstawę opodatkowania powierzchni użytkowej budynku – 0 m2, ewentualnie zaniechanie wymiaru podatku od nieruchomości od czasu ujawnienia danych/zmiany danych w ewidencji we właściwym trybie, e. art. 217., art. 10 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skutkujących zwiększeniem obciążeń podatkowych podatnika. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. .Skarżący stwierdził, że nie jest przedsiębiorcą oraz nie prowadzi działalności gospodarczej. Przyznał, że od kilku lat wynajmuje zarobkowo pomieszczenia innym podmiotom, które wykonują działalność gospodarczą jednak jego działalność nie jest działalnością zorganizowaną w świetle ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bowiem nie mając zamiaru jej prowadzenia nie dokonał zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej i tym samym nie posiada statusu przedsiębiorcy. Za nietrafne uznał skarżący stanowisko SKO, że przesłanki faktycznego wykorzystywania gruntów lub budynków do prowadzenia działalności gospodarczej nie można wyprowadzać z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., gdyż ten przepis odnosi się jedynie do tzw. trwałej zmiany przeznaczenia gruntów i budynków. Jak wskazał każda zmiana, a nie tylko trwała, daje podstawę do zmiany wysokości podatku. Według skarżącego nie ma racji Kolegium, że podatek od nieruchomości w swojej konstrukcji nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przy wykorzystywaniu nieruchomości. Jest dokładnie odwrotnie. Otóż okoliczność wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, chociaż wprost nie odnosi się do poziomu zysku i straty prowadzącego taką działalność, to jednak opiera się na generalnym założeniu, że z działalności gospodarczej uzyskiwane są, co do zasady, zyski (to jest jej głównym celem) i dlatego nieruchomości wykorzystywane przez prowadzących działalność gospodarczą powinny być obłożone wyższym podatkiem. Te same racje przemawiają za objęciem najwyższą stawką podatku tych nieruchomości lub ich części, które nie tylko są w posiadaniu, ale które są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący zakwestionował skuteczność ustalenia zobowiązania podatkowego jedynie w oparciu o pomiary powierzchni użytkowej dokonane przez pracowników organu podatkowego, pomijając przy tym całkowicie przewidzianą przepisami prawa procedurę prawną. W ocenie skarżącego podstawą wymiaru podatków zgodnie z art. 21 p.g.k. stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy nie jest uprawniony do przyjęcia przy "wymiarze podatku" innej jego podstawy, niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania pomiarów nieruchomości (działki lub budynku) będącej przedmiotem opodatkowania oraz nie może samodzielnie zmieniać podstawy opodatkowania. Skarżący wskazał, że w korespondencji z UM w G. w okresie późniejszym kwestionował co prawda w pierwszej kolejności kompetencje osób dokonujących pomiarów, ale wynikało to z faktu, że trudno było uznać za wiarygodne pomiary dokonane przez osoby o nieudokumentowanych kompetencjach. Brak uprawnień dyskwalifikował nie tylko same osoby, ale również wyniki ich pracy. Organ podatkowy nie przedstawił skarżącemu wiarygodnych informacji na temat kwalifikacji i przygotowania pracowników Urzędu Miasta do wykonywania powierzonych czynności, tj. pomiarów powierzchni. Pomiary wykonywane przez niewykwalifikowane osoby mogą dać rezultat zbliżony do efektu pracy osoby z odpowiednimi kwalifikacjami, wykształceniem i doświadczeniem zawodowym, lecz nie ma co do tego gwarancji. Wobec niewiarygodności dowodu w postaci wyników pomiarów powierzchni użytkowej dokonanej przez pracowników UM G., SKO powinno dać wiarę innym dowodom zebranym w sprawie, min. dokumentom urzędowym, w tym zapisom księgi wieczystej lub aktu notarialnego. Za błędne uznał też przyjęcie oględzin jako dowodu bezpośredniego i uznanie go za jedynie wiarygodny przy obliczeniu wysokości podatku od nieruchomości również z tego powodu, że jest to sprzeczne z art. 21 ustawy p.g.k. nakazującej ustalenie podstawy opodatkowania jedynie w oparciu o ewidencje gruntów i budynków. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie o analogicznym stanie faktycznym wypowiedział się tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 1230/13), oddalił skargę podatnika na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012r. Sąd rozpatrujący niniejszą skargę podziela argumentację zawartą w tym wyroku. Tezy i twierdzenia w nim zawarte zostaną przywołane w niniejszym uzasadnieniu, bowiem skład orzekający nie znalazł podstaw, aby odstąpić od wyrażonego tam stanowiska. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego, jednakże istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w stanie faktycznym sprawy skarżący w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą - jak twierdzą organy podatkowe, czy też - jak twierdzi skarżący, jej nie prowadził. Odpowiedź na tak postawione pytanie wymaga wskazania okoliczności faktycznych, które legły u podstaw rozstrzygnięcia organu. Przy czym Sąd powoła się w tej części uzasadnienia wyłącznie na te fakty, które pozostają bezsporne. I tak poza sporem pozostaje fakt, że skarżący: - po pierwsze, nabył w dniu 26 stycznia 2007 r. udział w prawie użytkowania wieczystego gruntów o powierzchni 2.888 m/kw. wraz z prawem własności budynku – pawilonu handlowego o powierzchni użytkowej 1.339,50 m2, - po drugie, że w dniu 30 stycznia 2007 r. skarżący zgłosił wykonanie robót budowlanych niewymagających decyzji polegających na wyremontowaniu wnętrza pawilonu handlowego w obrębie boksów sklepowo–spożywczych, - po trzecie wreszcie, że w 2013 r. oraz w poprzednich latach znaczna część powierzchni handlowej wynajmowana była przez skarżącego różnym podmiotom gospodarczym. W tym stanie faktycznym strona skarżąca uznała, że nie prowadziła działalności gospodarczej, a skoro tak, to nie było podstaw do opodatkowania nieruchomości (gruntu i pawilonu) stawką dla podmiotów prowadzących taką działalność. Pełnomocnik złożył ponadto w imieniu mocodawcy oświadczenie, że ostatecznie stawką taką mogła zostać opodatkowana wyłącznie część wynajmowana podmiotom gospodarczym. Pozostała zaś stawką określoną dla pozostałych nieruchomości. Sąd w tej sprawie podziela pogląd organów podatkowych, gdyż normatywne uregulowania w tej kwestii nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Jak stanowi bowiem art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej – rozumie się przez to działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 u.p.o.l., który nie ma zastosowania w badanej sprawie, gdyż dotyczy działalności rolniczej lub leśnej oraz wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych, znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. W tej sytuacji, do oceny/kwalifikacji prowadzonej przez skarżącego działalności będzie miał zastosowanie art. 2 u.s.d.g., uznający za działalność gospodarczą zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie Sądu prowadzona przez skarżącego działalność była działalnością gospodarczą o czym świadczą zawierane w celach zarobkowych, począwszy od 2007 r. umowy najmu, złożone deklaracje podatkowe, zgłoszenie robót budowlanych, przy czym w 2013 r. sporna nieruchomość była również przedmiotem najmu, o czym świadczą znajdujące się w aktach administracyjnych umowy najmu, w tym zawarte w 2013 r. Wszystkie te czynności to czynności o charakterze organizacyjnym zmierzające w istocie do jednego tj. do wynajęcia powierzchni pawilonu i osiągania z tego tytułu zysku. Przesądzenie powyższej kwestii w istocie prowadzi do konkluzji, że skarżący prowadził w 2013 r. działalność gospodarczą, a skoro tak, to zasadnie organy opodatkowały zarówno grunt, jak i powierzchnię pawilonu handlowego stawką przyjętą dla podmiotów gospodarczych. Odnosząc się do argumentacji skargi, że skarżący nie był przedsiębiorcą, ponieważ nie był zarejestrowany w odpowiednim rejestrze, należy zaakcentować, że kategoria działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną wynikającą z definicji legalnej zawartej w tym przypadku z art. 2 u.s.d.g. a nie subiektywnego przekonania podatnika. Przyjęcie eksponowanej przez pełnomocnika tezy, że to wpis do odpowiedniego rejestru decyduje o charakterze prowadzonej działalności prowadziłoby do anomalii, gdyż zastosowanie konkretnej stawki podatkowej, mimo że w świetle przepisów prawa podatkowego – uzasadnione, niweczyłby brak wpisu. Wpis do ewidencji lub rejestru ma bowiem charakter deklaratoryjny, i co więcej, dokonywany jest na wniosek (art. 27 u.s.d.g.). A zatem przyznanie, że status przedsiębiorcy można nabyć wyłącznie po dokonaniu wpisu do stosownego rejestru, oznaczałoby, że podatnicy mogą skutecznie tego unikać, już choćby przez to, że odpowiedniego wniosku nie złożą. Taka konstatacja byłaby sprzeczna z art. 4 ust. 1 u.s.d.g. Powołany przepis wskazuje, że przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Brak w nim jakiegokolwiek odesłania do wpisu do rejestru jako okoliczności konstytuującej przedsiębiorcę. Stąd też należy uznać, że wpis do rejestru jest tylko jedną z okoliczności, na podstawie których dokonuje się oceny, czy dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odesłanie do pojęcia działalności gospodarczej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej powoduje, że na gruncie podatku od nieruchomości każda zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły musi zostać uznana za działalność gospodarczą. Powyższe cechy z pewnością spełnia wynajmowanie nieruchomości przedsiębiorcom na prowadzenie w nich działalności gospodarczej. Należy wskazać, że w uchwale z dnia 23 lutego 2005 r., III CZP 88/04 (pub. OSNC 2006, nr 1, poz. 5) Sąd Najwyższy stwierdził, że definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej nie należy zawężać jedynie do tego aktu prawnego, zwłaszcza z uwagi na znaczenie tej regulacji. Dalej SN stwierdził, że działalnością gospodarczą jest działalność wykazująca zawodowy, czyli stały, charakter, podporządkowanie regułom zysku i opłacalności (lub zasadzie racjonalnego gospodarowania) oraz uczestnictwo w działalności gospodarczej (w obrocie gospodarczym). W gruncie rzeczy definiując działalność gospodarczą, należy więc przyjąć, że występuje ona w sytuacji, gdy posiada pewne cechy, tj. zarobkowy charakter, ekonomiczną klasyfikację, zawodowy charakter oraz sposób jej wykonywania (zorganizowany i ciągły). Zarobkowy charakter to immanentna cecha działalności gospodarczej, z tego też powodu interpretacja tej właśnie cechy przesądza o kwalifikacji określonej działalności. Jak już wspomniano jest to cecha obiektywna (tak M. Szydło, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, PS 2002, nr 7–8, s. 2 i n.; W. Kubala, Prawo..., s. 44 i n.). Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad stratami. Należy przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli poniesienia straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). W jednym z wydanych wyroków NSA (wyrok z dnia 26 września 2008 r., II FSK 789/07, LEX nr 495147) wskazał, że "dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit)". Działalność prowadzona niezarobkowo, nawet jeśli będzie jednym z rodzajów działalności wyspecyfikowanej w art. 2 ustawy, nie może być uznana za działalność gospodarczą (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 października 2004 r., II SA 3673/03, LEX nr 159913). W wyroku z dnia 16 sierpnia 2012 r., II SA/Po 427/12, CBOSA, WSA w Poznaniu wskazał, iż "o zarobkowości działalności decyduje cel jej wykonywania. Jeżeli zakłada się osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu" (na temat zarobkowego celu działalności (zob. M. Etel, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim i prawie Unii Europejskiej oraz orzecznictwie sądowym, Warszawa 2012, s. 179 i n.). Należy podkreślić, że bez znaczenia jest fakt osiągnięcia dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Jeśli nie przynosi ona zysku, nie oznacza to, iż przestaje być działalnością gospodarczą (uchwała SN z dnia 30 listopada 1992 r., III CZP 134/92, OSNC 1993, nr 5, poz. 79). Reasumując tę część rozważań, za niezasadne uznać należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 1a ust.1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust.1 pkt 2 u.p.o.l., art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, lit. b, lit. c, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Wymaga bowiem podniesienia, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a fakt, że skarżący posiada/jest właścicielem pawilonu oraz posiada prawo użytkowania gruntu na którym posadowiony jest pawilon handlowy nie budzi wątpliwości, a wobec tego, że prowadzi działalność (wynajem boksów i części powierzchni innym podmiotom) w celu zarobkowym, w sposób ciągły i zorganizowany przesądza o tym, że cały grunt i całą powierzchnię pawilonu należy uznać za "będącą w posiadaniu przedsiębiorcy", a skoro tak, należało je opodatkować stawką określoną w uchwale rady dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia wskazanych w punkcie 2.1) a. i b. petitum skargi przepisów k.p.a. podkreślić należy, że wobec niestosowania tych przepisów w postępowaniu podatkowym, zarzut ich naruszenia nie mógł zostać uwzględniony. Nie zasługiwały też na uwzględnienie – w ocenie orzekającego w sprawie składu Sądu – zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art.180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził bowiem postępowanie w sposób, który umożliwił mu ustalenia stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim zaś faktów, które miały wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. W tej mierze organ zgromadził m.in. akt notarialny, wypisy z ewidencji działalności gospodarczej dotyczące siedziby podmiotów, dane z ewidencji gruntów i budynków, wypisy z księgi wieczystej oraz przeprowadził wizję lokalną dokonując ustalenia powierzchni użytkowej pawilonu. Natomiast dywagacje pełnomocnika, w zakresie naruszenia art. 194 § 1 O.p. Sąd ocenia jako wysoce abstrakcyjne i w gruncie rzeczy – co wynika z uzasadnienia – sprzeczne ze sobą. Z jednej bowiem strony pełnomocnik żądał uwzględnienia powierzchni pawilonu zgodnie z art. 21 ustawy p.g.k. tj. w wysokości wynikającej z ewidencji, z drugiej zaś wskazywał na akt notarialny i wypis z księgi wieczystej by ostatecznie wskazać na konieczność powołania biegłego i ustalenie powierzchni użytkowej budynku w oparciu o sporządzenie szkicu nieruchomości i "za pomocą programu komputerowego ustalenie faktycznej powierzchni użytkowej". Takie "rozwarstwienie" argumentacji w ocenie Sądu uzasadnia wniosek, że uzasadnienie skargi skupia się na teoretycznym aspekcie zagadnienia, a nie na konkretnych ustaleniach danej sprawy. Wniosek taki zyskuje wzmocnienie w analizie zacytowanych przez pełnomocnika wyrokach sądowych. Odstępując zatem od oceny wszystkich poglądów wyrażonych w uzasadnieniu skargi Sąd skupi swoje rozważania na prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania. W tym względzie Sąd akcentuje, że powierzchnia gruntów została przyjęta do podstawy opodatkowania zgodnie z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów, natomiast powierzchnia budynku (wobec wykazania jej w ewidencji w sposób odmienny niż wynika to z art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.) poprzez ich faktyczne wymierzenie. Na uwagę zasługuje okoliczność, że obecny przy tych czynnościach skarżący nie kwestionował przyjętych wielkości. Twierdzenia pełnomocnika, iż organ winien uwzględnić dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do pawilonu handlowego w sytuacji, gdy dane te nie uwzględniały definicji legalnej powierzchni użytkowej budynku wynikającej z art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wypada uznać za chybione, przeczące podstawowej zasadzie prawdy obiektywnej. Sąd podziela przy tym stanowisko organów, że rzeczywisty pomiar na pewno jest dowodem wiarygodnym w przeciwieństwie do zaproponowanego przez pełnomocnika szkicu nieruchomości poddanego programowi komputerowemu. W ocenie Sądu nie ma podstaw do związania organów podatkowych innymi niż klasyfikacja gruntu danymi zawartymi w ewidencji. W wypadku danych dotyczących powierzchni budynku zawartych w ewidencji nie istnieje nie tylko podstawa do związania tymi danymi na gruncie podatkowym, ale wręcz nie można się do nich w ogóle odwoływać. Odwołanie się do ewidencji jest niedopuszczalne nawet z tego względu, że inne są zasady obliczania powierzchni użytkowej na użytek ewidencji, a inne na potrzeby podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości Zasady te reguluje ustawa o opłatach i podatkach lokalnych. (pow. "użytkowa"), która zawiera kompletną i wyczerpującą regulację zagadnienia obliczania powierzchni użytkowej. Podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym w tym znaczeniu, że obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania przedmiotu opodatkowania. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w sposób trwały, a tej okoliczności skarżący nie wykazał i nie wynika ona również z akt sprawy. Z powyższych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 217 i art. 10 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyklucza zarzucenie organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakładała na Sąd obowiązek oddalenia skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a.