I SA/Gl 85/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie NSA Ewa Karpińska (spr.), Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2004 r. przy udziale -- sprawy ze skargi A. H. i E. L. - wspólników s.c. "A" w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddalono skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika spółki cywilnej "A" w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia za październik 1999 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 234.317 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ) oraz art. 19 ust. 1, 2, 3 pkt 1 i ust. 3a, art. 27 ust. 4,5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu podał, iż w toku kontroli stwierdzono, że podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupów oraz skorzystał z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 1999 r. wystawionej przez "B" P. B. w O. ( wartość netto 1.100.000 zł, podatek 242.000 zł). Ustalono przy tym, że Spółka nigdy nie otrzymała towaru wyszczególnionego w tej fakturze ([...] szt. kart mikrochipowych ), a sprzedawca oświadczył, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i były wystawione w celu otrzymania zaliczki na zakup kart mikrochipowych, które miały być przedmiotem transakcji, jednak kontrahent nie przekazał pieniędzy. Faktycznie stwierdzono, że Spółka nigdy nie dokonała zapłaty kwoty wynikającej ze spornej faktury. W tym stanie rzeczy Urząd Skarbowy, powołując się na art. 19 ust. 3a uznał, iż nie otrzymanie towaru określonego w fakturze skutkuje brakiem prawa do odliczania podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa regulujących zasad postępowania dowodowego , poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z dostawą kart mikrochipowych oraz jednostronną i niekorzystną dla podatnika wykładnię postanowień zawartej umowy. Wskazała też na dopuszczenie jako dowodów w sprawie oczywiście nieprawdziwych oświadczeń kontrahenta oraz nieuwzględnienie faktu, iż jeden ze wspólników ( E. L. ) jest obywatelem szwedzkim i w rożnych kategoriach myślowych określał pojęcie "nie wywiązanie się z umowy". Pełnomocnik Spółki przyznał też, iż karty mikrochipowe zostały nienależycie wykonane, w związku z tym nie zostały odebrane. Odnosząc się do powyższej argumentacji, organ odwoławczy podał, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżania podatku należytego o podatek naliczony określony w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a równocześnie odliczenie podatku nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru. Zaakcentował, iż w sprawie jednoznacznie ustalono, że Spółka "A" nie otrzymała towaru udokumentowanego sporną fakturą . Nie uznał też zasadności zarzutów co do niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, ponieważ w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zebrał kompletny materiał dowodowy, a wysnute wnioski nie naruszały zasady swobodnej oceny dowodów. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącej Spółki powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a w uzasadnieniu przytoczył uzasadnienie decyzji odwoławczej. Końcowo przyznał, że bezsporne jest, iż do transakcji ostatecznie nie doszło z uwagi na odstąpienie od umowy. Dodał, iż w związku z powyższym nastąpiła korekta faktury i podatnik odliczył ją w chwili jej otrzymania, co zostało pominięte przez organ podatkowy. W konsekwencji został określony podatek , który został później skorygowany i doszło do dwukrotnego zapłacenia podatku. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodał, że oświadczenia na protokole z dnia [...] 2003 r. zostały sporządzone w języku polskim odręcznie przez E. L., co potwierdza, że wymieniony włada językiem polskim. Zaakcentował też, że spór nie dotyczy rozliczenia za miesiąc, w którym Spółka uwzględniła fakturę korygującą. Na rozprawie w dniu 16 grudnia 2004 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę i podkreślił, że sprzedawca wystawił fakturę korygującą, która została rozliczona w grudniu 1999 r. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę oraz zobowiązał się do przedstawienia Sądowi w terminie 7 dni deklaracji VAT-7 za październik, listopad i grudzień 1999 r., a także decyzji za listopad i grudzień 1999 r. jeżeli zostały wydane. Pełnomocnik Spółki oświadczył, że nie składa wniosku o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje : Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem tej decyzji wskazać trzeba, że kwestię sporną stanowi zasadność wyeliminowania z odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 1999 r. wystawionej przez "B" P. B. w O. ( wartość netto 1.100.000 zł, podatek 242.000 zł), przy czym zarówno wspólnik skarżącej Spółki, jak i jej pełnomocnik przyznają, że Spółka nigdy nie otrzymała towaru wyszczególnionego w tej fakturze ([...] szt. kart mikrochipowych ). Przypomnieć zatem trzeba , iż przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ) zawierają szereg uregulowań mających na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu rozliczeń między podatnikami tego podatku. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 3a podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a równocześnie przepis ten stanowi, że odliczenie podatku nie może nastąpić wcześniej niż miesiącu otrzymania towaru. Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż skoro bezsporny w sprawie jest fakt nie otrzymania przez skarżącą towaru wyszczególnionego w spornej fakturze, to oczywistym jest, iż strona nie mogła skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. W tym stanie rzeczy niezrozumiałe są zarzuty podnoszone zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze w zakresie naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa regulująca zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Sama skarżąca przyznaje bowiem, że nigdy nie otrzymała kart mikrochipowych, a okoliczność ta przesądza o prawidłowości wydanych w sprawie decyzji. Niezależnie od powyższego stwierdzić trzeba, iż ustalenie to, znajduje również podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostało dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ( por. B. Adamiak " Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uwzględnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłoszonych przez stronę zastrzeżeń . Przede wszystkim organy podatkowe wykazały, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż skarżąca Spółka nigdy nie otrzymała towaru, którego zakup dokumentowała faktura VAT nr [...] z dnia [...] października 1999 r. wystawiona przez "B" P. B. w O.. Równie bezzasadny jest zarzut, iż doszło od dwukrotnego zapłacenia podatku, ponieważ - według twierdzeń pełnomocnika Spółki - organy podatkowe nie uwzględniały faktu otrzymania faktury korygującej i rozliczenia jej w grudniu 1999 r.. Wyjaśnić zatem trzeba, iż - jak wynika z akt sprawy - do wymienionej faktury została wystawiona faktura korygująca nr [...] z dnia [...] października 1999 r. (k. 38 akt podatkowych) na zwrot towaru, w której wykazano in minus zarówno wartość netto ( - 1.1000.000 zł), jak i podatek od towarów i usług (- 242.000 zł ). Natomiast dane z analizy kontroli (k. 130 akt podatkowych) oraz z nadesłanych przez Dyrektora Izby Skarbowej deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 1999 r. oraz decyzji podatkowych wydanych za te miesiące wskazują, że skutki otrzymania faktur korygujących ( w tym : faktury nr [...] ) skarżąca ujęła w deklaracji za grudzień 1999 r., jednak organy podatkowe obu instancji w wydanych za ten miesiąc decyzjach ( nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r.) uznały, iż skoro w rozliczeniach za poprzednie miesiące ( w tym: za październik 1999 r. ) nie uznano odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu kart mikrochipowych , to w rozliczeniu za grudzień 1999 r. nie można uwzględnić również skutków otrzymania faktur korygujących. Słuszna bowiem jest teza, że jeżeli skarżąca nie otrzymała towaru, to tym samym nie mogła tego towaru zwrócić, a zatem faktury VAT związane z taką transakcją nie wywołują żadnych skutków podatkowych. W tym stanie rzeczy nie można uznać słuszności twierdzeń pełnomocnika strony o podwójnym opodatkowaniu, bowiem zarzut ten został sformułowany w odniesieniu do danych ujętych w deklaracji VAT-7 za grudzień 1999r., które zostały skorygowane decyzjami podatkowymi. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 )- skargę, jako nieuzasadnioną oddalił.