I SA/Gl 839/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi M. U. (U.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej także: organ odwoławczy) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...], nr [...], ustalającą M.U. (dalej: podatnik, skarżący) dochód z nieujawnionych źródeł przychodu podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy za 2010 r. w wysokości 75% uzyskanego przychodu w kwocie [...] zł, oraz orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie [...] zł. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. za 2010 r. w związku z poniesionymi w tym roku wydatkami podatnika przekraczającymi osiągnięte przychody. Organ ten ustalił, że: 1. poniesione w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. wydatki wynoszą łącznie [...] zł, w tym: - zaliczka podatnika pobrana przez płatnika [...] zł; - składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł; - składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł; - koszty związane z budową budynku mieszkalnego [...] zł; - koszty utrzymania [...] zł. 2. jako źródło pokrycia poniesionych w 2010 r. wydatków stanowią uzyskane przychody w łącznej wysokości [...] zł, w tym: - nadpłata z PIT-37 za 2009 r. [...] zł; - wynagrodzenie ze stosunku pracy [...] zł; - inne źródła [...] zł. 3. kwota środków pieniężnych jaką strona mogła posiadać do dyspozycji przed 1 stycznia 2010 r. w wysokości [...] zł została wydatkowana na budowę budynku mieszkalnego do stanu surowego otwartego; 4. wysokość przychodów, stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obliczona jako nadwyżka poniesionych wydatków nad przychodami uzyskanymi w tym roku opodatkowanymi bądź wolnymi od podatków stanowi niedobór w 2010 r. w wysokości [...] zł. Zdaniem organu pierwszej instancji podatnik nie posiadał środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów na sfinansowanie wyżej wymienionych wydatków. Organ ten w uzasadnieniu swojej decyzji w sposób szczegółowy przedstawił w formie tabel i zestawień w ujęciu "chronologicznym" wszystkie przeprowadzone operacje finansowe składające się na ostateczne ustalenie podstawy opodatkowania. Omówił też wszystkie zebrane w toku postępowania materiały dowodowe oraz wskazał, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. Od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie. Pełnomocnik zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 122 oraz 187 O.p. poprzez niezebranie przez organ podatkowy całego dostępnego materiału dowodowego, wybiórcze traktowanie pozyskanych przez organ informacji i błędne odczytywanie ich treści, prowadzące do zaniżenia wyliczonej przez organ podatkowy kwoty posiadanych przez podatnika na dzień 1 stycznia 2010 r. oszczędności; 2. art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przyjętego w toku postępowania dowodu z historii rachunku bankowego podatnika za okres od 1 stycznia 2006 r. do 24 października 2014 r. dokumentującego przychody uzyskane z tytułu odszkodowania dnia [...] w kwocie [...] zł, dnia [...] w kwocie [...] zł oraz dnia [...] w kwocie [...] zł; 3. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, na okoliczność ustalenia wartości poniesionych wydatków związanych z budową domu jednorodzinnego, co spowodowało niezasadne przyjęcie przez organ krzywdzącej dla podatnika metodologii wyliczenia kosztów; 4. art. 191 O.p., poprzez dopuszczenie się przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji przyjęcie przez organ niezgodnego z zasadami wiedzy rozumowania, prowadzącego do nieuwzględnienia dowodu ze zgodnych zeznań podatnika i świadków w zakresie możliwości wykorzystania do budowy domu jednorodzinnego, należącego do podatnika materiałów budowlanych zgromadzonych przez T. i M.U. i przekazanych podatnikowi, jak również do przyjęcia niezgodnego z zasadami logiki rozumowania, prowadzącego do zawyżenia wyliczonych przez organ kwot wydatków związanych z budową domu jednorodzinnego należącego do podatnika. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik podatnika wskazał na konieczność uwzględnienia w rozliczeniu oszczędności z lat poprzednich wydatku z [...] r. na zakup samochodu w kwocie [...] zł i nieuwzględnienie jego sprzedaży również w [...] r., co spowodowało zaniżenie przychodów lat 2001-2009 o kwotę [...] zł, a tym samym zaniżenie oszacowanej kwoty oszczędności. Zaznaczył, że organ informację o sprzedaży pojazdu winien pozyskać z bazy danych, ponieważ jego sprzedaż została zarejestrowana w urzędzie zgodnie ze zgłoszeniem PCC nabywcy. Dalej pełnomocnik wskazał na nieprawidłowe przyjęcie przez organ po stronie wydatków kwoty [...] zł, która jego zdaniem winna powiększyć kwotę przychodu. Wyjaśnił, że podatnik nie nabył jako współwłaściciel w [...] r. samochodu [...], rok produkcji 1988, gdyż transakcja w rzeczywistości dotyczyła sprzedaży tego pojazdu w dniu [...], co w konsekwencji spowodowało zaniżenie posiadanych oszczędności na dzień 1 stycznia 2010 r. o kwotę [...] zł. Następnie pełnomocnik zarzucił organowi, iż w obliczeniach nie uwzględnił jako przychodu otrzymanych przez podatnika odszkodowań w dniach: [...], [...] oraz [...]. Pełnomocnik podatnika podniósł także, że organ pierwszej instancji popełnił rażące błędy wynikające z braku wiedzy specjalistycznej z zakresu budownictwa. Stwierdził też, że na wniosek podatnika z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w celu oszacowania wysokości koniecznych do poniesienia kosztów budowy, ze względu na brak rachunków na ich poniesienie. Końcowo pełnomocnik zaznaczył, iż budowa domu odbywała się systemem gospodarczym i wykorzystano do niej materiały zgromadzone od 1983 r. przez rodziców podatnika a w budowie domu pomagali wujek i okresowo jego koledzy, którym wypłacono symboliczne kwoty. Stwierdził przy tym, że organ pierwszej instancji zawyżył wydatki podatnika na budowę domu o kwotę [...] zł uznając, że element domu jakim jest dach wymaga w budowie udziału specjalistów i nie można go wykonać systemem gospodarczym. Pełnomocnik zarzucił też organowi pierwszej instancji błędne uznanie, że przechowywanie materiałów budowlanych przez okres 20 lat ma wpływ na ich jakość i trwałość oraz przydatność do budowy. Uznanie to spowodowało zawyżenie oszacowanych przez organ kwot wydatków poniesionych na budowę domu o sumę [...] zł. Reasumując pełnomocnik podatnika stwierdził, że organ pierwszej instancji nie doszacował kwoty dochodów o [...] zł, "przeszacowując" jednocześnie kwotę wydatków o [...] zł. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2010 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie zasługiwało w części na uwzględnienie. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 20 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie część zebranego materiału dowodowego musi zostać poddana stosownej korekcie zarówno w kwestii uwzględnienia uzyskanych przychodów jak i poniesionych wydatków. W zakresie przychodów podatnika organ odwoławczy stwierdził, że poza sporem pozostaje kwestia uzyskanych przez niego przychodów w 2010 r. w kwocie [...] zł. Natomiast w toku postępowania odwoławczego ustalono, iż podatnik uzyskał odszkodowania na przełomie lat 2009/2010 w łącznej kwocie [...] zł oraz w styczniu 2010 r. w kwocie [...] zł – co wynika z analizy rachunku bankowego. Nadto, w 2001 r. podatnik uzyskał przychody z tytułu sprzedaży samochodów marki: [...] w kwocie [...] zł oraz [...] w kwocie [...] zł i odszkodowanie za szkodę całkowitą samochodu [...] w kwocie [...] zł – łącznie [...] zł, co wynika z analizy dokumentacji przesłanej przez pełnomocnika podatnika przy piśmie z dnia [...]. Kwoty te – jak wskazał organ odwoławczy – nie zostały ujęte przez organ pierwszej instancji: kwota [...] zł w rozliczeniu przychodów podatnika za 2001 r. - powiększa stan środków pieniężnych w 2001 r. do wysokości [...] zł ([...] + [...]), kwota [...] zł w rozliczeniu przychodów za 2009 r. i powiększa stan środków pieniężnych w 2009 r. do wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł). Sytuacja ta powoduje wzrost stanu przychodów na koniec okresu rozliczeniowego 2000-2009 do wysokości [...] zł ([...] + [...] + [...]). Z kolei kwota [...] zł bezpośrednio zwiększa przychody 2010 r. Przechodząc do kwestii wydatków organ odwoławczy wskazał, że w wyniku analizy dokumentacji, przedłożonej przez pełnomocnika przy piśmie z dnia [...]: - powiększeniu ulegają wydatki podatnika ujęte w rozliczeniu za 2000 r. w związku z nabyciem w dniu [...] samochodu marki [...] w wysokości [...] zł oraz podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, łącznie [...] zł – w części przypadającej na podatnika, co powiększa wydatki 2000 r. do wysokości [...] zł ([...] + [...]); - pomniejszeniu ulegają wydatki ujęte błędnie przez organ pierwszej instancji w rozliczeniu za 2001 r. jako zakup samochodu w wysokości [...] zł oraz podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, łącznie [...] zł – w części przypadającej na podatnika, co pomniejsza wydatki 2001 r. do wysokości [...] zł ([...] – [...]). Sytuacja ta powoduje wzrost stanu wydatków na koniec okresu rozliczeniowego 2000-2009 do wysokości [...] zł ([...] + [...] zł – [...] zł). Dalej organ odwoławczy nawiązał do kwestii wydatków podatnika, przypadających na lata 2009 – 2010, z uwagi na fakt, iż budowę domu rozpoczęto w 2009 r. W tych ramach wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w 2009 r. zostały wykonane prace budowlane do stanu surowego otwartego, przy czym organ pierwszej instancji oszacował wartość tych nakładów na wartość [...] zł, wskazując zarazem, że jest to szacunek przybliżony i ma na celu pokazanie rzędu wielkości poniesionych kosztów budowy oraz wskazanie, że podatnik nie mógł posiadać w 2010 r. oszczędności z lat poprzednich. Organ odwoławczy zaznaczył, iż mając na względzie argumenty podnoszone w odwołaniu, dokonał ponownej analizy ponoszonych wydatków. Zaakcentował jednocześnie że organ pierwszej instancji wyliczył pewne wydatki podatnika na budowę poczynione w 2009 r. poprzez ich oszacowanie na kwotę [...] zł i jest to okoliczność wiążąca organ podatkowy. W ocenie organu odwoławczego nie można zarazem poddawać w wątpliwość tych wyliczeń uznając, że koszty budowy budynku piętrowego bądź z poddaszem wzrastają, nie podając o jaką wartość. Nie można też następnie odnieść takiej sytuacji do przedmiotowej sprawy i uznać, że środki pieniężne będące w dyspozycji podatnika przed 1 stycznia 2010 r. zostały wydatkowane na budowę budynku mieszkalnego. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że już w decyzji organu pierwszej instancji wyliczono nadwyżkę przychodów nad wydatkami w wysokości [...] zł, co przy nakładach wyliczonych w kwocie [...] zł daje podatnikowi jeszcze do dyspozycji kilka tysięcy złotych. Organ odwoławczy wskazał, że uwzględniając powyższe ustalenia, w kwestii otrzymanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży samochodów i otrzymanych odszkodowań ta sytuacja powoduje dalszą zmianę stanu środków finansowych na dzień 1 stycznia 2010 r. Dokonując takiej korekty przychodów i wydatków za lata 2000-2009 przez organ odwoławczy, zmianie (zwiększeniu) uległy zarówno przychody do wysokości [...] zł jak i wydatki do wysokości [...] zł. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest również zmiana in plus stanu nadwyżki przychodów nad wydatkami w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że przyjmując nakłady poczynione przez podatnika na budowę domu w 2009 r. w kwocie [...] zł, pozostaje do dyspozycji kwota [...] zł ([...] - [...]). Ta właśnie wartość stanowi według organu odwoławczego stan środków pieniężnych podatnika do wykorzystania w 2010 r. Organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w odwołaniu, że organ pierwszej instancji nie uznał wyjaśnień dotyczących wykorzystania do budowy domu materiałów otrzymanych od M. i T.U. (rodziców podatnika), tj. pustaków, drewna, cegieł, gromadzonych już od 1983 r. Organ odwoławczy analizując zeznania podatnika i jego rodziców uznał, że są one niewiarygodne a zatem nie uprawdopodabniają samego faktu gromadzenia tychże materiałów przez rodziców lub ich przekazania synowi. Rodzice nie posiadali bowiem żadnej dokumentacji potwierdzającej fakt nabycia tychże materiałów. Rodzice podatnika zeznali, że materiały gromadzone były na nadbudowę ich domu położonego w Zawierciu, przy ul. [...]. Podatnik zeznał m.in., że z materiału uzyskanego od rodziców na budowę więźby wykorzystano około 80% z [...] m3. W tej kwestii organ pierwszej instancji odszukał w Internecie (Google maps) obraz budynku mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...]. Z obrazu tego widać budynek z poddaszem o wymiarach około 10 m x 10 m i różni się on znacząco od nowego budynku, którego wymiary wynoszą 17m x 12m. Zatem zdaniem organu odwoławczego w przypadku otrzymania od rodziców materiałów budowlanych w postaci cegieł czy pustaków, mogły to być ilości, które nie miały większego znaczenia dla inwestycji, w tym dla zmniejszenia w sposób kluczowy wydatków na te materiały. Powierzchnia domu przy ul. [...], który miał być rzekomo nadbudowany, jest o wiele mniejsza od domu budowanego przez podatnika a tym samym ilość materiałów potrzebnych do nadbudowy jest niewielka w porównaniu do ilości materiałów, jakie były potrzebne przy budowie budynku przez podatnika. Dalej organ zaznaczył, że także zeznania podatnika w kwestii zużycia około 80% z [...]m3 drewna na więźbę dachową są niewiarygodne. Jest tak dlatego, gdyż powierzchnia i konstrukcja dachu nowo budowanego budynku jest o wiele większa niż tego, który miał podlegać nadbudowie. Słusznie zatem organ pierwszej instancji uznał, że zakup przez rodziców podatnika drewna w ilości o wiele większej niż byłaby potrzebna przy nadbudowie jest – choćby z ekonomicznego punktu widzenia - nieuzasadniony. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w dniu [...] podatnik złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, na okoliczność otrzymania od ojca darowizn środków pieniężnych w dniach: [...] w kwocie [...] zł oraz [...] w kwocie [...] zł. Jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazano [...], czyli dzień przesłuchania, w trakcie którego podatnik powołał się na otrzymane darowizny. Natomiast jak wynika z akt sprawy o otrzymaniu od rodziców materiałów budowlanych podatnik poinformował organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w dniu [...], następnie w dniu [...] i ostatecznie w protokole przesłuchania w dniu [...]. Organ odwoławczy wskazał, że ze złożonego zeznania SD-3 wynika, że podatnik dokonał adnotacji "Brak nabycia innego majątku", a zatem poprzez nie wykazanie w zeznaniu otrzymanych materiałów budowlanych, potwierdził stanowisko organu podatkowego, że takie przekazanie nie miało miejsca. Organ odwoławczy następnie zaznaczył, że w niniejszej sprawie analizie poddano również przedstawione w toku postępowania umowy darowizny otrzymane w latach poprzedzających budowę, poczynając od [...] r., na łączną kwotę [...] zł, otrzymane od: A.G. (siostry), E.K. (babci), J.L. (dziadka), G.L. (babci), R.L. (wujka), M.U. (matki) oraz T.U. (ojciec). Organ pierwszej instancji ustalił, że: 1. uznano darowizny na łączną kwotę [...] zł ([...] zł od siostry A.G. [...] zł i [...] zł od babci G.L., [...] zł, [...] zł, [...] zł od wujka R.L., [...] zł, [...] zł, [...] zł od ojca T.U.); 2. nie uznano darowizn od E.K. - na podstawie informacji znajdujących się w bazie organu pierwszej instancji dokonano analizy dochodów i wydatków za lata poprzedzające przekazanie darowizn przez babcię i stwierdzono, iż w latach [...], [...] i [...] nie posiadała takich środków pieniężnych, gdyż nie osiągała wystarczających dochodów. Ponadto organ odwoławczy wskazał też, że nie uznano darowizn od J.L., które miał przekazać w latach [...], [...] i [...] - w bazie brak jest informacji na temat dochodów i wydatków dziadka podatnika. Nadto, nie uznano darowizn od M.U. - z informacji z bazy organu pierwszej instancji za lata 2000-2009 wynika, iż niemożliwe było zgromadzenie przez nią jawnych środków pieniężnych, które zostałyby przekazane w formie darowizny w [...] i w [...] r., gdyż osiągała niewielkie dochody, które nie wystarczały na pokrycie wydatków. Organ odwoławczy podkreślił też, że podatnik nie przedstawił żadnych rachunków i faktur potwierdzających poniesienie w 2010 r. wydatków na budowę domu. W związku z tym, w toku postępowania wystosowano zapytania do firm znajdujących się na terenie Z., które zajmują się stolarką okienną i pokryciami dachowymi, mające na celu ustalenie, jakie średnie koszty mógł ponieść podatnik w związku z zakupem okien oraz pokrycia dachowego, które zgodnie z dziennikiem budowy wykonano w 2010 r. Ustalono, że średnia cena okien wynosi [...] zł, zaś dachu (dachówka, rynny) [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że średnie ceny organ pierwszej instancji ustalił na podstawie informacji uzyskanych z 11 firm, natomiast organ odwoławczy działając z korzyścią dla podatnika przyjął do tych wyliczeń wartości najmniejsze. Wyliczenia te organ odwoławczy przedstawił w formie tabeli, wskazując, że wartość zakupu okien i bramy z uwzględnieniem podatku od towarów i usług wynosi [...] zł, zaś wartość zakupu materiałów na dach z uwzględnieniem podatku od towarów i usług wynosi [...] zł. Następnie organ odwoławczy wskazał, że średnia cena materiału na więźbę dachową (ustalona na podstawie danych pozyskanych w Internecie) wynosi [...] zł. Do wartości wymienionych wyżej doliczyć przy tym należy koszty robocizny, zgodnie z informacją uzyskaną od podatnika: [...] zł jako koszt związany z montażem więźby dachowej, [...] zł jako koszt związany z pracami dekarskimi, [...] zł jako koszt związany z montażem stolarki okiennej, drzwi zewnętrznych i bramy garażowej, [...] zł jako koszt związany z obróbką komina, montażem rynien spustowych oraz [...] zł jako koszt związany z montażem rur wodno-kanalizacyjnych; razem [...] zł. Organ odwoławczy zauważył nadto, że organ pierwszej instancji uzyskał od firm dekarskich informacje dotyczące kosztu pokrycia dachu, które kształtowały się od 25 do 70 zł netto za 1m2, co wg wyliczenia dało średni koszt 50,82 zł brutto za 1m2 a za cały dach [...] zł. Pełnomocnik podatnika w tym zakresie postawił zarzut, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił cenę 1m2 pokrycia dachu dachówką tj. 25 zł dot. dachówki cementowej i 70 zł - dachówki karpiówki. W tych ramach organ odwoławczy stwierdził, że do wyliczenia powyższej średniej matematycznej organ pierwszej instancji posłużył się za małą ilością danych (tylko dwie składowe). Sprawia to, że otrzymana wartość obarczona jest znacznym błędem statystycznym, co przy uwzględnieniu cech materiału (rodzaju dachówki) prowadzi do wypaczenia wyniku. Zatem organ odwoławczy działając z korzyścią dla podatnika przyjął do tych obliczeń wartość najmniejszą, tj. 25,00 zł + 1,75 zł (7%) VAT = 26,75 zł za 1m2. Zatem średni koszt pokrycia [...] m2 dachu w 2010 r. wynosił [...] zł. W powyższym zakresie organ odwoławczy stwierdził również, że koszt robocizny jest wydatkiem, który bez wątpienia został poniesiony. Prace dekarskie wykonało fachowe przedsiębiorstwo, które musiało w tym zakresie dysponować specjalistycznym sprzętem pozwalającym na prace na wysokościach np. zwyżka, dźwig. Doświadczenie życiowe pozwala na stwierdzenie, że przy pokryciu dachu dachówką cementową stosowane są odpowiednie maszyny i urządzenia a sztuka budowlana wymaga specjalistycznej wiedzy fachowej, tj. zakładanie folii, membran, korytowanie, sposób i rozmieszczenie łat i kontrłat pod dachówką. To powoduje, że takowych prac nie mógł podatnik wykonać sposobem gospodarskim. Natomiast co do pozostałych prac budowlanych w budynku mieszkalnym w 2010 r. organ ten przyjął, iż można je było wykonać systemem gospodarczym. Organ odwoławczy dokonał wyliczenia kwot wydatkowanych na zakup materiałów i robocizny budynku mieszkalnego, przyjmując, iż ich łączna wysokość wynosi [...] zł. Organ odwoławczy dokonał zatem ponownego rozliczenia przychodów i wydatków podatnika za 2010 r. Jako przychody organ odwoławczy wskazał na środki pieniężne na dzień 1 stycznia 2010 r. w kwocie [...] zł, odszkodowanie otrzymane w styczniu 2010 r. w kwocie [...] zł, nadpłatę z tytułu PIT-37 za 2009 r. w kwocie [...] zł, przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, przychód z innych źródeł w kwocie [...] zł - razem: [...] zł. Jako wydatki podatnika w 2010 r. organ odwoławczy przyjął: zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł, skorygowane koszty związane z budową domu mieszkalnego [...] zł (wg organu pierwszej instancji: [...] zł), koszty utrzymania [...] zł - razem: [...] zł. W związku z tym nadwyżka wydatków nad przychodami wynosi [...] zł zaś należny podatek (stawka procentowa 75%) wynosi [...] zł. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że zasadnie organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia w niniejszej sprawie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Organ pierwszej instancji podjął bowiem we własnym zakresie działania zmierzające do ustalenia wydatków poniesionych przez podatnika na budowę domu, poprzez wystąpienie do przedsiębiorstw zajmujących się handlem materiałami budowlanymi w celu ustalenia kosztu wykonanych prac, wykorzystał też dane dostępne w Internecie. Organ odwoławczy zaznaczył też, że organ pierwszej instancji zebrał wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na ocenę stanu faktycznego bez konieczności gromadzenia dodatkowych dowodów. W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji przyjęcie przez organ podatkowy niezgodnego z zasadami wiedzy rozumowania, prowadzącego do nieuwzględnienia dowodu ze zgodnych zeznań skarżącego i świadków, w zakresie możliwości wykorzystania do budowy domu jednorodzinnego, należącego do skarżącego, materiałów budowlanych zgromadzonych przez T. i M.U. i przekazanych skarżącemu, jak również do przyjęcia niezgodnego z zasadami logiki rozumowania organu, prowadzącego do zawyżenia wyliczonych przez organ kwot wydatków związanych z budową domu jednorodzinnego; 2. naruszenie art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości poniesionych wydatków związanych z budową domu jednorodzinnego, co spowodowało niezasadne przyjęcie przez organ krzywdzącej skarżącego metodologii wyliczenia kosztów. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego podniósł, że w toku postępowania skarżący wielokrotnie składał ustne oraz pisemne wyjaśnienia, w których wskazał, że budowa domu jednorodzinnego odbywała się w systemie gospodarczym. Zeznał, co potwierdzili świadkowie, że przy budowie domu pracował sam skarżący oraz przez cały okres budowy pomagał mu wujek R.L., a okresowo także koledzy wujka, którym ten wypłacał symboliczne kwoty. Zeznanie to uwzględnił organ i przy szacowaniu kosztów budowy nie uwzględniał kosztów robocizny. Jednak szacując koszty pokrycia dachu organ wyliczył niezbędny do poniesienia - jego zdaniem - wydatek na koszt robocizny, nie wskazując jednocześnie w uzasadnieniu, czym się kierował i dlaczego akurat ten element jego zdaniem wymagał udziału specjalistów. Zdaniem pełnomocnika skarżącego takie wybiórcze podejście do dowodu z zeznań strony i świadków przeczy regułom rozumowania w oparciu o zasady logiki w procesie swobodnej oceny dowodów. Pełnomocnik zaznaczył przy tym, że twierdzeniu organu przeczy praktyka i wiedza specjalistów, gdyż w oświadczeniu złożonym w dniu [...] architekt posiadający stosowne uprawnienia budowlane i pełniący funkcję kierownika budowy budynku należącego do skarżącego – R.C. stwierdził, iż prace dotyczące montażu więźby dachowej oraz pozostałe (co dotyczy prac murarskich) były wykonywane systemem gospodarczym przez właściciela budynku oraz członków jego rodziny, oraz że do konstrukcji dachu nie jest wymagany specjalistyczny sprzęt ani udział wyspecjalizowanej firmy. Architekt ten stwierdził również, że w dzienniku budowy odnotowano, iż wykonywana będzie ona systemem gospodarczym. Do wykonania dachu użyto piły ręcznej, pilarki elektrycznej, młotków, siekier, gwoździ, śrub, łączników oraz lin. Zatem nadużycie przez organ swobody w zakresie oceny dowodów spowodowało zawyżenie oszacowanych wydatków na budowę domu o kwotę [...] zł. Zaznaczył on również, że ustalony w decyzji stan faktyczny jest niezgodny z rzeczywistością a wydana decyzja jest błędna i winna zostać w tym zakresie uchylona. Pełnomocnik skarżącego przywołał następnie zeznania świadków M. i T.U., zgodnie z którymi od 1983 r. gromadzili oni materiały budowlane na nadbudowę domu J. i G.L., która nie doszła do skutku, zaś materiały te zostały dobrze zabezpieczone i leżały na placu. Zdaniem pełnomocnika skarżącego materiały te, wbrew twierdzeniom organu, ze względu na ich przeznaczenie muszą posiadać żywotność zdecydowanie dłuższą niż okres 20 lat, zatem prawidłowo zabezpieczone materiały powinny posiadać pełną przydatność do budowy nawet jeśli przechowywane były przez okres 20-letni. Pełnomocnik skarżącego stwierdził dalej, że organ odwoławczy przyrównał wielkość planowanej przez rodziców strony inwestycji tj. nadbudowy budynku o wymiarach 10m x 10m, do zrealizowanej przez skarżącego budowy budynku o wymiarach 17m x 12m, orzekając, że w przypadku otrzymania od rodziców materiałów budowlanych w postaci cegieł, pustaków, mogły to być ilości, które nie miały większego znaczenia dla inwestycji, w tym dla zmniejszenia w sposób kluczowy wydatków na materiały. Pełnomocnik zaznaczył, że mając na uwadze wysokość oszacowanego przez organ odwoławczy niedoboru zgromadzonych, w stosunku do wydatkowanych środków pieniężnych, tj. kwoty [...] zł, należy stwierdzić, że fakt otrzymania od rodziców materiałów budowlanych ma jednak kluczowe znaczenie w określeniu prawidłowej wartości niedoboru, który stanowił zasadniczy przedmiot prowadzonego postępowania podatkowego. Zaznaczył też, że fakt składowania i zabezpieczenia przed czynnikami zewnętrznymi materiałów budowlanych, użytych następnie do budowy domu, poświadczył R.C. W kwestii naruszenia art. 188 O.p. pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ odmówił przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu dotyczącego powołania biegłego rzeczoznawcy w celu oszacowania wysokości koniecznych do poniesienia kosztów budowy. Dalej wywodził, że organ popełnił szereg rażących błędów wynikających z braku wiedzy specjalistycznej z zakresu budownictwa. Przykładowo, oszacował samodzielnie koszt budowy stanu zerowego i stanu surowego otwartego, posiłkując się artykułami zamieszczonymi w Internecie, przy czym nie posiłkował się wcale artykułami zamieszczonymi na stronach branżowych związanych z budownictwem. Organ przedstawił w związku z tym wyliczenia zupełnie nieadekwatne do faktycznie poniesionych przez skarżącego kosztów, nie uwzględniając technologii budowy, użytych materiałów, cen materiałów w okresie ich ponoszenia i zawyżając w sposób rażący kwoty oszacowanych wydatków. Pełnomocnik podniósł przy tym, że skarżący prowadząc inwestycje, z uwagi na posiadane ograniczone środki pieniężne, zmierzał do jak największego zminimalizowania jej kosztów. Dlatego większość materiałów nabywał na giełdach budowlanych lub odkupywał je od innych osób (pozostałości po prowadzonych przez nie budowach) a zamiast nabywania usług budowlanych, prace przy budowie prowadzone były osobiście przez skarżącego i członków rodziny. W związku z tym skarżący nie dysponował fakturami zakupu. Zdaniem pełnomocnika, taki sposób prowadzenia inwestycji budowlanej jest systemem powszechnie stosowanym przez obywateli Rzeczpospolitej Polskiej i nie stanowi naruszenia przepisów prawa budowlanego czy podatkowego. Wyraził pogląd, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy było jedynym obiektywnym sposobem na właściwe rozstrzygnięcie kwestii poniesionych przez skarżącego wydatków związanych z budową domu jednorodzinnego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie skarżący dodał, że organy podatkowe nie uwzględniły darowizny w kwocie [...] zł przekazanej mu bodajże w [...] r. przez jego dziadka, a darowizna ta była przez dziadka zgłoszona w Urzędzie Skarbowym w Z. Kwestionuje także wyliczenia organów podatkowych odnośnie kosztów budowy domu, gdyż organ podatkowy oparł się w tym względzie na danych ze strony internetowej Muratora, ale dotyczą one 2013 r. a nie 2010 r., w którym to roku budował dom. Nie zgadza się również z argumentacją organów podatkowych, że materiały budowlane nie zostały mu przekazane przez rodziców. Uważa, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie odmówiły wiarygodności zeznaniom rodziców, zwracając uwagę na drobne szczegóły. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Z wymienionych przepisów wynika, że Sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a Sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 P.p.s.a.). Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga, wbrew twierdzeniom w niej zawartym, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Na wstępie Sąd zaznacza, że dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem również na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w 2010 r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Trzeba także zaznaczyć – chociaż pełnomocnik skarżącego nie podniósł zarzutu naruszenia prawa materialnego – niemniej Sąd mając na uwadze treść art. 134 P.p.s.a., stwierdza, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Niemniej Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni oraz stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Zatem sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski oraz wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Sąd zauważa, że organ odwoławczy uwzględnił większość zarzutów odwołania, a skarga w zasadzie powiela zarzuty odwołania w zakresie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie wydatków skarżącego w części dotyczącej możliwości wykorzystania przez niego do budowy domu jednorodzinnego materiałów budowlanych przekazanych mu przez rodziców oraz w części dotyczącej zawyżenia wyliczonych kwot wydatków związanych z budową domu. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 O.p. Organ odwoławczy wskazał z jakich przyczyn nie dał wiary zeznaniom skarżącego i jego rodziców w zakresie w jakim rodzice mieli mu przekazać materiały budowlane. Rodzice skarżącego nie posiadali bowiem żadnej dokumentacji potwierdzającej fakt nabycia tych materiałów budowlanych. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że powierzchnia domu, który miał być rzekomo nadbudowany, jest o wiele mniejsza od domu budowanego przez skarżącego, tym samym ilość materiałów potrzebnych do nadbudowy jest niewielka w porównaniu do ilości materiałów jakie były potrzebne do budowy domu przez skarżącego. Oceniając zeznania skarżącego organ zauważył także, że powierzchnia i konstrukcja dachu nowo budowanego budynku jest o wiele większa niż tego, który miał podlegać nadbudowie. Zatem zakup przez rodziców skarżącego drewna w ilości o wiele większej niż byłaby potrzebna przy nadbudowie organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony, chociażby z ekonomicznego punktu widzenia. Organ odwoławczy podkreślił również, że skarżący w dniu [...] złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 na okoliczność otrzymania od ojca darowizn środków pieniężnych w dniach: [...] w kwocie [...] zł oraz [...] w kwocie [...] zł. Jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazał [...], czyli dzień przesłuchania, w trakcie którego powołał się na otrzymane darowizny. Natomiast ze złożonego zeznania SD-3 (w części G.2, która dotyczy "rzeczy lub prawa majątkowe nabyte od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie") wynika, że skarżący dokonał adnotacji "Brak nabycia innego majątku", co zdaniem organu potwierdza, że takie przekazanie materiałów budowlanych nie miało miejsca. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie dokonał dowolnej oceny dowodów, ale ocena ta opiera się na zasadach logicznego rozumowania, dowody zostały ocenione we wzajemnej relacji. Nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. Na aprobatę zasługuje również stanowisko organu odwoławczego, który uznał za prawidłowe działanie organu pierwszej instancji, że skoro skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych nakładów na budowę budynku mieszkalnego w latach 2009-2010 to posiłkowano się danymi z Internetu. I tak w oparciu o dane pozyskane w Internecie (http://www.oferteo.pl/zlecenia budowlane/koszt- budowy -domu) ustalono, że budowa domu "stan zerowy" (prace ziemne, ławy fundamentowe, wykonanie fundamentów, izolacje poziome i pionowe, wybetonowanie płyty posadzki) pochłania 10% całej inwestycji, a "stan surowy otwarty" 30% (murowanie ścian, strop i wieńce, ścianki kolanowe, montaż więźby dachowej) co razem daje 40%. Zgodnie zaś z artykułem z dnia 25 lipca 2013 r. eksperta rynku budowlanego na stronie internetowej www.forbs.pl koszty budowy domów w 2013 r. kształtowały się na poziomie podobnym jak w 2009 r. W ten sposób została wyliczona łączna kwota wydatków poniesionych w 2009 r. na zakup materiałów wykorzystanych do budowy budynku do etapu "stan surowy otwarty" i wyniosła [...] zł. Prawidłowo postąpił także organ odwoławczy, aprobując ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie wydatków skarżącego poniesionych na budowę domu w 2010 r. Za ten rok skarżący również nie przedstawił żadnych rachunków i faktur potwierdzających poniesienie wydatków dotyczących budowy domu. Zatem organ pierwszej instancji wystosował zapytania do firm znajdujących się na terenie Zawiercia, które zajmują się stolarką okienną i pokryciami dachowymi (zakup okien oraz pokrycia dachowego zgodnie z dziennikiem budowy zostały wykonane w 2010 r.). Natomiast organ odwoławczy działając z korzyścią dla skarżącego, uwzględniwszy jego wyjaśnienia o możliwie najtańszym sposobie dokonywania zakupów materiałów budowlanych, przyjął do tych obliczeń wartości najmniejsze: wartość zakupu okien i bramy - [...] zł, wartość zakupu materiałów na dach - [...] zł. Ponadto do wydatków poczynionych w 2010 r. zaliczona została średnia cena materiału na więźbę dachową w wysokości [...] zł - ustalona na podstawie danych pozyskanych w Internecie. Za przekonującą Sąd uznał argumentację organu odwoławczego odnośnie kosztów robocizny usługi polegającej na pokryciu dachu dachówką. Zasadnie bowiem organ uznał, iż był to wydatek, który bez wątpienia został poniesiony a prace dekarskie wykonało fachowe przedsiębiorstwo, które musiało w tym zakresie dysponować specjalistycznym sprzętem pozwalającym na prace na wysokościach np. zwyżka, dźwig. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy doświadczenie życiowe pozwala na stwierdzenie, że przy pokryciu dachu dachówką cementową stosowane są odpowiednie maszyny i urządzenia a sztuka budowlana wymaga specjalistycznej wiedzy fachowej, tj. zakładanie folii, membran, korytowanie, sposób i rozmieszczenie łat i kontrłat pod dachówką. Przechodząc z kolei do oświadczenia kierownika budowy – R.C., które zostało dołączone do skargi jako załącznik – Sąd stwierdza, że ani pełnomocnik ani skarżący nie wnieśli formalnie o przeprowadzenie dowodu z dokumentu. Niemniej zauważyć należy, że z oświadczenia tego wynika, że R.C. potwierdził jedynie fakt wykonania więźby dachowej w systemie gospodarczym przez skarżącego z udziałem rodziny, natomiast nie potwierdził wykonania pokrycia dachu dachówką w takim systemie gospodarczym. Tak samo R.C. nie posiadał żadnej wiedzy w kwestii przekazania rzekomej darowizny materiałów budowlanych, a wskazał jedynie w swym oświadczeniu na stan materiałów budowlanych, wykorzystanych na budowę domu a zakupionych kilkanaście lat wcześniej. Reasumując zdaniem Sądu dowody zostały ocenione obiektywnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena została dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 188 O.p. Organ pierwszej instancji podjął bowiem działania zmierzające do ustalenia wysokości poniesionych przez skarżącego wydatków na budowę domu, poprzez wystąpienie do przedsiębiorstw handlujących oknami, materiałami budowlanymi na dach w celu ustalenia kosztu wykonywanych prac, ponadto wykorzystał również dane dostępne w Internecie. Pozyskał zatem inne dowody, na podstawie których możliwe było dokonanie wyceny przeprowadzonych w latach 2009-2010 robót budowlanych. Natomiast organ odwoławczy w celu obliczenia poniesionych wydatków w 2010 r. za podstawę uznał zapisy w dzienniku budowy i przyjął do obliczeń wartości najmniejsze na zakup okien i bramy oraz materiałów na dach, działając w ten sposób na korzyść skarżącego. Dlatego też okoliczności, na które miałaby zostać przeprowadzona czynność dowodowa (dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy) w okolicznościach rozpoznawanej sprawy byłaby zbędna, na co zwrócił także uwagę organ odwoławczy. Należy więc podkreślić, że w toku postępowania organ podatkowy na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Na koniec odnosząc się do dodatkowych okoliczności podniesionych na rozprawie przez skarżącego że organy podatkowe nie uwzględniły darowizny w kwocie [...] zł przekazanej mu bodajże w [...] r. przez dziadka, Sąd zauważa, że po pierwsze okoliczność ta została podniesiona dopiero na rozprawie, a skarżący miał zapewniony czynny udział w toku całego postepowania podatkowego. Po drugie organy podatkowe przeanalizowały wszelkie darowizny, które miał otrzymać skarżący, począwszy od 1994 r., wskazały także, których darowizn nie uznano i z jakich przyczyn. Zatem ta kwestia została dostatecznie wyjaśniona w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. Ponadto organy podatkowe wyliczając koszty budowy domu wyjaśniły szczegółowo metodę przyjętych obliczeń. Zatem podniesione przez skarżącego na rozprawie okoliczności nie mogą mieć wpływu na treść podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.