I SA/Gl 843/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. K., R. K., J. O., J. S. i T. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w postaci niezwróconej w terminie dotacji oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 62 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. - Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) dalej powoływanej jako: k.p.a., art. 116 w związku z art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) następnie oznaczanej w skrócie: O.p., art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), utrzymało w mocy pięć decyzji Burmistrza Miasta T. z dnia [...] r. Decyzją o numerze [...] Burmistrz orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżącego J. O. jako członka zarządu Klubu Sportowego [...] w T. z tym Klubem i pozostałymi członkami zarządu tego Klubu, to jest A. K., R. K., J. S. oraz T. W., za niezwróconą przez Klub dotację w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości [...] zł, ustalonymi jak od zaległości podatkowych i naliczonymi od dnia 25 kwietnia 2008 r., to jest od dnia przekazania dotacji, do dnia wydania decyzji. Kolejnymi decyzjami Burmistrz orzekł o odpowiedzialności w takim samym zakresie pozostałych skarżących, a to: a) T. W. – decyzja nr [...]; b) R. K. – decyzja nr [...]; c) A. K. – decyzja nr [...]; d) J. S. – decyzja nr [...]. W odwołaniach pełnomocnik skarżących zażądał m.in. uchylenia tych decyzji. Stwierdził, że zostały one wydane z naruszeniem art. 7 i art. 77 k.p.a. oraz art. 116 § 2 O.p., gdyż Burmistrz niedostatecznie wyjaśnił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności i błędnie ustalił moment, w którym nastąpił upływ terminu płatności zobowiązania z tytułu niezwróconej przez Klub dotacji, co z kolei skutkowało nieprawidłowym uznaniem, iż odpowiedzialność za to zobowiązanie ponoszą skarżący. Odwołujący się nie podzielił przy tym poglądu Burmistrza, jakoby obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem powstawał z mocy prawa. Wyraził natomiast przekonanie, że dla rozstrzygnięcia tej kwestii kluczowe znaczenie ma czas, w którym przymiot ostateczności uzyskała decyzja określająca Klubowi wysokość dotacji przypadającej do zwrotu. Ponieważ zaś w niniejszej sprawie miało to miejsce wówczas, gdy skarżący nie pełnili już funkcji członków zarządu Klubu, orzeczenie o ich odpowiedzialności uznał za niedopuszczalne. Nadto wytknął organowi, że skarżący J. O. wskazał mienie Klubu umożliwiające zaspokojenie zaległości, a niemożność udokumentowania tego faktu spowodowana tym, iż skarżący nie jest już członkiem zarządu Klubu i w związku z tym do niezbędnych w tym zakresie dokumentów nie ma dostępu, nie przesądza o braku wspomnianych składników majątkowych. Przystępując do przedstawienia motywów swego rozstrzygnięcia, Kolegium zaakcentowało, że podlegające zwrotowi dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym, do których zastosowanie znajduje art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. 2013 r., poz. 885), a w rezultacie także przepisy k.p.a. oraz działu III o.p. Następnie przytoczyło brzmienie i dokonało analizy treści art. 108, art. 116 § 1 i § 2, art. 116a oraz art. 118 § 1 O.p. Odnosząc tę regulację do niniejszej sprawy, Kolegium odnotowało, że Klub ma osobowość prawną począwszy od [...], kiedy to na podstawie art. 7a ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 81, poz. 889 ze zm.) został wpisany przez Starostę T. do ewidencji klubów sportowych. Od dnia 26 listopada 2001 r. Klub figuruje również jako stowarzyszenie kultury fizycznej w Krajowym Rejestrze Sądowym, natomiast w dniu 10 października 2008 r. uzyskał status przedsiębiorcy. W dniu [...] r. Gmina T. zawarła z Klubem umowę nr [...] na realizację zadania publicznego z zakresu upowszechniania kultury fizycznej i sportu i przyznała zleceniobiorcy dotację w kwocie [...] zł. Burmistrz po przeprowadzeniu postępowania początkowo ustalił Klubowi kwotę dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem a przypadającej do zwrotu, w wysokości [...] zł. Ostatecznie uznano, że część dotacji w wysokości [...] zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, co legło u podstaw wydania przez Burmistrza Miasta T. decyzji z dnia [...] r., nr [...] zobowiązującej Klub do zwrotu tej kwoty z odsetkami należnymi od dnia 25 kwietnia 2008 r., to jest od dnia jej przekazania. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Kolegium decyzją z dnia [...] r., nr [...], a brak dobrowolnego jej wykonania doprowadził do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, które jednakże postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...] zostało umorzone wobec bezskuteczności egzekucji, gdyż w toku tego postępowania stwierdzono brak majątku, z którego można by wyegzekwować należność, a także ustalono, że rachunek bankowy Klubu został zamknięty. Mając na względzie powyższe, Kolegium uznało, że spełnione zostały pozytywne przesłanki orzekania o odpowiedzialności członków zarządu Klubu za niezwróconą przez Klub dotację, którą wykorzystano niezgodnie z przeznaczeniem. Zarazem stwierdziło, że zważywszy na brzmienie art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność winny ponosić osoby, które wchodziły w skład zarządu Klubu w dniu 28 lutego 2009 r., bo do tego dnia dotacja ta powinna zostać zwrócona stosownie do art. 145 w związku z art. 190 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych. Kolegium zaakceptowało przy tym stanowisko Burmistrza, zgodnie z którym doręczenie decyzji określającej wysokość dotacji podlegającej zwrotowi jest niezbędne dla dopuszczalności procedowania w kwestii odpowiedzialności osób trzecich, niemniej jednak nie ma znaczenia dla ustalenia kręgu podmiotów tę odpowiedzialność ponoszących, ponieważ decyzja ta jedynie stwierdza konieczność wykonania zobowiązania, które wcześniej powstało z mocy samego prawa, a zatem ma charakter deklaratoryjny. Następnie Kolegium zaznaczyło, że z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż w dniu 28 lutego 2009 r. zarząd Klubu był sześcioosobowy. W jego skład wchodzili skarżący i J. G., który jednakże w dniu 19 września 2013 r. zeznał, że funkcję członka zarządu pełnił do dnia 19 grudnia 2007 r., kiedy złożył rezygnację, a zaistnienie tej okoliczności potwierdzili: skarżący J. O. oraz skarżąca R. K. W rzeczywistości w omawianym czasie członkami zarządu Klubu byli więc jedynie skarżący i to oni, zdaniem Kolegium, ponoszą odpowiedzialność za niezwróconą dotację. Formułując ten pogląd, Kolegium oznajmiło zarazem, że postępowanie dowodowe przeprowadzone wobec każdego ze skarżących nie ujawniło wystąpienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych. Wprawdzie w piśmie z dnia 3 grudnia 2012 r. skarżący J. O. wskazał przedmioty, z których jego zdaniem byłoby możliwe zaspokojenie zaległości w znacznej części, niemniej jednak wzgląd na brak dokumentów wykazujących, by stanowiły one majątek Klubu, właściwość większości tych ruchomości oraz wysokość innych zaległości Klubu (w tym publicznoprawnych) sprawia że – w opinii Kolegium – twierdzenie to było niewystarczające. Tak samo Kolegium oceniło postawę skarżącego A. K., który podczas przesłuchania w dniu 7 października 2013 r. jedynie oświadczył, że zaległość mogłaby zostać zaspokojona z ekwiwalentu, jaki należy się Klubowi za wyszkolenie zawodników. Kolegium podkreśliło przy tym, iż istnienie tej wierzytelności nie zostało stwierdzone. W podsumowaniu tej części wywodu, zwróciło natomiast uwagę, iż w celu uwolnienia się od odpowiedzialności członek zarządu winien wskazać majątek podmiotu zarządzanego, z którego egzekucja jest możliwa faktycznie, a nie – przypuszczalnie. Na poparcie tej tezy powołało wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3277/05 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1517/08. W skardze pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie decyzji Kolegium i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Powtórzył zarzuty sformułowane w odwołaniu i ich uzasadnienie wskazując na naruszenie: - art. 7 i art. 77 k.p.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i tym samym poprzez błędne przyjęcie, że termin płatności zobowiązania do zwrotu dotacji celowej upłynął w dniu 28 lutego 2009 r., podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny prowadzi do przyjęcia, iż upłynął on w dniu 11 marca 2011 r., - art. 116 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący byli członkami zarządu Klubu w czasie gdy upłynął termin zwrotu dotacji w kwocie [...] zł, - art. 146 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych poprzez przyjęcie, że decyzja ma charakter deklaratoryjny. W uzasadnieniu wyeksponował zarzut nieprawidłowego kwalifikowania decyzji określającej wysokość dotacji przypadającej do zwrotu, wskazując, że wbrew twierdzeniu organów nie ma ona charakteru deklaratoryjnego. Ponadto podkreślił, że skarżący J. O. wskazał majątek Klubu podlegający egzekucji. W odpowiedzi Kolegium wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało argumentację prezentowaną dotychczas. Na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 r. pełnomocnik skarżących wnosił i wywodził jak w skardze oraz dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia powołując się na przepis art. 118 § 1 O.p. Kolegium w piśmie z dnia 23 lutego 2015 r. odwołując się do ustawy o finansach publicznych stwierdziło, że termin zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem (udzielonych w 2008 r.) przypadał na dzień 28 lutego 2009 r. Wynikający z art. 118 § 1 O.p. 5-letni termin kończył swój bieg w dniu 31 grudnia 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] r., zatem podniesiony zarzut przedawnienia uznało za chybiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Kontrolą Sądu w niniejszej sprawie była objęta decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy pięć decyzji wydanych w dniu [...] r. przez Burmistrza Miasta T. orzekających o solidarnej odpowiedzialności członków Klubu Sportowego [...] tj.: A. K., R. K., J. O., J. S., T. W. i Klubu Sportowego [...] za niezwróconą w terminie dotację przez ww. Klub (przyznaną na podstawie umowy z dnia [...] r.) wraz z należnymi odsetkami ustalonymi jak od zaległości podatkowych. Rozpoznanie przedstawionych wyżej zarzutów skarżących należy rozpocząć od przytoczenia przepisów mających zastosowanie w sprawie. Przepis art. 60 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) stanowi, że środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego: kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie. Z kolei zgodnie z art. 67 tej ustawy do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Zauważyć należy, że ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. Z mocy art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) dotacje udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r., podlegają zwrotowi na podstawie dotychczasowych przepisów. W rozpoznawanej sprawie decyzja dotyczy dotacji udzielonej w 2008 r., zatem zastosowanie w sprawie jej zwrotu znajdują przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), dalej powoływanej jako: u.f.p. Przepisem materialnoprawnym powołanym przez organy, na podstawie którego nakazano zwrot dotacji, jest art. 145 u.f.p. o następującej treści: Dotacje udzielone z budżetu państwa: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości-podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w terminie do dnia 28 lutego roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji (ust. 1). Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 2). Dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 3). Zwrotowi do budżetu państwa podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 4). Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa nalicza się począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu państwa dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; 2) stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania dotacji (ust. 5). Wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem wyklucza prawo otrzymania dotacji przez kolejne 3 lata, licząc od dnia stwierdzenia nieprawidłowego wykorzystania dotacji, z wyłączeniem dotacji celowych przyznawanych jednostkom samorządu terytorialnego na realizację: 1) zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami; 2) zadań własnych, których obowiązek dotowania z budżetu państwa wynika z odrębnych ustaw (ust. 6). Z kolei w myśl art. 146 ust. 1 tej ustawy w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w terminie, o którym mowa w art. 144 ust. 1 i 2 oraz art. 145 ust. 1, organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji, wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Organem odwoławczym od decyzji wydanych w pierwszej instancji przez wojewodę jest Minister Finansów (ust. 2). W zakresie nieuregulowanym w ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem art. 57 tej ustawy (ust. 3). Kompetencje organu podatkowego określone w dziale III ustawy - Ordynacja podatkowa, wykonuje organ lub inny dysponent części budżetowej, o których mowa w ust. 1 (ust. 4). Natomiast art. 190 u.f.p. stanowi, że przepisy art. 145 i art. 146 stosuje się odpowiednio do dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Decyzję w sprawie zwrotu dotacji wydaje wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Organem odwoławczym od decyzji jest właściwe miejscowo samorządowe kolegium odwoławcze. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia po pierwsze problemu prawnego, jaki zarysował się na etapie postępowania odwoławczego i skargowego sprowadzającego się do ustalenia charakteru wydanej przez organ decyzji, a mianowicie czy ma ona charakter deklaratoryjny (według organu), czy konstytutywny (według skarżących) oraz po drugie, czy nastąpiło przedawnienie na podstawie art. 118 § 1 O.p. (zarzut podniesiony przez pełnomocnika skarżących na rozprawie). Wyżej cytowany przepis art. 145 u.f.p. oznacza, że obowiązek zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa (ex lege). Rozstrzygając pierwszy z ww. zarzutów, Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1762/12, zgodnie z którym kwestią zasadniczą przy ustalaniu charakteru decyzji jest stwierdzenie, czy tworzy ona nowy stan prawny, czy tylko potwierdza stan powstały już z mocy nastąpienia zdarzenia określonego w przepisach (tak w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 27 września 1999 r., sygn. akt FPS 6/99). Uchwała ta, mimo że została wydana na gruncie art. 5 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), zachowała swoją aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej (por. także B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA z 5 maja 1994 r. sygn. akt SA/Wr 53/94, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1995, Nr 6, poz. 107). W przypadku zatem gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, bądź pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości), organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta zgodnie z art. 146 ust. 1 u.f.p. Nie jest to decyzja konstytutywna, ale deklaratoryjna potwierdzająca istniejący z mocy prawa obowiązek zwrotu, bowiem zgodnie z art. 145 ust. 1 tej ustawy strona winna dokonać zwrotu dotacji w terminie do 28 lutego roku następującego po roku, w którym otrzymała dotację (tu: w terminie do 28 lutego 2009 r.). Skoro obowiązek zwrotu dotacji powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. to organy władne były wydać decyzję, o której mowa w art. 146 u.f.p., która nie jest decyzją konstytutywną, ale deklaratoryjną potwierdzającą istniejący z mocy prawa, na podstawie art. art. 145 ust. 1 pkt 2 związku z ust. 3 u.f.p., obowiązek zwrotu środków. Obowiązek zwrotu obarczony jest także powinnością zapłaty odsetek od dotacji na podstawie art. 145 ust. 5 u.f.p. Stanowisko takie prezentowane jest w doktrynie (por. L. Lipiec-Warzecha komentarz do art. 169 u.f.p. w: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, wyd. ABC 2011 r.) – decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, jak również w judykaturze (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 1748/07 oraz z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 368/12; w Lublinie z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 435/13 oraz w Białymstoku z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 634/13; wszystkie wymienione orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Chybiony jest zatem zarzut skarżących, że skoro w dniu 31 stycznia 2011 r. przestali być członkami zarządu Klubu Sportowego, organ był nieuprawniony do obciążania ich odpowiedzialnością za zobowiązania Klubu, wobec wydania dopiero w dniu 11 marca 2011 r. ostatecznej decyzji zobowiązującej beneficjenta dotacji do jej zwrotu. Mając na uwadze podniesioną wyżej argumentację podkreślić należy, że datą zobowiązującą Klub Sportowy do zwrotu dotacji był dzień 28 lutego 2009 r. a więc dzień, w którym skarżący pełnili jeszcze funkcje członków zarządu. Nie naruszyły wobec tego organy także art. 116 § 2 O.p., zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy na str. 3 zaskarżonej decyzji zastosowanie ma ww. przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., co nie stanowiło kwestii spornej. Przechodząc do podniesionego zarzutu przedawnienia, należy zaznaczyć, że skoro decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, w sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 68 O.p. dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnych. Na mocy przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (w tej sprawie zwrotu dotacji). Zatem roszczenie o zwrot dotacji będących przedmiotem zaskarżonej decyzji przedawnia się: w odniesieniu do dotacji przekazanych w 2008 r., z końcem 2014 r. Wobec Klubu decyzja ostateczna została wydana w dniu [...] r. Natomiast zgodnie z treścią art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Wymieniony termin biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia 5-go roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa (w tej sprawie konieczność zwrotu dotacji). Przepis art. 118 § 1 O.p. wprowadza ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji. Po upływie terminu wskazanego w tym przepisie nie istnieje kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji. Przepis nie dotyczy więc instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale upływu terminu w ramach którego zrealizowane może być uprawnienie organu do wydania decyzji. Jak słusznie podniósł organ, decyzje organu pierwszej instancji dotyczące przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu Klubu zostały wydane w dniu [...]r., natomiast zaskarżona decyzja w dniu [...]r., zatem organy obu instancji nie przekroczyły terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Termin ten bowiem rozpoczyna się w momencie wydania decyzji o odpowiedzialności przez organ pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 753/12; Lex nr 1487993). W ocenie Sądu również ten zarzut jest chybiony, zaś skarżący nie przedstawili argumentacji na jego poparcie. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 107 § 1 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Zgodnie z art. 116 § 1 za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio (art. 116a O.p.). Kolegium w obszernym uzasadnieniu szczegółowo odniosło się do przesłanek egzoneracyjnych; sporna pozostała jedynie przesłanka wymieniona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący J. O. w piśmie z dnia 3 grudnia 2012 r. wskazał mienie należące do Klubu, które w jego ocenie mogło stanowić majątek, z którego egzekucja zaspokoiłaby zaległości w znacznej części. Trafnie organ odwoławczy powołał się orzecznictwo (wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 20 września 2006 r., III SA/Wa 3277/05 i w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2009 r., III SA/Gl 1517/08), zgodnie z którymi nie jest wystarczające wskazane mienia, do którego można by skierować egzekucję bez realnych możliwości uzyskania sukcesu w postaci zaspokojenia długu w całości lub w znacznej części. Wolą ustawodawcy było zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Wymaga zatem wskazania mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Zaakcentowania wymaga, że egzekucja prowadzona wobec Klubu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. zakończyła się wydaniem postanowienia z dnia [...] r. o umorzeniu tego postępowania. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że pod dotychczasowym adresem Klubu działalność prowadzi inny klub sportowy, którego majątek stanowi własność Urzędu Miasta (oświadczenie prezesa klubu). Organ egzekucyjny stwierdził także brak innego majątku, z którego można prowadzić egzekucję oraz, że rachunek bankowy Klubu został zamknięty. Organ ponadto ustalił na podstawie zeznań świadków (J. K. oraz J. S.), że skarżący jako ustępujący zarząd Klubu nie przekazali spraw finansowych (informacji o stanie mienia Klubu) i związanej z nim dokumentacji oraz nie poinformowali o zobowiązaniach ciążących na Klubie (wobec ZUS na kwotę kilkunastu tysięcy złotych, [...][...] oraz innych przedsiębiorców, a także z tytułu energii). Natomiast skarżąca R. K. (pełniąca funkcję głównej księgowej) nie przekazała nowemu zarządowi dokumentacji księgowej, której nie przekazał jej z kolei prezes Klubu (J. O.). Świadkowie wprawdzie nie kwestionowali istnienia podanych przez J. O. ruchomości, to jednak, by móc uwolnić się od odpowiedzialności, należy wykazać, że stanowiły one majątek zobowiązanego Klubu, a także czy istniejące zobowiązania publicznoprawne (ZUS) pozwoliłyby na zaspokojenie należności w postaci niezwróconej dotacji. Również skarżący A. K. nie wykazał istnienia wierzytelności pozwalających na zaspokojenie należności. W podsumowaniu należy podzielić dokonane przez organy podatkowe ustalenia oraz zajęte w niniejszej sprawie stanowisko. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie w sposób należyty wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy przy załatwieniu sprawy, a które w kontekście zastosowania art. 145 i 146 u.f.p. zostały wyżej nakreślone. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tym samym nie naruszyły art. 7 i art. 77 k.p.a. Poprawnie dokonano także oceny zebranych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 107 § 3 k.p.a. Tak poczynione ustalenia czynią bezprzedmiotowym zarzut naruszenia zasad postępowania. Dokonując kontroli we wskazanym zakresie, Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. Z tych przyczyn stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.