I SA/Gl 856/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.),, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Aleksander Batoryna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2007 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. – po rozpatrzeniu odwołania pani B. K. od decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...] Nr [...] w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w kwocie [...]zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 z późn. zm.) – utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ drugiej instancji wskazał, iż zasady wymiaru i poboru podatku od nieruchomości reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, która stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na osobach fizycznych i prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (art. 3 ust. 1 ustawy ). Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatek od nieruchomości za rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Wysokość stawek podatku od nieruchomości w myśl art. 5 ust. 1 omawianej ustawy ustalają w drodze uchwały rady gmin właściwe ze względu na miejsce położenia nieruchomości. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy wskazał, iż skoro lokal będący przedmiotem opodatkowania jest w posiadaniu pani B. K. na podstawie umowy z właścicielem (Gminą C.), obowiązek podatkowy ciąży na niej jako najemcy, nie zaś na Zarządzie Gospodarki Mieszkaniowej, jak uważa strona. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 30 października 2002 r. wprowadziła istotną zmianę w treści art. 3 ust. 1 ustawy, gdyż od stycznia 2003 r. przepis ten otrzymał następujące brzmienie, a mianowicie "obowiązek podatkowy spoczywa na posiadaczu nieruchomości lub jej części, albo obiektów budowlanych lub ich części, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub bez tytułu prawnego". Tak więc Prezydent Miasta C. ma prawo egzekwować od posiadaczy takich nieruchomości podatek od nieruchomości za 2006 r., natomiast na podatniku, czy jest on właścicielem, posiadaczem czy też użytkownikiem wieczystym, ciąży z tego tytułu obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na fakt, iż wszelkie spory dotyczące umów najmu, zawieranych z właścicielem, najemca może rozstrzygać na drodze cywilnej, nie administracyjnej. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani B. K. podniosła, iż zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz ust. 5, art. 6 ust. 1 oraz ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a także przepisy proceduralne tj. art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 21 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.). Skarżąca wskazała, iż zarówno zaskarżona decyzja pierwszej jak i drugiej instancji jest skierowana do niewłaściwego podmiotu. Lokal stanowiący część nieruchomości należących do zasobów gminy, którego dotyczą zaskarżone decyzje został przez Prezydenta Miasta C. oddany w zarząd spółce ZGM TBS (dawniej Zarząd Budynków Komunalnych z siedzibą w C.). W związku z powyższym ZGM TBS stał się posiadaczem nieruchomości, co prawda na podstawie innego tytułu prawnego niż umowa najmu, jednakże posiadanie to powoduje, że to na tym podmiocie, według skarżącej, ciąży obowiązek podatkowy. Stronę nie łączy z gminą żaden stosunek prawny, gdyż umowa najmu podpisana została z Zarządem Budynków Komunalnych bez wskazania w jakim charakterze Zarząd ten działa. Skarżąca zwróciła również uwagę na fakt, iż pojęcie posiadania uregulowane zostało w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Z treści przepisu art. 337 powyższej ustawy wynika, iż posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne, zaś z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku, albowiem Prezydent Miasta C. oddając w zarząd ZGM TBS najmowaną przez skarżącą nieruchomość oddał ją w posiadanie zależne. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, dodając jednocześnie, iż ZGM TBS jest jedynie administratorem nieruchomości Gminy, która nadal jest ich właścicielem. Zawarte więc przez ZGM TBS – z upoważnienia Gminy – umowy najmu są umowami zawartymi z właścicielem i skutkują powstaniem obowiązku podatkowego w stosunku do najemców poszczególnych lokali. Skoro zaś skarżąca jest najemcą części nieruchomości z zasobu mienia komunalnego Gminy C., to tym samym, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest podatnikiem podatku od nieruchomości od spornej nieruchomości. W piśmie z dnia 13 listopada 2006 r. skarżąca przywołała treść Wyjaśnień Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2006 r. LK-833/90/AP/06/345 z których wynika, że to właśnie ZGM TBS jako posiadacz jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Taka właśnie praktyka była stosowana w latach 2003-2005, kiedy podatek od nieruchomości płacił zarządca czyli ZGM TBS Sp. z o.o. Nawet obecnie w przypadku lokali niewynajętych podatek od nieruchomości płaci ta spółka. Skarżąca poinformowała jednocześnie, że skarga kasacyjna organu odwoławczego w podobnej sprawie, od pomyślnego dla najemcy wyroku WSA w Gliwicach, została w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie w sprawie o sygn. akt II FSK 1723/06 oddalona, a tym samym wyrok WSA w Gliwicach został uznany za zgodny z prawem i prawomocny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, że wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 2013/06) rozpoznając sprawę ze skargi B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] określającą podatniczce podatek od nieruchomości za rok 2005 od najmowanego przez stronę lokalu użytkowego (w budynku mieszkalnym) położonego w C. przy ul. [...] uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. Rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną od tego orzeczenia przez organ odwoławczy Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 lipca 2007 r. (sygn. akt II FSK 1723/06) skargę tę oddalił podkreślając, że brak ustaleń statusu ZBK (Zarząd Budynków Komunalnych) w powołanym stosunku prawnym (umowa najmu) skutkował wadliwym zastosowaniem przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wyroki te są prawomocne. Podobnie jak we wskazanej wyżej sprawie tak i w niniejszym postępowaniu istotą sporu było to czy podmiot oznaczony jako Zarząd Budynków Komunalnych w czasie, gdy podpisywana była umowa najmu ze skarżącą, był podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Innymi słowy czy umowa najmu zawarta została przez skarżącą z Gminą C. jako właścicielem przedmiotu opodatkowania czy też z inną osobą lub jednostką posiadającą nieruchomość na podstawie innego niż własność prawa lub bez podstawy prawnej. Dodatkowo sporne było to jaki podmiot – w ustalonym przez organy podatkowe obu instancji stanie faktycznym był w badanym okresie, podatnikiem podatku od przedmiotowego lokalu użytkowego (niemieszkalnego) czy jego najemca czy też inna – wskazana przez stronę – osoba prawna. Zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 846 ze zm.) dalej ustawa podatkowa, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (...) lub innego tytułu prawnego (...). Z przepisu tego wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie podmiot (osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), który objął w posiadanie nieruchomość lub obiekt budowlany albo ich część, bezpośrednio od właściciela tj. w rozpatrywanym przypadku od Gminy, w wyniku zawartej umowy albo na podstawie innego tytułu prawnego. Ustawodawca nie określił bliżej – wymienionej w przepisie "umowy" co oznacza, że umową taką będzie każdy dwustronny stosunek obligacyjny przenoszący posiadanie danego przedmiotu – podlegającego opodatkowaniu – z właściciela (Gminy) na inny podmiot. Ustawodawca nie wyjaśnił również użytego w tym przepisie zwrotu "z innego tytułu prawnego" co pozwala na przyjęcie, że chodzi tu o inną niż umowa podstawę prawną do posiadania przez określony podmiot danej nieruchomości lub obiektu budowlanego przy czym ów "inny tytuł prawny" winien pochodzić także od właściciela (Gminy). Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, że niezależnie od tego czy posiadanie, wymienione w cytowanym przepisie, wynika z umowy lub innego tytułu prawnego, ma ono charakter posiadania zależnego, o którym mowa w art. 336 k.c. Posiadaczem zależnym w rozumieniu tego przepisu jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. W orzecznictwie podkreśla się, że tak jak posiadacz samoistny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w posiadanie zależne, tak – w drodze analogii do art. 337 k.c. – posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (patrz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1993 r. II CRN 130/03 – Biuletyn SN 1994/1/21). W każdym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości będzie wyłącznie ten podmiot (posiadacz zależny), który swe posiadanie wywodzi z umowy zawartej z Gminą lub z innego tytułu prawnego ustanowionego lub udzielonego bezpośrednio przez Gminę. Obowiązek podatkowy określony w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy podatkowej nie wiąże się z faktycznym władztwem nad wymienionymi tam nieruchomościami lub obiektami budowlanymi lecz z posiadaniem opartym na tytule prawnym do takiego władztwa, uzyskanym wprost od właściciela będącego Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest więc ustalenie, że w danym okresie istniała ważna umowa lub inny tytuł prawny pochodzący od Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jako właściciela nieruchomości lub obiektu budowlanego, dające uprawnienie do władania rzeczą w oznaczonym zakresie, niezależnie od tego w jaki sposób dany podmiot będący stroną tej umowy lub którego dotyczy tytuł prawny – z prawa tego korzysta. Dlatego w sprawie istotne było stanowcze ustalenie czy między skarżącą a Gminą C., w omawianym roku podatkowym, istniała umowa (najmu) lub inny ważny tytuł prawny do posiadania przez skarżącą przedmiotowego lokalu. Wiązało się to również z wykazaniem rodzaju stosunku prawnego łączącego Gminę C. z Zakładem Gospodarki Komunalnej TBS Sp. z o.o. tj. podmiotem, na który Gmina scedowała określone uprawnienia dotyczące administrowania czy zarządzania przedmiotową nieruchomością, budynkiem, którego częścią był lokal użytkowy, posiadany przez skarżącą. Należy bowiem zauważyć, że właściciel może umocować inną osobę, w tym osobę prawną "do reprezentowania go do działania w jego imieniu przy zawieraniu określonego rodzaju umów z osobami trzecimi", jednak z istoty stosunku prawnego łączącego właściciela z taką osobą musi wynikać, iż podmiot ten jest upoważniony do zawierania umów w imieniu i na rachunek mocodawcy, a nie np. do przejęcia w zarządzanie nieruchomości właściciela (co może obejmować również objęcie w posiadanie) i w tym zakresie ich wynajmowanie (podwynajmowanie) osobom trzecim. W omawianej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca w drodze umowy wynajęła od Zarządu Budynków Komunalnych (obecnie ZGM TBS Sp. z o.o.) przedmiotowy lokal użytkowy, który jest w jej posiadaniu, przy czym umowa ta została zawarta z właścicielem nieruchomości (lokalu) Gminą C. Stwierdzenie to nie znajduje jednak oparcia w zebranym materialne dowodowym. Ani w decyzji ani odpowiadając na skargę organ odwoławczy nie twierdził by przedmiotowy lokal skarżąca wynajęła w drodze umowy najmu zawartej z Gminą C. bezpośrednio z jej organem. W aktach sprawy brak jest dokumentu wykazującego umocowanie osób podpisujących przedmiotowe umowy jako wynajmujący – będących przedstawicielami Zarządu Budynków Komunalnych w C. do reprezentowania Gminy C. w tej czynności prawnej. Dodatkowo – co wynika z twierdzeń strony – przedmiotowy lokal stanowiący część nieruchomości należącej do zasobów Gminy, został oddany w zarząd spółce ZGM TBS. Podmiot ten powstał w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego gminy pod nazwą Zarząd Budynków Mieszkalnych na podstawie uchwały Rady Miasta z dnia [...] jako jednoosobowa spółka Gminy C. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. wynajmowanie lokali użytkowych znajdujących się w budynkach Spółki oraz sprawowanie na podstawie umów zlecenia zarządu zasobami, budynkami mieszkalnymi, nie stanowiącymi własności Spółki. W dniu [...] Zarząd Miasta C. zawarł z Zakładem Gospodarki Mieszkaniowej Sp. z o.o. w C. (poprzednia nazwa Spółki ZGM TBS) umowę, której przedmiotem było zarządzanie przez Spółkę na rzecz Gminy, komunalnym zasobem lokali mieszkalnych i użytkowych (...) stanowiącymi własność Gminy Miasta C. Do obowiązków biorącego w zarządzanie należało m.in. zawieranie umów najmu lub dzierżawy lokali mieszkalnych i użytkowych (§ 3 pkt 3 umowy), przy czym biorący w zarządzanie uprawniony był do pobierania wszelkich pożytków z zarządzanych nieruchomości (czynsze, opłaty, odszkodowania itd.), a z przychodów tak uzyskanych pokrywał koszty związane z wykonaniem nałożonych na niego zadań (§ 6 pkt 1 i 2 umowy). Aneksem z dnia [...] zmieniono treść § 3 umowy ustalając, że do obowiązków biorącego w zarządzanie należy m.in. zawieranie umów najmu lub dzierżawy na lokale mieszkalne i użytkowe zgodnie z decyzjami Zarządu Miasta C. (§ 3 pkt 2). Ani z treści umowy ani z powołanego aneksu nie wypływa upoważnienie Spółki do zawierania przedmiotowych umów w imieniu i na rzecz Gminy C. lecz jedynie do ich zawierania (w imieniu własnym) zgodnie z decyzjami Zarządu Miasta. O tym, że wynajmującym lokale użytkowe była wymieniona Spółka świadczą dołączone przez skarżącą do akt sprawy o sygnaturze I SA/Gl 855/07 dokumenty w postaci aneksów do umowy z dnia [...] o najmie lokalu użytkowego, gdzie jako wynajmujący występowała Spółka ZGM "TBS" Sp. z o.o. w C. Z kolei z pisma Zastępcy Prezydenta Miasta C. z dnia [...] wynika, że lokale użytkowe będące w zasobach Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej TBS Spółki z o.o. nie wynajęte innym podmiotom wykazywane są do opodatkowania w składanych przez Spółkę deklaracjach w sprawie podatku od nieruchomości. Należny podatek za te lokale jest opłacony przez ZGM TBS Spółkę z o.o. Skoro wymieniona Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu będących w jej zasobach a nie wynajętych lokali użytkowych, to tym samym jest jednym z podmiotów, o których mowa w art. 3 ustawy podatkowej jest więc albo właścicielem albo posiadaczem samoistnym lub zależnym, którego posiadanie wynika z umowy lub innego tytułu prawnego albo bez tytułu prawnego o ile lokale te stanowią własność gminy C. Warunkiem zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy podatkowej czyli stwierdzenia, że obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, jest ustalenie, że występuje w sprawie posiadacz władający tak określonym przedmiotem w imieniu właściciela – w tym wypadku gminy – na podstawie zawartej z właścicielem umowy albo z innego tytułu prawnego. Przepis ten w odróżnieniu od obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej nie posługuje się pojęciem "ustanowionego zarządu" dla określenia tytułu uprawniającego do władania daną nieruchomością albo obiektem budowlanym. Wyeliminowanie tego pojęcia z treści przepisu określającego podmioty obowiązane do płacenia podatku od nieruchomości nie oznacza, że podmiot sprawujący zarząd danej nieruchomości bądź znajdującymi się w nim lokalami na podstawie decyzji, o której mowa w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) traci status podatnika tego podatku skoro trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Stosownie do treści art. 25 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 27 października 2002 r., gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta (wcześniej zarząd gminy). Do gminnego zasobu nieruchomością należą nieruchomości będące własnością gminy. Co oznacza gospodarowanie tym zasobem stanowi przepis art. 25 ust. 2 tej ustawy. Wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 2, z wyłączeniem czynności wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 7 i 8, mogło być powierzenie zarządcom nieruchomości, o których mowa w przepisach rozdziału 3 działu V (art. 25 ust. 3 ustawy), a więc rzeczoznawcom majątkowym, pośrednikom w obrocie nieruchomościami, zarządcom nieruchomości albo przedsiębiorcom prowadzącym działalność w tym zakresie, jeżeli czynności z tego zakresu będą wykonywać osoby z odpowiednimi, przewidzianymi prawem kwalifikacjami. W myśl art. 185 ust. 2 ustawy zarządca nieruchomości lub przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami "działa na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością, zawartej z właścicielem (...) ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby" (właściciela). Oznacza to, że przedsiębiorca sprawujący taki zarząd nie występuje jako pełnomocnik właściciela, lecz jako zastępca pośredni, który działa w interesie właściciela ale we własnym imieniu. W istocie więc wynajmującym jest zarządca, z którym właściciel zawarł umowę o zarządzanie nieruchomością. Umowa najmu łączy więc najemcę z zarządcą nieruchomości a nie z jej właścicielem. Tak więc zarówno z przepisów cytowanych wyżej jak i z zapisów umowy o zarządzanie, zawartej przez organ gminy Zarząd Miasta z Zakładem Gospodarki Mieszkaniowej Sp. z o.o. (obecnie ZGM TBS) i aneksu do niej z dnia [...] wynika, że podmiotem uprawnionym a wręcz zobowiązanym do zawierania umów najmu lub dzierżawy lokali mieszkalnych i użytkowych w nieruchomościach przekazanych w zarządzanie, a stanowiących komunalny zasób lokali mieszkalnych i użytkowych jest Spółka (zarządca) a nie właściciel (Gmina). Tym samym najemcę lub dzierżawcę takiego lokalu użytkowego wiąże umowa nie z Gminą jako właścicielem lokalu lecz zarządcą, który działa we własnym imieniu lecz na rzecz dającego w zarząd. To, że zawieranie tych umów powinno być zgodne z decyzjami organu gminy nie oznacza, że ich stroną jest Gmina, skoro nie udzieliła ona takiego pełnomocnictwa lub zlecenia. Przyjęcie w zarząd może oznaczać wejście zarządcy w prawa wynajmującego wynikające z wcześniej zawartej umowy najmu. W przypadku wynajęcia nieruchomości lub obiektu budowlanego albo ich części, stanowiących własność gminy, przez ich zarządcę, z którym gmina zawierała umowę o zarządzanie tą rzeczą lub rzeczami innemu podmiotowi, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie powstaje u tego najemcy chyba, że z umowy wynika, że jest ona zawarta bezpośrednio z gminą. Dla powstania obowiązku, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy podatkowej posiadanie określonego tam przedmiotu musi wynikać z umowy zawartej z właścicielem lub innego aktu prawnego pochodzącego od właściciela, a nie z umowy zawartej z innym niż właściciel podmiotem chyba, że podmiot ten zawierając taką umowę działa w imieniu i na rzecz właściciela. Okoliczność ta podlega wykazaniu przez organ podatkowy określający dane zobowiązanie podatkowe. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uzupełni zebrany materiał dowodowy w tym o dokumenty stanowiące o uprawnieniu Gminy dla zarządcy do zawierania umów najmu w imieniu i na rzecz gminy oraz dokumenty, z których wynika umocowanie osób podpisujących umowy najmu a będących przedstawicielem Zarządu Budynków Mieszkalnych do działania w imieniu Gminy, a nadto o dokumenty określone jako wykaz oraz stan prawny i techniczny nieruchomości przekazanych w zarządzanie. Ewentualnie dopuści dowód z zeznań świadków stron umowy o zarządzanie na okoliczność czy przedmiotowa umowa z uwagi na jej charakter, cel i przedmiot wiązała się z przekazaniem objętych nią lokali w posiadanie zależne zarządcy. Organ odwoławczy oceni cały zebrany materiał dowodowy ustalając w sposób jednoznaczny kto i na jakiej podstawie prawnej, w badanym roku podatkowym, był posiadaczem przedmiotowych lokali, a następnie uwzględniając obowiązujące prawo i ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, wyda stosowne rozstrzygnięcie. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w tym art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i niewłaściwą oceną zgromadzonych w niepełnym zakresie dowodów co miało istotny wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku. su.