I SA/Gl 867/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi B. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 maja 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.76.2022/MK UNP: 2401-22-117746 w przedmiocie niedopuszczalności odwołania od decyzji w sprawie określenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 26 maja 2022 r., nr 2401-IOV4.4103.76.2022/MK UNP: 2401-22-117746, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), przy jednoczesnym uwzględnieniu oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2190/21, uznał, że odwołanie B. G. (dalej jako podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako organ podatkowy) z 24 września 2020 r., nr [...], określającej podatnikowi w podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 780.365,00 zł. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia 24 września 2020 r. organ podatkowy określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. w kwocie 780.365,00 zł. Pismem z 15 października 2020 r., podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji organu podatkowego. Postanowieniem z 12 listopada 2020 r. Dyrektor stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego dla dokonanie tej czynności procesowej w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Uwzględniając skargę wniesioną przez podatnika na ww. postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił to postanowienie wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt i SA/GI 80/21, stwierdzając, że przyjęta przez organ odwoławczy data doręczenia przesyłki nie jest datą prawidłową i nie może być datą, od jakiej liczony jest termin do wniesienia odwołania, bowiem przesyłka została pozostawiona w skrzynce pocztowej adresata. Wskazano, że rolą organu będzie ustalenie daty pewnej doręczenia decyzji organu podatkowego, a w przypadku ustalenia daty innej, niż wskazana przez skarżącego, należy uznać ją za datę doręczenia decyzji. Wyrokiem z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2190/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, przy czym Sąd ten stwierdził, że doręczyciel nie doręczył przesyłki podatnikowi (co zostało odnotowane na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), lecz pozostawił przesyłkę w skrzynce pocztowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli mają miejsce nieprawidłowości doręczenia, to jednocześnie nie sposób przyjąć, że doręczenie nastąpiło w innej dacie, niż 30 września 2020 r., a nieprawidłowości te powodują, że nie można zasadnie twierdzić, że został osiągnięty skutek doręczenia. Wobec nieprawidłowości popełnionych w trakcie doręczenia korespondencji doręczenie to nie wywołało skutku procesowego. Przeprowadzone postępowanie reklamacyjne podważa prawdziwość treści dokumentu znajdującego się w aktach sprawy (tj. zwrotnego potwierdzenia odbioru), jednakże nie dotyczy to wyłącznie daty doręczenia, lecz samego doręczenia. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor uznał, że odwołanie jest niedopuszczalne. Zdaniem organu odwoławczego, prawomocne uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/GI 80/21 - wyłącznie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z 12 listopada 2020 r., stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu podatkowego z 24 września 2020 r. spowodowało, że sprawa powróciła do etapu odwoławczego, uruchomionego wniesionym odwołaniem. Ponowne załatwienie sprawy odwoławczej powinno nastąpić z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w wyroku z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2190/21 Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako Sądu wyższej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził o tym, że doręczenie podatnikowi ww. decyzji z 24 września 2020 r. nie wywołało skutków prawnych. Dyrektor odwołał się do ar. 145 § 1, art. 212, art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 1 O.p. i wskazał, że niedopuszczalność odwołania, o której mowa w art. 228 § 1 pkt 1 O.p., zachodzić może z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuacje wniesienia odwołania przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia tego środka zaskarżenia albo też wniesienia odwołania przez stronę niemającą zdolności do czynności prawnych. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych obejmuje natomiast przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia decyzji wtoku instancji. Ocena dopuszczalności odwołania w zakresie przedmiotowym obejmuje w szczególności zbadanie, czy postępowanie w pierwszej instancji zostało zakończone, czy kończący to postępowanie akt wszedł do obrotu prawnego, czy od takiego aktu - na podstawie obowiązujących przepisów prawa - przysługuje odwołanie. Tylko bowiem w przypadku stwierdzenia dopuszczalności odwołania możliwe jest przejście do kolejnego etapu postępowania odwoławczego, tj. postępowania rozpoznawczego, w ramach którego organ odwoławczy rozpoznaje sprawę: analizuje dowody, ewentualnie uzupełnia postępowanie w niezbędnym zakresie z udziałem strony, a następnie wydaje odpowiednie rozstrzygnięcie w sprawie (ostatni etap postępowania odwoławczego). Dyrektor stwierdził, że kategoryczne użycie przez ustawodawcę zwrotu "organ odwoławczy stwierdza" oznacza obowiązek organu odwoławczego wydania rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 228 § 1 pkt 1 O.p., gdyż nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Oceniając dopuszczalność odwołania z 15 października 2020 r. wniesionego przez podatnika stwierdził zatem że wiążącym organ odwoławczy wyrokiem z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2190/21 Naczelny Sąd Administracyjny uznał bezskuteczność doręczenia ww. decyzji. Zgodnie z takim stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć należy, że decyzja organu podatkowego nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołała skutków prawnych w zakresie związania nią organu podatkowego. Brak skutecznego doręczenia decyzji sprawia, że nie tylko nie istnieje przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie, ale i że w ogóle nie rozpoczął biegu termin przewidziany do wniesienia odwołania w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Termin ten liczony jest bowiem od dnia doręczenia decyzji. Tym samym należało zatem stwierdzić niedopuszczalność odwołania wniesionego przez podatnika od ww. decyzji organu podatkowego. W skardze na powyższe postanowienie podatnik wskazał, że od 2018 roku toczy spór z organem podatkowym o podatek od towarów i usług wynikający ze sprzedaży nieruchomości w III kwartale 2017 roku, od której uchylił się notarialnie na podstawie art 88 Kodeksu Cywilnego z uwagi na fakt, że nabywca nieruchomości nie wywiązał się z zapisów aktu notarialnego i nie wypłacił mi części pieniędzy za nieruchomość. Organ podatkowy w wydanej przez siebie decyzji podatkowej z 24 września 2020 r. nakazał mu jednak zapłacić podatek od towarów i usług od tej sprzedaży. Podkreślił, że odwołał się od powyższej decyzji, jednakże Dyrektor postanowieniem z dnia 12 listopada 2022 r. uznał, że odwołanie zostało wniesione po terminie, bowiem spóźnił się z z odwołaniem jeden dzień, co nie wynikało z winy podatnika. gdyż decyzję tą przez obowiązujący stan pandemii listonosz wrzucił do mojej skrzynki pocztowej i nie byłem w stanie ustalić daty, w której była tam umieszczona. Na ww. postanowienie podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W międzyczasie, w dniu 21 stycznia 2021 r. organ podatkowy doręczył mu tytuł wykonawczy i informację o zajęciu moich kont bankowych na kwotę 1.038.945,04 zł z tytułu podatku wynikającego z tej decyzji, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji. Podatnik wskazał, że gdy dzwonił w tej sprawie do Urzędu Skarbowego zapytać o przyczynę tej sytuacji poinformowano go, że skoro Dyrektor wydał postanowienie o uchybieniu terminu odwołania, to decyzja tym samym stała się ostateczna, a ścieżka odwoławcza jest zamknięta. Oznacza to, że egzekucja jest dopuszczalna. Podatnik złożył więc pismo wskazując, że nie zgadzam się z tym i podnosząc, że na postanowienie Dyrektora została wniesiona skarga do Sądu, a zatem sprawa nie jest jeszcze ostatecznie rozstrzygnięta. W odpowiedzi na to pismo, organ podatkowy wydał postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, jednak kont bankowych nie zwolnił. Natomiast 19 lutego 2021 r. wydał postanowienie, że moje zarzuty do egzekucji są bezzasadne, argumentując to tym, że wniesienie skargi do Sądu nie wstrzymuje wykonania decyzji, więc moje konta zostaną nadal zajęte. Podatnik podkreślił, że z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/GI/80/21, który uznał moją skargę za zasadną i uchylił postanowienie Dyrektora w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, zrozumiał, że skoro uchybienia terminu nie było, to Dyrektor powinien zacząć prowadzić sprawę w związku z wniesionym przez niego odwołaniem. Tymczasem organ podatkowy pismem z dnia 23 kwietnia 2021 r. zawiadomił go o wznowieniu realizacji zajęcia wierzytelności z mojego konta bankowego powołując się na to postanowienie wcześniejsze z dnia 19 lutego 2021r., którego to pisma podatnik nie zrozumiał, gdyż jego konta były zajęte przez cały ten czas. Był przekonany, że po zapadnięciu wyroku sądowego Dyrektor rozpozna jego odwołanie. Tymczasem wniósł on skargę kasacyjną do Najwyższego Sądu Administracyjnego nie zgadzając się z tym wyrokiem i przez najbliższe miesiące w jego sprawie nie działo się całkowicie nic. Tymczasem konta bankowe były cały czas zajęte i nie mógł on prowadzić działalności gospodarczej, nie miał środków do życia, a zadłużenie z tytułu odsetek i kosztów egzekucyjnych stale rosło. Następnie podniósł, że w związku z oddaleniem skargi kasacyjnej wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2190/21, zrozumiał on, że odwołał się terminowo i Dyrektor powinien prowadzić dalej sprawę. Tymczasem w sprawie nic się nie działo, a jego konta nadal były zajęte. Dlatego też napisał kolejne pismo o zwolnienie kont bankowych, argumentując to tym, że zapadły już dwa wyroki Sądów, z których wynika jednoznacznie, że decyzja organu podatkowego nie jest ostateczna, a on od roku nie jest w stanie prowadzić działalności gospodarczej i nie ma środków do życia. W odpowiedzi otrzymał pismo, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, a zajęcia uchylone. Był więc przekonany o tym, że ma to związek z wyrokami Sądów, które zapadły i że konta zostały zwolnione do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Dyrektora, który dalej sprawę prowadzi. Tymczasem organ podatkowy wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej pierwotnie wydanej decyzji podatkowej, a następnie zawiadomienie o ponownym zajęciu rachunku bankowego. Działanie to było dla podatnika całkowicie niezrozumiałe, bo 3 tygodnie wcześniej całe postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, a nie a nie miały miejsca w tym czasie żadne wydarzenia, żadne nowe okoliczności i zachowanie organu podatkowego wydało mu się w tym momencie irracjonalne. Na postanowienie nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności złożyłem więc zażalenie. Dnia 11 maja 2022 r. organ podatkowy wydał swoje stanowisko w sprawie zażalenia na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności uzasadniając swoje postanowienie m.in. faktem, że jestem zadłużony m.in. z tytułu podatków od nieruchomości, kredytów i tym, że moja działalność gospodarcza przynosi straty i że w związku z tym jest zagrożenie, że nie ureguluję zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanej decyzji podatkowej. Zdaniem podatnika, organ podatkowy nie ma żadnej refleksji, że zadłużenie i straty wynikają właśnie z ich działania, bo skoro zablokowali mi konta bankowe uniemożliwiając mi prowadzenie działalności gospodarczej pozostawiając bez środków do życia Tymczasem Dyrektor wydał zaskarżone postanowienie, że odwołanie jest niedopuszczalne, uzasadniając je wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał bezskuteczność doręczenia decyzji i że przyjąć należy, że nie weszła ona nigdy do obrotu prawnego i nie wywołała skutków prawnych - czyli, że ta decyzja jakby nigdy nie została mi doręczona, więc też nie ma się od czego odwoływać - ja tak to rozumiem. Z takim stanowiskiem Dyrektora i taką ich interpretacją wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik się więc nie zgadza. Uważa, że decyzja była doręczona i są 2 wyroki Sądów, z których wynika, że od tej decyzji odwołał się terminowo, skoro postanowienie o uchybieniu terminu odwołania było przez Sąd uchylone. Dyrektor w swojej skardze kasacyjnej pisanej rok temu na stronie 7 w ostatnim akapicie wyraźnie stwierdził, że decyzja została doręczona i weszła do obrotu prawnego, bowiem podatnik wniósł od niej odwołanie. Wskazał, że celowo opisał korespondencję przez 2 lata się toczącą z organami podatkowymi, bo od 2 lat prawie organ podatkowy uniemożliwia mu prowadzenie działalności gospodarczej, a czas który mógłbym poświęcić na pracę przeznacza na wymianę pism z organami i Sądem. Jego zadłużenie stale rośnie i jest od 2 lat pozbawiony prawa do obrony, bo sprawa od 2 lat nie może wyjść na wyższą instancję i ostatecznie zostać rozpatrzona przez Sąd, który być może dostrzeże wszystkie absurdy tej sytuacji. Zamiast rozpatrywać moją sprawę merytorycznie, organy zajmowały się ustalaniem jak działa Poczta Polska w S., w których mieszkam, dochodząc do takich szczegółów jak do tego, że przesyłki mi dostarcza 2 różnych listonoszy i w jaki sposób ja odbierałem wcześniejszą korespondencję urzędową przed wydaniem decyzji i co ta korespondencją zawierała i kto był na awizo podpisany. Przez takie działania Naczelny Sąd Administracyjny musiał rozstrzygać, czy włożenie listu do skrzynki można uznać za doręczenie i z jaką datą, bo Dyrektor nie potrafił uznać pierwszego wyroku Sądu, który sprawę doręczenia rozstrzygnął uznając moją rację. Podkreślił, że jest całkowicie bezsilny w tej sytuacji, gdyż mimo 2 wyroków sądowych Dyrektor nie chce się podjąć prowadzenia mojej sprawy, chcąc tą sprawę znowu zwrócić do pierwszej instancji, czyli cofnąć sprawę do stanu sprzed 2 lat do organu podatkowego, który to od lat narusza moje prawa blokując mu konta bankowe, pozbawiając go w ten sposób środków do życia i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Nawet po wydaniu ostatniego postanowienia Dyrektora organ podatkowy nadal blokuje mu rachunki bankowe z tytułu tej właśnie decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego i jakby przyjąć argumentację organu odwoławczego, to robi to bezprawnie od 1,5 roku, bo skoro decyzji nie doręczono, to na jakiej podstawie jest prowadzona egzekucja. Równolegle toczy się sprawa w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K., gdzie jest badana ta właśnie transakcja, z tytułu której organ podatkowy wydał mi decyzję podatkową i gdzie druga strona tej transakcji ma sprawę kamą skarbową, za wprowadzenie w błąd swojego Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. W sprawie tej podatnik był już przesłuchiwany jako świadek informując [...] Urząd Celno-Skarbowy, że zeznania kontrahenta podatnika były wykorzystane przeciwko niemu w wydanej przez Urząd Skarbowy w C. decyzji, na podstawie której do dzisiaj ma zajęte konta bankowe. Podsumowując, podatnik zwrócił się z prośbą o uchylenie zaskarżonego ostanowienia Dyrektora i nakazanie mu prowadzenia jego sprawy. Zaznaczył także nie widzi powodu, dla którego jeszcze raz musiałby odwołanie pisać i na nowo wszystkie dokumenty kserować, kompletować, bo czasu i pieniędzy na dostarczanie stosów dokumentów do organów podatkowych stracił już dosyć i nie może się okazać teraz, że mam to wszystko składać drugi raz po prawie 2 latach na nowo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia uznania odwołania wniesionego przez skarżącego za niedopuszczalne. W myśl art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie. Stosownie zaś do art. 212 O.p. decyzja staje się wiążąca dla organu dopiero w momencie doręczenia jej stronie. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. FPS 10/00 (opubl. w CBOSA), NSA wskazał, że decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2017 r., sygn. II FSK 3336/16, opubl. w CBOSA). W myśl art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza niedopuszczalność odwołania w formie ostatecznego postanowienia. Z przepisu tego wynika, że wstępnym stadium postępowania odwoławczego jest ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne. Niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Odwołanie jest więc niedopuszczalne, jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a więc pomimo, że została wydana, nie została stronie doręczona (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Unimex s. 925 i n.). Przyczyny niedopuszczalności odwołania obejmują zatem przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Z powyższego wynika, że przyczyną niedopuszczalności odwołania jest sytuacja, w której nie doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji. W takim wypadku nie może rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie odwołania. Tym samym odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych, a to z tej przyczyny, że brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia (wydana decyzja nie weszła skutecznie do obrotu prawnego). Nie można też uruchomić środka zaskarżenia od decyzji wydanej, a nie doręczonej. Oceniając zatem zaskarżone postanowienie w kontekście ww. przepisów należy zauważyć, że kwestia doręczenia decyzji organu podatkowego z dnia 24 września 2020 r. była już przedmiotem oceny w postępowaniu sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2190/21, oddalając skargę kasacyjną organu odwoławczego od wyroku tutejszego Sądu z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 80/21, stwierdził, że przesyłka zawierająca ww. decyzję została doręczona w sposób nieprawidłowy, bowiem została pozostawiona w skrzynce odbiorczej adresata, mimo, że przepisy ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozpowszechnianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 695) przewidywały, że jedynie przesyłki polecone bez zwrotnego potwierdzenia odbioru mogą być doręczone do oddawczej skrzynki pocztowej, bez konieczności złożenia przez adresata wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko tutejszego Sądu, że "przeprowadzone postępowanie reklamacyjne podważa prawdziwość treści dokumentu znajdującego się w aktach sprawy ("zwrotki" podpisanej przez nieuprawnionego odbiorcę, któremu przesyłki nie wydano). Nie dotyczy to jednak wyłącznie daty doręczenia, lecz samego doręczenia". Zatem Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu podatkowego z dnia 24 września 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. Decyzja ta nie weszła zatem do obrotu prawnego, stanowiąc jedynie akt wewnętrzny tego organu. Powyższym wyrokiem tutejszy Sąd, ale i organ odwoławczy był związany. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2014 r., III SA/Gl 889/14, CBOSA). Oznacza to, że prawidłowo organ odwoławczy zastosował przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p., uznając, że wniesione przez podatnika odwołanie jest niedopuszczalne, bowiem wniesione zostało ono od decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego, albowiem jej nie doręczono. Decyzją tą nie był związany podatnik, ani też tym bardziej organ podatkowy, który ją wydał, co wynika z treści art. 212. Dopiero bowiem skuteczne doręczenie ww. decyzji oznaczać będzie, że skarżącemu zacznie biec termin do wniesienie odwołania. To czy podatnik z skorzysta z uprawnienia do wniesienia odwołania należy do wyłącznej jego decyzji. W konsekwencji powyższego, wniesione przez podatnika odwołanie od decyzji niedoręczonej nie mogło odnieść skutku w postaci jego rozpoznania, a zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Odnosząc się do kwestii podniesionych w skardze, a dotyczących działania organu podatkowego w ramach postępowania egzekucyjnego, czy też odnośnie wydanego postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, Sąd wskazuje, że nie jest możliwym dokonanie ich oceny w niniejszym postępowaniu. Wykraczają one poza zakres sprawy, którym jest ocena tego, czy prawidłowo organ odwoławczy uznał, że wniesione przez skarżącego w dniu 15 października 2020 r. odwołanie było niedopuszczalne. Jednocześnie czynności podejmowane przez organ podatkowy podlegają, stosownie do właściwych przepisów O.p. oraz ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427) kontroli instancyjnej, a następnie z uwagi na brzmienie art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako p.p.s.a.) kontroli sądu administracyjnego. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.