I SA/Gl 846/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. C.-K. i L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...], którą określono wobec M. C.-K. i L. K. wysokość zobowiązania od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, stwierdzono nieprawidłowości w działalności gospodarczej prowadzone przez L.K. wobec m.in. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek w kwocie [...] zł (dotyczących części kredytu obrotowego zaciągniętego w kwocie [...] zł), która została wypłacona przez właściciela tytułem realizacji wypracowanego przez Zakład dochodu oraz niezasadnego odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych i premii inwestycyjnej. Organ podatkowy wskazał, iż stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Podniesiono, iż wykładnia gramatyczna ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy konkretnym wydatkiem a przychodem. W przedmiotowej sprawie natomiast uznano, iż środki pieniężne w kwocie [...] zł (stanowiące [...] % wartości kredytu) nie zostały przeznaczone na cele związane z działalnością gospodarczą. W toku postępowania podatkowego pełnomocnik podatników podniósł, że podatnikowi nie można w żaden sposób narzucić źródła, z którego będzie finansował prowadzoną działalność gospodarczą w sytuacji gdy źródło to jest legalne. Strona utrzymywała, że żaden przepis prawa podatkowego nie nakazuje podatnikom finansowania działalności gospodarczej wyłącznie z własnych środków pieniężnych oraz nie zakazuje zastąpienia ich obcymi funduszami, a w tym kredytem bankowym. Podatnik miał więc niczym nie ograniczone prawo do korzystania z wypracowanych środków i mógł wypłacić ich część z konta związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro wypłacone środki nie przewyższały uzyskanych dochodów, to istniały podstawy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu pełnej kwoty zapłaconych odsetek. Ustosunkowując się do tych argumentów, organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że ciężar udowodnienia celu poniesienia danego kosztu leży po stronie podatnika. Tymczasem argumentacja przedstawiona przez stronę sprowadza się do uzasadnienia pobrania środków na własne potrzeby w kontekście sytuacji finansowej przedsiębiorstwa. Pozostaje to więc w sprzeczności z umową kredytową z dnia [...] 2000 r. zawartą pomiędzy "A" w K. a L. K., gdyż celem przeznaczenia tego kredytu (zgodnie z § 1 pkt 2 umowy) było finansowanie bieżącej działalności gospodarczej a nie prywatnych potrzeb. Zwrócono uwagę, iż w dniu uruchomienia kredytu w kwocie [...] zł ([...] 2000 r.), L. K. dokonał wypłaty z rachunku bieżącego kwoty [...] zł, którą zaewidencjonowano (na koncie [...] - "rozrachunki z właścicielem") jako zaliczkę właściciela, którą wypłacono (zgodnie z jego wyjaśnieniami) – tytułem "realizacji wypracowanego dochodu". Następnego dnia podatnik dokonał zwrotnego zasilenia konta firmy kwotą [...] zł (co zaewidencjonowano na tym samym koncie). W tej sytuacji organy podatkowe stanęły na stanowisku, że środki pieniężne w kwocie [...] zł (stanowiące [...] % wartości kredytu) nie zostały przeznaczone na cele związane z działalnością gospodarczą. Podkreślono, że choć głównym celem prowadzenia działalności gospodarczej jest osiąganie dochodów, to jednak właściciel przedsiębiorstwa nie może w formie dochodu wybierać na własne potrzeby środki pochodzące z kredytu przeznaczonego na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, a odsetki należne z tego tytułu zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik M. C.-K. i L. K. wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej nieuznania kwoty [...] zł tytułem spłaty odsetek od kredytu oraz nieuznania premii inwestycyjnej. Na rozprawie w dniu 21 października 2005 r. skarżący wraz z pełnomocnikiem zgodnie oświadczyli, iż wycofują zarzut dotyczący ulgi inwestycyjnej, gdyż zgadzają się w wcześniejszym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczącym tego samego sporu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wyraził pogląd, iż w działalności gospodarcza prowadzona przez osobę fizyczną środki obrotowe z tej działalności "mieszają" się ze środkami prywatnymi podatnika, który z tych właśnie środków w większości finansuje swoją działalność. Przekonywał, iż w sytuacji gdy podatnik wypłaca sobie kwotę, która stanowi tylko część wcześniej osiągniętych dochodów i jednocześnie pobiera kredyt celem zapewnienia płynności finansowej swojego przedsiębiorstwa – to nie można postawić zarzutu, że kredyt finansuje prywatne wydatki podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi, organ podatkowy wyjaśnił, iż wbrew twierdzeniem pełnomocnika strony pobrana z konta firmy kwota nie stanowiła środków wypracowanych przez podatnika (w formie dochodu), lecz pochodziła z innego źródła. Zatem wydatki poniesione na spłatę odsetek z tytułu zadłużenia kredytu nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli sam kredyt nie został wydatkowany w celu uzyskania przychodu. Ponadto, na rozprawie w dniu 21 października 2005 r. skarżący dodatkowo wyjaśnił, iż przedmiotowa kwota [...] zł nie została wpłacona na konto przedsiębiorstwa, lecz służyła mu do"realizacji wypracowanego dochodu". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie jej zgodności z prawem, Sąd zważył, co następuje: Spór, jaki strony prowadzą w niniejszej sprawie na etapie postępowania sądowego dotyczy pojęcia kosztów uzyskania przychodów funkcjonującego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) i możliwości zaliczenia do tego rodzaju kosztów wydatków poniesionych przez stronę na spłatę odsetek od zaciągniętego kredytu bankowego w kwocie [...] zł. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych tu kwestii Sąd zauważa, że wykładnia pojęcia kosztów uzyskania przychodów, jaką zaprezentowały organy podatkowe, jest trafna i zgodna z wykładnią wielokrotnie prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i sądy administracyjne w swoim orzecznictwie. Rozpoczynając jednak od samego przepisu należy podkreślić, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów". Zwrot "w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Prawidłowa więc wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie zarówno dla osób fizycznych zobowiązanych do uiszczenia podatku dochodowego, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 powołanej ustawy z 1991 r. oparte jest bowiem na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni czy pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższych uwag wynika więc, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: bezpośredni (lub pośredni) związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Utrwalony już został w orzecznictwie NSA pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.11.1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92- nie publ.). Zwrócić bowiem należy uwagę, iż organy podatkowy zasadnie przyjęły, że środki pieniężne w kwocie [...] zł (stanowiące [...] % wartości zaciągniętego kredytu) nie zostały przeznaczone na cele związane z działalnością gospodarczą. Nie może być wątpliwości co do tego, że podatnik jako właściciel przedsiębiorstwa, nie może wybierać na własne potrzeby środki pochodzące z kredytu przeznaczonego na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, a odsetki należne z tego tytułu zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Odsetki takie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli sam kredyt został wydatkowany w celu uzyskania przychodu. Dokonane ustalenia bezsprzecznie wskazują, że na konto przedsiębiorstwa wpłynęła w dniu [...] 2000 r. kwota [...] zł, z czego w następnym dniu dokonano spłaty kredytu (w kwocie [...] zł) oraz wypłaty dla właściciela ([...] zł). Jednocześnie podatnik zwrócił na to samo konto kwotę [...] zł, a pozostałą kwotę [...] zł rozdysponował według własnego uznania (nie przedstawiając żadnych dowodów związanych z faktycznym przeznaczeniem tych środków). Tym samym, nie można zaaprobować twierdzeń strony skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło "mieszanie się" środków obrotowych z działalności gospodarczej podatnika z jego środkami prywatnymi. Również za dowolny należy uznać prezentowany przez pełnomocnika skarżącego pogląd, iż "gdy wypłata środków pieniężnych nie przewyższa osiągniętych przez firmę dochodów, to nie można przyjąć, że kredyt finansował prywatne wydatki podatnika". Wbrew twierdzeniu strony, nie jest istotnym w niniejszym przypadku, iż przedsiębiorstwo podatnika wypracowało w kontrolowanym roku podatkowym dochód wyższy niż [...] zł i na uregulowanie swoich zobowiązań przeznaczało kwoty większe od zaciągniętego kredytu (np. w grudniu 2000 r. – [...] zł), skoro w toku całego postępowania podatkowego jak i w trakcie postępowania przed tut. Sądem strona skarżąca nie wykazała na jaki konkretny cel przeznaczona została kwota [...] zł. Twierdzenia zaś podatnika o przeznaczeniu omawianej kwoty na "realizację wypracowanego dochodu" nie są wystarczające do przyjęcia występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami związanymi z odsetkami od części zaciągniętego kredytu a funkcjonowaniem firmy. Prowadzenie działalności gospodarczej nie uzasadnia możliwości zmniejszenia świadczeń publicznoprawnych przez wskazanie jako kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów przeznaczonych na cele osobiste. Jak już wcześniej podkreślono, ocena wydatku podatnika jako kosztu uzyskania przychodu winna być dokonana z uwzględnieniem celu osiągnięcia przychodu z poszczególnego źródła. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku (bowiem również bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tej osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne). Dla określenia konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów podatnik obowiązany jest wykazać związek tego wydatku z uzyskanym przychodem bądź z prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu (podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.05.2001 r. sygn. akt I S.A./Łd 155/99 – publ. w "Koszty uzyskania przychodów..." D.Kosacka-Łędzewicz i in., wyd. Unimex-2003). Zatem uznać należy, iż strona skarżąca nie wykazała, aby odsetki od kredytu w kwocie [...] zł wydatkowano wyłącznie w związku z działalnością firmy. Organy podatkowe dokonały więc oceny zebranego materiału dowodowego nie naruszając zasad postępowania podatkowego. Odnośnie wywodów strony w zakresie przesłanek wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wskazać jedynie należy, iż art. 23 tej ustawy nie jest prostą opozycją art. 22. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 - zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu. Muszą być zachowane dalsze cechy (co wykazano wyżej), wynikające z cech źródła przychodu oraz istniejących związków przyczynowych pomiędzy ich poniesieniem, a celem jakim jest osiągnięcie (zamiar osiągnięcia) przychodu. Ustawa bowiem wiąże koszty uzyskania przychodów z występowaniem związku przyczynowo – skutkowego (poniesione w celu) dotyczącego poszczególnych rodzajów źródeł tych przychodów i nie może to być związek abstrakcyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 1996 r. sygn. akt SA 2752-2755/95, niepublikowany). W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).