I SA/Gl 842/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.),, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2008 r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 roku, Dz.U. nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...], którą organ ten odmówił R. N. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że R. N. złożył w dniu 28 kwietnia 2006 roku w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2005 roku (PIT – 37). 23 października 2006 roku podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok z uwagi na nienależne wykazanie w zeznaniu podatkowym, w pozycji "działalność wykonywana osobiście", kwoty [...] złotych, uzyskanej z tytułu wypłaconego mu wynagrodzenia w związku z pełnieniem przez niego obowiązków pozaetatowego członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.. Po rozpoznaniu powyższego wniosku, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] odmówił R. N. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy, powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 ust. 5 oraz art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, że otrzymane przez podatnika wynagrodzenie, wypłacane pozaetatowym członkom SKO (art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych – Dz.U. z 2001 roku, nr 79, poz. 856 z późniejszymi zmianami), stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 5 ustawy podatkowej), a w konsekwencji, że dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wraz z dochodami z innych źródeł przychodów. W odwołaniu od powyższej decyzji R. N. zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 13 pkt 5 i art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędną interpretację art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił niezgodność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji z orzeczeniami sądowoadministracyjnymi, poglądami wyrażanymi w doktrynie i z interpretacjami organów podatkowych podnosząc, iż zaskarżona decyzja jest sprzeczna z ogólnie pojętymi zasadami trwałości i pewności prawa. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są wszelkie dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a cyt. ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich (a więc między innymi przez pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych), bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów określonych w art. 13 ust. 7 ustawy podatkowej, stanowią – wymienione expressis verbis w art. 13 pkt 5 wspomnianej ustawy – przychody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenia za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 złotych. W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji pojęć zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 17. Podkreślił więc, że przy interpretacji przepisów dotyczących w szczególności zwolnień podatkowych należy stosować wykładnię literalną, bowiem to literalne brzmienie wyznacza zakres praw i obowiązków podatnika. Z literalnego brzmienia powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, iż wynagrodzenia otrzymywane przez osoby pełniące funkcje pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego nie zostały zwolnione z opodatkowania, a zwolnieniem takim objęte zostały wyłącznie diety (równowartość kosztów dziennego utrzymania) i kwoty stanowiące zwrot kosztów, do wysokości nie przekraczającej miesięcznie 2.280,00 złotych. Za chybione uznał organ odwoławczy twierdzenie podatnika, iż środki finansowe otrzymywane z tytułu udziału w posiedzeniach były dietami. Stwierdził w tym zakresie, że wynagrodzenia wypłacane pozaetatowym członkom SKO nie były i nie są dietami, bowiem nie wynika to bezpośrednio z ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, w której ustawodawca wyraźnie wskazał, że osoba pełniąca w/w funkcję otrzymuje "wynagrodzenie" a nie "dietę", a zatem przychód/dochód nie korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej. Zasadny jest zatem wniosek, że gdyby ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem z opodatkowania tego rodzaju przychody, wyraźnie zapisałby to w ustawie. Skoro tego nie uczynił, to brak jest podstaw do twierdzenia, iż podlegają one zwolnieniu z opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem odwołania, jakoby sposób rozstrzygnięcia sprawy był sprzeczny z ogólnie przyjętymi zasadami trwałości i pewności prawa, tylko dlatego, że dokonano w niej odmiennej od postulowanej przez stronę interpretacji przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do tego zarzutu podniósł, że wszelkie przepisy dotyczące zwolnień podatkowych winny być interpretowane ściśle, stąd też przyjęcie odmiennego, postulowanego przez podatnika sposobu wykładni stanowiłoby przyzwolenie na niedopuszczalną, bo rozszerzającą interpretację analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie powołanych przez stronę wyroków NSA organ odwoławczy zauważył, że orzeczenia sądowoadministracyjne stanowią rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach, skierowane są do konkretnie oznaczonych podmiotów, a ocena prawna wyrażona w takim orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, R. N. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W podstawie prawnej skargi zarzucił : - naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 17 oraz art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - błędną interpretację art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. W uzasadnieniu skargi – tak jak w odwołaniu – zarzucił organom podatkowym, iż nie respektują one zasad trwałości i pewności prawa. Wskazał, iż w tym samym stanie faktycznym i prawnym organ podatkowy podejmuje decyzję diametralnie różniącą się od powoływanego przez niego orzecznictwa NSA, a także interpretacji dokonanej przez same organy podatkowe, w której wywiedziono, że wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowego kolegium odwoławczego, wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych były i są nadal wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż istota sporu między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej. Organy podatkowe stwierdziły, iż otrzymywane przez stronę skarżącą wynagrodzenie (art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych), stanowi zgodnie z art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a w konsekwencji, że dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wraz z dochodami z innych źródeł przychodów. Natomiast w ocenie skarżącego wynagrodzenia te, wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, były i są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony skarżącej, wynagrodzenie to stanowi dietę w rozumieniu powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 17, wobec czego korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie. Zgodnie z treścią wymienionego przepisu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 roku wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 złotych. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 roku, sygn. akt FSK 2536/04, iż "o tym, czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje istota tego świadczenia, a nie jego nazwa. Wynagrodzenie pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych były – i są nadal – wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f." (Glosa 2005/4/129). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wyjaśnił, że użycie słowa "wynagrodzenie" nie musi oznaczać wynagrodzenia za pracę oraz że "dieta mieści się w zakresie pojęcia wynagrodzenie". Między tymi pojęciami zachodzi stosunek podrzędności: każda dieta jest wynagrodzeniem ("z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków"), ale nie każde wynagrodzenie osób wykonujących czynności wymienione w art. 13 pkt 5 ustawy podatkowej – jest dietą. Sąd ten zauważył również, iż dieta jest pojęciem dość "pojemnym", w którym mogą się mieścić świadczenia określone w przepisach różnymi nazwani np. rekompensata, ryczałt, ekwiwalent czy też wynagrodzenie. Dietą może być wynagrodzenie za pełnienie szczególnych funkcji, a także dodatkowe wynagrodzenie za uzasadnioną stratę czasu. Dieta może stanowić również rekompensatę wydatków ponoszonych w związku z pełnieniem określonych obowiązków. Tak więc dieta to świadczenie pieniężne, które może przybrać różnorodną postać w tym wynagrodzenia, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Zgodnie z tym przepisem pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. Wysokość wynagrodzenia pozaetatowych członków kolegium, w zależności od przyjętej organizacji pracy i liczby posiedzeń w danym miesiącu, określa prezes właściwego kolegium, przy czym miesięczna wysokość tego wynagrodzenia nie może przekroczyć 60 % miesięcznego wynagrodzenia etatowego członka kolegium (§ 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 roku w sprawie wielokrotności kwoty bazowej oraz szczegółowych zasad wynagradzania prezesa, wiceprezesa, pozostałych członków samorządowego kolegium odwoławczego i pracowników biura tego kolegium – Dz.U. nr 109, poz. 960 z późniejszymi zmianami). Skoro świadczenie pieniężne nazwane wynagrodzeniem przysługuje pozaetatowym członkom kolegiów odwoławczych wyłącznie za udział w posiedzeniach i od liczby posiedzeń w danym miesiącu zależy wysokość tego wynagrodzenia to pogląd, że "wynagrodzenie" to ma inny charakter niż "dieta" nie znajduje uzasadnienia. Pozaetatowi członkowie kolegium nie są jego pracownikami. Jest to osoba wybierana na okres 6 lat, wyłącznie do pełnienia określonych obowiązków – jako członek składu orzekającego biorący udział w posiedzeniach, na których zapadają orzeczenia. Nie pobiera wynagrodzenia tak jak etatowy członek kolegium niezależnie od liczby posiedzeń, w których uczestniczy, lecz otrzymuje innego rodzaju wynagrodzenie za wykonanie obowiązków orzeczniczych w konkretnym dniu czy dniach. Wynagrodzenie to stanowi więc dietę rozumianą jako wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem szczególnych obowiązków czy funkcji. Należy przy tym zauważyć, że poza wspomnianym wynagrodzeniem pozaetatowy członek kolegium nie otrzymuje, za wyjątkiem zwrotu kosztów podróży, innych środków finansowych na pokrycie wydatków związanych z pełnieniem tej funkcji nazwanych "dietą". Przedstawiona powyżej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która prowadzi do wniosku, że wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie pozostaje w sprzeczności z wymogiem ścisłego interpretowania przepisów dotyczących zwolnień i ulg podatkowych (na który zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997 roku, sygn. akt U6/97, OTK 1997/5-6/65). Zauważyć bowiem należy, iż art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej dotknięty jest uchybieniem techniczno – legislacyjnym, gdyż statuując zwolnienie podatkowe posługuje się terminem "pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich", które nie jest zdefiniowane w żadnej ustawie (co również przyznał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej orzeczeniu). Konieczne staje się zatem interpretowanie tego przepisu z zastosowaniem wykładni celowościowej i systemowej, którą w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, odnieść także należy do pojęcia "dieta", które nie jest zdefiniowane w ustawie podatkowej. Należy także zwrócić uwagę, że pominięcie wspomnianych rodzajów wykładni przy interpretacji analizowanego przepisu prowadziłoby do wniosku, że zwolnienie, o którym mowa obejmuje wyłącznie świadczenia pobierane przez posłów, senatorów i radnych (na tę kwestię wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 07 października 1997 roku, sygn. akt III SA 341/96, opublikowanym w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 31583), co godziłoby w racjonalność ustawodawcy, a także zasadę równego traktowania podatników. Reasumując powyższe wywody podkreślić należy, że organ odwoławczy nie odniósł się do argumentów strony podniesionych w odwołaniu, a następnie skardze, opartych na stwierdzeniach zawartych w uzasadnieniach powołanych przez skarżącego wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznając, że orzeczenia tego sądu nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły. Organ podatkowy pominął w zupełności inne niż językowa wykładnie przepisu mającego znaczenie w olicznościach przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, ani nie wyjaśnił przyczyn takiego postępowania. W szczególności nie ocenił faktu, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej mówi o dietach i kosztach podróży jako odrębnych świadczeniach pieniężnych, a przepis art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych o wynagrodzeniu i kosztach podróży, co nie może prowadzić do uznania jak uczynił to organ odwoławczy, że pozaetatowemu pracownikowi kolegium przysługuje omawiane zwolnienie tylko co do zwróconych kosztów podróży. Wobec powyższego zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 75 § 2 pkt. 1 lit.a Ordynacji podatkowej są w pełni zasadne. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy winien zatem ocenić zasadność wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kontekście przedstawionych wyżej rozważań dotyczących prawnopodatkowej kwalifikacji świadczeń finansowych otrzymywanych przez pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych, uwzględniając w szczególności, iż przysporzenie finansowe nazwane przez ustawodawcę wynagrodzeniem może być w niektórych przypadkach objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.