I SA/Gl 843/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie NSA Ryszard Mikosz Eugeniusz Christ (spr.) Protokolant staż. ref. Aleksandra Doruch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2005 r. sprawy ze skargi U. T. i W. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie postępowania zabezpieczającego o d d a l a s k a r g ę Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażalenia państwa U. i W. T. (T. ) na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia [...] 2004 r. strona wniosła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. zarzuty do zarządzenia zabezpieczenia ruchomości z dnia [...] 2004 r. Nr [...]" w postaci zabezpieczenia ruchomości majątku prywatnego z uwagi na naruszenie art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wobec braku doręczenia zobowiązanym upomnienia zgodnie z art. 15 § 1 tej ustawy, naruszenie jej art. 27 § 3 przez brak doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podanie w tytule wykonawczym podstawę prawną braku tego obowiązku oraz brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że zobowiązani uchylają się od wykonania obowiązku z uwagi na nie wszczęcie postępowania podatkowego, a zatem nieistnienie zaległości i nie doręczenie postanowienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Następnie organ drugiej instancji stwierdził, że postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. oddalił zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27 § 3 tej ustawy. Strona złożyła zażalenie na to postanowienie i wniosła o jego uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił zarzuty strony zawarte w zażaleniu na postanowienie z dnia [...]r. Wynikało z nich, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z istotnym naruszeniem przepisów postępowania i bez uwzględnienia interesu prawnego podatnika czym naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, a w szczególności art. 6,7,8 i 12, gdyż postępowanie zabezpieczające prowadzono pomimo nieistnienia obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu zażalenia strona podniosła, że kontrola podatkowa w spółce "A", której zakresem objęto podatek dochodowy za 2001 r. zakończona została protokołem podpisanym w dniu [...] 2002 r. bez wszczęcia postępowania podatkowego. Natomiast w dniu [...] 2004 r. wszczęto drugie postępowanie kontrolne obejmujące również podatek dochodowy za 2001 r. i postępowanie to wszczęte przez Urząd Kontroli Skarbowej trwa nadal. W dniu [...] 2004 r. doręczono stronie decyzję wydaną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. na podstawie art. 33 § 2 i § 7 oraz art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa, określająca przewidywaną zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości [...] zł przy czym do wydania tej decyzji doszło pomimo nie wszczęcia postępowania podatkowego i nie wydania decyzji oraz upływu dwóch lat od przeprowadzonego postępowania kontrolnego i nie powiadomienia spółki "A" o prowadzeniu wobec niej nadal jakichkolwiek czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego oraz działania z zaskoczenia z uwagi na nie ujawnienie właścicielom spółki – ewentualnie stwierdzonych nieprawidłowościach transakcji dokonanych z kontrahentami "A", aby się oni mogli przynajmniej wypowiedzieć i bronić. Odnosząc się do zawartych w zażaleniu zarzutów organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przyjmuje ogólną zasadę, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego można wnieść tylko z przyczyn taksatywnie wymienionych w tym artykule. Zgodnie z art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 tej ustawy organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Wierzyciel odpowiadając na zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, jest związany zakresem przedmiotowym zarzutów zawartych w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ odwoławczy zauważył, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym, które poprzedza postępowanie egzekucyjne i w swojej istocie nie zmierza do wykonania przez zobowiązanego obowiązku; stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Wyraził pogląd, że w postępowaniu zabezpieczającym nie doręcza się upomnienia co powoduje bezskuteczność podnoszonego w tym zakresie zarzutu. Wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu katalog podstaw do wniesienia zarzutów jest inny niż w postępowaniu egzekucyjnym i wymieniony został w części F zarządzenia zabezpieczenia – załącznik Nr 24 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 137, poz. 1511 z późn. zm.). Zdaniem organu odwoławczego okoliczności, na które strona powoływała się w postępowaniu oraz zażaleniu, określone w art. 33 pkt 7 i 10 ustawy egzekucyjnej, dotyczą postępowania egzekucyjnego i nie mają zastosowania w postępowaniu zabezpieczającym. W końcowej części uzasadnienia organ drugiej instancji wskazał na ustawowe kompetencje naczelnika urzędu skarbowego, które od dnia 1 września 2003 r. sytuują ten organ w pozycji wierzyciela i organu egzekucyjnego w zakresie zobowiązań podatkowych. Uznał ponadto, że zarzuty strony dotyczące prowadzonych postępowań w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nie mają żadnego związku z prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej jak i art. 6, 7,8 i 12 Kodeksu postępowania administracyjnego. Również zarzut nie załatwienia sprawy w terminie był bezzasadny, gdyż dotyczył innego postępowania niż stanowiska wierzyciela w postępowaniu zabezpieczającym. W skardze na to postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący państwo U. i W. T. wnieśli o uznanie, że zostało ono wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego w związku z nie uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowienia Naczelnika i nie wydaniem decyzji umarzającej postępowanie egzekucyjne. Skarżący zarzucili zaskarżonemu postanowieniu naruszenie norm postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowa w szczególności: art. 33 § 2, 4 i 5 poprzez nieuzasadnione wszczęcie postępowania zabezpieczającego w oparciu o decyzję wydaną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., art. 165 § 1 i 2 w związku z wydaniem decyzji bez uprzedniego wydania i doręczenia stronom postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i postępowania zabezpieczającego, art. 120 do 125 w związku z art. 180 i 187, art. 192 oraz art. 210 § 1 i 4 ustawy poprzez prowadzenie czynności, o których nie byli informowani małżonkowie jako podatnicy, naruszenie informowania podatników o przyczynach przedłużenia postępowania kontrolnego jak też wskazania nowego terminu załatwienia sprawy, niedziałania na podstawie przepisów prawa i niepodejmowania działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, niezapewnienie stronom czynnego udziału w postępowaniu oraz brak uzasadnienia faktycznego prawnego "decyzji" oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 139 i art. 140 wymienionej ustawy tj., nie przestrzegania zasady szybkiego i wnikliwego działania, bez zbędnej zwłoki, art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej tj. nie wyznaczenia stronom przez drugą instancję 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto skarżący zarzucili naruszenie ustawy kodeks postępowania administracyjnego, a w szczególności : art. 6, 7,8 i 12 przez prowadzenie postępowania zabezpieczającego pomimo nieistnienia obowiązku podatkowego i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w tym art. 33 pkt 1 z uwagi na nieistnienie obowiązku zapłaty należności i art. 159 § 1 i 2 bowiem organy podatkowe nie wykazały, że zachodzą okoliczności uzasadniające przedłużenie zabezpieczenia do terminu trzech miesięcy od daty dokonania zabezpieczenia oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. ( Dz. U. Nr 137, poz.1541 ze zm.) wobec braku wierzyciela. Uzasadniając skargi skarżący obszernie opisali stan faktyczny sprawy w tym podejmowane czynności kontrolne w firmie "A" oraz zarzuty skierowane przeciwko decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Następnie zacytowali przepisy prawne powołane w zarzutach skargi. Szczegółowo umotywowali pogląd, zgodnie z którym obowiązujące przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wyraźnie określają obowiązek wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż rozważanie to jasno określa termin wszczęcia postępowania i moment, od którego obowiązują zasady i gwarancje postępowania podatkowego. Wyjaśnili również konieczność stosowania przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w prowadzonym postępowaniu. Skarżący ponownie wskazali, że w przedmiotowej sprawie występuje brak wierzyciela, gdyż nie wiadomo czy jest nim organ kontroli skarbowej czy organ podatkowy, a nie istnienie obowiązku podatkowego wynika z braku jakichkolwiek podstaw do określenia przewidywanej zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Zgodnie natomiast z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku ( art. 152 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala ( art. 151 ustawy p.p.s.a.). Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy trzeba zauważyć, że przedmiotem skargi było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymujące w mocy postanowienie wydane przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, w sprawie jego stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów. Należy również pamiętać, że zarzuty te zgłoszone zostały na prowadzone postępowanie zabezpieczające i dotyczyły zarządzenia zabezpieczenia ruchomości, majątku prywatnego skarżących jako zobowiązanych, wystawionego na podstawie decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez organ podatkowy w trybie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej. W myśl art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd administracyjny może wyjść poza granice skargi wyznaczone przez zawarte w skardze podstawy zaskarżenia, nie może natomiast przekroczyć granic rozpoznania sprawy, a więc zakresu zaskarżonego aktu lub czynności i jego zgodności z prawem. Postępowanie w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego regulują odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 33 tej ustawy natomiast samo zabezpieczenie w przypadku wydania takiej decyzji następuje w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a więc w postępowaniu zabezpieczającym unormowanym tą ustawą. Są to dwa odrębne postępowania ( ustalające i wykonawcze ) realizujące różne cele o odmiennych skutkach. Powyższe powoduje, że poza zakresem rozpoznawania niniejszej sprawy były wszystkie te kwestie, zarzuty i wnioski, które nie odnosiły się do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, a dotyczyły innych decyzji lub postanowień wydanych w postępowaniach prowadzonych poza granicami tak określonej sprawy. Granice skargi na postanowienie wydane w następstwie rozpoznania zarzutów co do prowadzonego postępowania zabezpieczającego określa przedmiot tego rozstrzygnięcia wynikający z przepisów regulujących to postępowanie. Z tych przyczyn poza kompetencją Sądu rozstrzygającego sprawę była ocena zgodności z prawem i zasadności decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określił przewidywaną, przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. stanowiącą podstawę przedmiotowego zabezpieczenia. Wystarczające było stwierdzenie, że organ podatkowy mógł i wydał taką decyzję. Zgodnie z treścią art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ) " Do zabezpieczeń zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 33 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Tak więc orzekając w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych istniejących w 2001 roku organy miały obowiązek stosowania art. 33 Ordynacji podatkowej w brzmieniu dotychczasowym tj. sprzed wejścia w życie zmian wprowadzonych powołaną wyżej ustawą. Poza sporem było, że decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy na podstawie art. 33 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz dokonał jej zabezpieczenia zgodnie z art. 33 § 7 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowił, że "Zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Z brzmienia tego przepisu ani z treści cytowanego art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 r. nie wynika, że na etapie realizacji decyzji o zabezpieczeniu w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się przepisy tego postępowania w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku i zabezpieczonej należności. Zajęcie zabezpieczające następuje na mocy przepisów z dnia jego dokonania. Tryb zabezpieczenia dokonanego w oparciu o cytowany przepis uregulowany został w Dziale IV – Postępowanie zabezpieczające ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) Podstawą przewidywanego w tych przepisach zabezpieczenia mogła więc być decyzja opisana w art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej, której wydanie umożliwiało i jednocześnie warunkowało wystawienie zarządzenia zabezpieczającego określonego art. 156 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczającego przystępował do dokonania zabezpieczenia. Badając legalność dokonanego zabezpieczenia w zakresie wydanego zarządzenia zabezpieczenia Sąd stwierdza jedynie czy zarządzenie takie odpowiada, jest zgodne z przepisami prawa normującymi to postępowania. Nie ocenia natomiast prawidłowości wydania decyzji o zabezpieczeniu. Należy również zauważyć, że postępowanie zabezpieczające ma charakter szczególny w tym znaczeniu, że w sposób odrębny, spójny, w istocie, wyczerpujący reguluje zasady i tryb postępowania mającego na celu zabezpieczenie należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym w przypadkach, gdy zobowiązanie nie jest wymagalne, albo dany obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji a odrębne przepisy na to zezwalają. Innymi słowy sprawę decyzji o zabezpieczeniu regulują przepisy Ordynacji podatkowej, które mają zastosowanie do tego rodzaju postępowania, określając jego tryb i przesłanki do wydania takiej decyzji, natomiast sprawę zarządzenia zabezpieczającego normują wyłącznie odpowiednie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej czy przepisów samej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowiących o egzekucji administracyjnej za wyjątkiem wskazanych w art. 166 b tej ustawy, które i tak stosuje się jedynie odpowiednio, oraz przepisów ogólnych dotyczących obu postępowań w tym art. 18 ustawy egzekucyjnej. Dlatego zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia norm postępowania określonych w Ordynacji podatkowej były w niniejszej sprawie chybione i bezpodstawne. Z mocy art. 166 b cytowanej wyżej ustawy w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 31 – 34 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 32 organ egzekucyjny lub egzekutor przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Natomiast przepis art. 33 w pkt 1 – 10 zawiera pełne wyliczenie okoliczności mogących stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Odpowiednie stosowanie tego przepisu w postępowaniu zabezpieczającym oznacza, że z wymienionych w tym przepisie podstaw zarzutów, w sprawie prowadzenia zabezpieczenia administracyjnego, mają zastosowanie tylko te z nich, które z uwagi na charakter tego postępowania, jego cele i zakres oraz podstawę podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności dotyczą postępowania zabezpieczającego bądź nie zostały, z mocy przepisów regulujących to postępowanie, wyłączone z podstaw zarzutu wymienionych w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie mogą stanowić zarzutu w sprawie prowadzenia zabezpieczenia administracyjnego te okoliczności, fakty i zdarzenia, opisane w art. 33 ustawy egzekucyjnej, które nawet przy odpowiednim zastosowaniu tego przepisu nie dotyczą zabezpieczenia bądź są sprzeczne z zasadami prowadzenia takiego postępowania albo też zostały odmiennie uregulowane w przepisach postępowania zabezpieczającego. Z tych przyczyn podstawą zarzutów w sprawie prowadzonego zabezpieczenia nie mogą być między innymi takie kwestie jak brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 cytowanej ustawy czy niespełnienie wymogów określonych w art. 27 tej ustawy. Ten ostatni przepis reguluje bowiem treść tytułu wykonawczego, który w postępowaniu zabezpieczającym przybrał postać zarządzenia zabezpieczenia ( art. 156 cytowanej ustawy ). Z kolei przepis art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczy jedynie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie zabezpieczającego. Należy przy tym zauważyć, że przepisy postępowania zabezpieczającego nie przewidują wydawania przez organ egzekucyjny odrębnego aktu wszczynającego zabezpieczenie administracyjne, gdyż zgodnie z treścią art. 154 § 1 cytowanej ustawy organ egzekucyjny nie wszczyna tego postępowania lecz dokonuje zabezpieczenia poprzez zajęcie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczającego. Dokonanie zabezpieczenia nie wymaga wcześniejszego podejmowania jakichkolwiek czynności, w tym przesłania pisemnego upomnienia, a przystąpienie do zabezpieczenia uzależnione jest jedynie od stwierdzenia, że obowiązek, którego dotyczy zarządzenie zabezpieczenia podlega zabezpieczeniu w trybie administracyjnym oraz, że zarządzenie to zawiera treść określoną w art. 156 § 1 cytowanej ustawy. Datą "wszczęcia" postępowania zabezpieczającego jest dzień, w którym organ egzekucyjny otrzymał od wierzyciela wniosek o dokonanie zabezpieczenia, o ile wydane przez niego zarządzenie zabezpieczenia odpowiada wymogom formalnym, bądź dzień wydania takiego zarządzenia o ile organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem. Data doręczenia zobowiązanemu tego zarządzenia ma ten skutek, iż z tą chwilą rozpoczyna bieg termin do wniesienia zarzutów. Niezależnie od powyższego trzeba również wskazać, że nawet gdyby uznać, iż do przedmiotowego postępowania stosuje się przepis art. 15 § 1 cytowanej ustawy to przecież może być ono wszczęte ( rozpoczęte ) bez uprzedniego doręczenia stosownego upomnienia skoro należność pieniężna podlegająca zabezpieczeniu została określona w decyzji o zabezpieczeniu a więc orzeczeniu o którym mowa w § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Jak już wcześniej stwierdzono podstawą zabezpieczenia jest decyzja wydana w warunkach opisanych w art. 33 Ordynacji podatkowej, lecz samo zabezpieczenie ( zajęcie zabezpieczające ) następuje poprzez dokonanie zabezpieczenia na podstawie zarządzenia zabezpieczenia. Na zarządzenie to służą zobowiązanemu zarzuty, których podstawą może być m.in. nieistnienie obowiązku ( art. 33 pkt 1 cytowanej ustawy egzekucyjnej ). Ponosząc ten zarzut zobowiązany musi wykazać, że dany obowiązek m.in. podatkowy w dacie dokonania zabezpieczenia i zgłoszenia zarzutu nie istniał, a więc, że z racji unormowań materialnoprawnych w tym ustaw podatkowych nie istniał obowiązek podlegający zabezpieczeniu. Wniesiony na podstawie art. 33 pkt 1 cytowanej ustawy zarzut nieistnienia obowiązku wymaga zbadania sprawy pod względem merytorycznym szczególnie w sytuacji, gdy zabezpieczenie prowadzone jest z urzędu przez organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem zabezpieczonego zobowiązania. Oznacza to, iż zajmując stanowisko w sprawie zarzutu opartego na nieistnieniu obowiązku wierzyciel będący organem egzekucyjnym musi rozpoznać sprawę odnosząc się bezpośrednio do przepisów prawa, z których obowiązek taki wynika. W przedmiotowej sprawie o istnieniu obowiązku podatkowego zobowiązanych przesądzają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie których określono przybliżoną kwotę tego zobowiązania. Skarżący w żadnym razie nie wykazali by zaistniały okoliczności zwalniające ich od płacenia tego podatku, by na nich, jako podatnikach, nie ciążył przymus świadczenia określonych należności na rzecz Skarbu Państwa. Należy również zauważyć, że zgodnie z treścią art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązującego od dnia 1 stycznia 2004 r. "Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu". Niedopuszczalność zarzutu występuje więc między innymi wówczas, gdy był on lub jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym. Odrębne postępowanie podatkowe to również postępowanie w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Skoro przedmiotem rozpatrzenia w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej była sprawa ciążących na podatnikach zobowiązań podatkowych a szczególnie kwestie dotyczące wykonalności zobowiązania podatkowego oraz przybliżona kwota tego zobowiązania i od decyzji w tej sprawie przysługiwało odwołanie to tym samym nie mogły one stanowić zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego mogło mieć miejsce tylko wówczas, gdy okoliczność istnienia obowiązku podatkowego została rozpatrzona i stwierdzono, że na podatniku ciąży określony obowiązek. W tym miejscu warto ponownie przypomnieć, że podstawy zarzutów zostały enumeratywnie wymienione w przepisie art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, który z mocy art. 166 b tej ustawy stosuje się odpowiednio w postępowaniu zabezpieczającym. Poza wymienionymi w tym przepisie zarzutami ustawodawca nie wskazał żadnych innych podstaw do ich zgłoszenia. Podstawą zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym nie może więc być zarzut naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego jeżeli naruszenie to nie zostało wskazane w art. 33 cytowanej ustawy. Podstawę zarzutów nie może stanowić również wskazanie naruszenia art. 159 § 1 i § 2 tej ustawy, gdyż okoliczności uzasadniające przedłużenie zabezpieczenia nie zostały ujęte w art. 33 ustawy egzekucyjnej jako powód zarzutu, a ponadto postanowienie w tym przedmiocie podlega odrębnemu zaskarżeniu. Zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym są środkiem zaskarżenia przysługującym zobowiązanemu w chwili doręczenia mu zarządzenia zabezpieczającego, po wszczęciu postępowania zabezpieczającego, a nie zaś w dalszym jego toku. Reasumując należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przed wydaniem przez organ egzekucyjny zarządzenia zabezpieczającego wydana została przez organ podatkowy wymagana art. 33 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu, określająca przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego. Skarżący nie kwestionowali faktu istnienia tej decyzji. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu ma ten skutek, że w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na jej podstawie podatnik nie może skutecznie bronić się zarzutem, że jego zobowiązanie podatkowe nie istnieje. Ma to miejsce wówczas, gdy dane zobowiązanie podatkowe powstało wcześniej z dniem zaistnienia zobowiązania, z którym ustawa podatkowa wiąże takie zobowiązanie, a jego określenie ma nastąpić w postępowaniu podatkowym. Istnienie obowiązku podatkowego wynika z ustaw podatkowych w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która powstanie zobowiązania podatkowego wiąże z osiągniętym dochodem ( stratą ) i z upływem terminu, a nie z chwilą wszczęcia i prowadzeniem czy wydaniem decyzji w postępowaniu podatkowym określającej takie zobowiązanie ( należny podatek ). Zabezpieczenie w warunkach art. 33 Ordynacji podatkowej może być dokonane przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 tej ustawy, a więc w stosunku do tych zobowiązań podatkowych, które powstają w innej drodze niż wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania. Zgodnie z treścią art. 155 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zabezpieczenia dokonuje organ egzekucyjny, a więc organ uprawniony do stosowania określonych w ustawie środków opisanych w art. 1a pkt 7 tej ustawy. Organem egzekucyjnym należności pieniężnych jest naczelnik urzędu skarbowego ( art. 19 § 1 cytowanej ustawy ). Wierzycielem natomiast jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia ( art. 1 a pkt 13 powołanej ustawy). Organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości jest naczelnik urzędu skarbowego ( art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ). Tak więc w niniejszej sprawie naczelnik urzędu skarbowego występował zarówno jako organ podatkowy ( wydając decyzję o zabezpieczeniu ) jak i wierzyciela ( uprawniony do wydania zarządzenia zabezpieczenia ) oraz jako organ egzekucyjny ( dokonujący zabezpieczenia ). Z brzmienia art. 155 a § 2 pkt 1 ustawy egzekucyjnej w żaden sposób nie wynika by organ kontroli skarbowej mógł być wierzycielem w rozumieniu art. 1 a pkt 13 tej ustawy. Przepis ten przyznaje mu jedynie prawo do zgłoszenia wniosku, o którym mowa w § 1 art. 155 a cytowanej ustawy. Również w tym przypadku ( zgłoszenia takiego wniosku ) wierzycielem jak i podmiotem uprawnionym do wydania zarządzenia zabezpieczenia należności pieniężnej wynikającej z obowiązku podatkowego byłby naczelnik urzędu skarbowego. Tym samym retoryczne pytanie skarżących o wierzyciela w niniejszej sprawie było bezzasadne, gdyż odpowiedź była oczywista i wynikała wprost z obowiązujących przepisów prawa. W trakcie prowadzonego postępowania zabezpieczającego od momentu jego faktycznego wszczęcia tj. wystawienia zarządzenia zabezpieczającego do chwili wydania zaskarżonego postanowienia nie doszło do naruszenia przepisów postępowania zabezpieczającego bądź przepisów stosowanych w tym postępowaniu odpowiednio. W szczególności organy egzekucyjne nie uchybiły przepisom kodeksu postępowania administracyjnego działając w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, podejmując wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, przy uwzględnieniu interesu społecznego i słusznego interesu skarżących oraz postępując zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania zawartą w art. 8 k.p.a. Trudno uznać za uzasadniony w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przez organy egzekucyjne zasady szybkości postępowania zawartej w art. 12 § 1 k.p.a. skoro zarządzenie zabezpieczenia wystawiono w dniu [...] 2004 r. i tego samego dnia dokonano pierwszego zabezpieczenia, stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutu na to postępowanie zawarto w postanowieniu z dnia [...] 2004 r. a zażalenie w tym przedmiocie organ odwoławczy rozpoznał w dniu [...] 2004 r. Z uwagi na przedmiot sprawy poza zakresem orzekania w niniejszym postępowaniu pozostają kwestie nie związane z toczącym się postępowaniem zabezpieczającym czy nie dotyczące prowadzenia tego postępowania i wniesionych zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia. W tym miejscu należy jednak zauważyć, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jakoby w postępowaniu zabezpieczającym obowiązywał jakiś inny katalog podstaw do wniesienia zarzutów niż określony w art. 33 ustawy egzekucyjnej, który został wymieniony w części F zarządzenia zabezpieczenia – załącznik Nr 24 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Pogląd ten nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności pozostaje w sprzeczności z treścią art. 166 b nakazującym odpowiednie stosowanie przepisu art. 33 ustawy oraz art. 156 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ten ostatni przepis dotyczy wyłącznie wierzycieli w tym organu podatkowego i egzekucyjnego by w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 156 § 1 tej ustawy, sporządzono według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Uprawnienie do wydania tego rozporządzenia nie obejmuje prawa do określenia nowych czy innych niż ustawowe podstaw do wniesienia zarzutów. Załącznik do rozporządzenia stanowiący wzór formularza zarządzenia zabezpieczenia nie może w państwie prawym określać uprawnień obywateli do zaskarżenia. Uprawnienia do nałożenia na określony podmiot danego obowiązku musi wynikać albo wprost z ustawy, albo z przepisu rozporządzenia wydanego tylko na podstawie i w granicach ustawowego upoważnienia. Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 8 powołanego przez organ odwoławczy rozporządzenia określa ono m.in. wzory druków stosowanych w egzekucji lub zabezpieczeniu należności pieniężnych. Zawarta w części F druku zarządzenia zabezpieczenia ( załącznik 24 – wzór ) informacja stanowi jedynie pouczenie o przysługującym zobowiązanemu prawie wniesienia zarzutu ze wskazaniem jego podstaw wynikających z obowiązujących przepisów prawa. Pouczenie to jest wynikiem interpretacji przepisów art. 33 w związku z art. 166 b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dokonanej przez organ wprowadzający druk do stosowania i nie ma charakteru wiążącego , normatywnego, tworzącego prawo. Powołanie się przez organ odwoławczy na treść tego pouczenia nie miało i nie mogło mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podsumowując należy stwierdzić, że w przypadku wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia należności podatkowych organ egzekucyjny dokonujący zabezpieczenia nie bada okoliczności wynikających z treści art. 33 Ordynacji podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia i dalsze postępowanie zabezpieczające prowadzone jest na podstawie przepisów regulujących to postępowanie. W przypadku skutecznego wniesienia zarzutów na prowadzenie postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela. Zarzuty zobowiązanych mogą wynikać tylko z tych podstaw, wskazanych w art. 33 ustawy egzekucyjnej, które z uwagi na charakter i szczególny tryb dokonanego zabezpieczenia odnoszą się do tego postępowania. Podstawy zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym w wyniku wydania decyzji zabezpieczającej z art. 33 Ordynacji podatkowej, nie mogą dotyczyć opisanej w art. 33, ust. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji okoliczności "nieistnienia obowiązku, gdyż zarzut tak sformułowany odnosi się do badania zasadności decyzji będącej podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczającego. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu oraz szczególny tryb tego postępowania powoduje bezprzedmiotowość dokonania uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 cytowanej ustawy egzekucyjnej. W postępowaniu zabezpieczającym z uwagi na treść art. 156 § 1 cytowanej ustawy nie mają zastosowania wymogi określone w art. 27 tej ustawy, w tym wymóg opisany w § 3 tego artykułu. Zarzuty naruszenia przepisów procedury administracyjnej o ile nie dotyczą trybu dokonanego zabezpieczenia i nie zostały wymienione w art. 33 cytowanej ustawy egzekucyjnej są nieskuteczne. Zarzuty w sprawie prowadzenia administracyjnego postępowania zabezpieczającego nie mogą w żadnym razie podważać istniejącej w dacie rozpoczęcia tego postępowania, decyzji o zabezpieczeniu, ani też dotyczyć prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie jej wydania. Skoro skarżący nie wykazali by postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela wydane zostało w oparciu o błędne podstawy lub niezgodnie z zasadami prowadzenia postępowania zabezpieczającego ich skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.