I SA/Gl 868/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2005r. sprawy ze skargi B. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących kwotę [...] ([...] ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania B. i T. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł, odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł uchylił decyzję organu I instancji w części określającej wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł i orzekł wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 1998 r. w kwocie [...] zł. W pierwszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że pełnomocnik B. i T. K. w dniu [...] 2004 r. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] 2004 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że wysokość odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc styczeń 1998 r. została określona nieprawidłowo. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał zasadność wniosku pełnomocnika podatników i stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...]z dnia [...] r. w części dotyczącej określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Wskazano, że w tym stanie rzeczy organ podatkowy II instancji zobowiązany był do ponownego rozpatrzenia odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] w części dotyczącej odsetek za zwlokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za 1998 r. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że wysokość określonych w decyzji organu podatkowego I instancji odsetek za zwlokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy jest nieprawidłowa i skutkuje nieuzasadnionym obciążeniem finansowym dla podatników. Uwzględniono zatem odwołanie strony w tym zakresie i przy określeniu kwot zaliczek na podatek dochodowy za 1998 r. przyjęto wysokość kosztów uzyskania przychodów w styczniu 1998 r. w kwocie [...] zł (w decyzji organu podatkowego I instancji wartość ta stanowiła [...] zł), a przychód za styczeń w kwocie [...] zł. W odniesieniu do miesiąca [...] 1998 r. przyjęto natomiast, że koszty uzyskania przychodu wynosiły [...] zł (w decyzji organu podatkowego I instancji wartość ta stanowiła [...] zł), a przychód uzyskany w tym okresie [...] zł. Wysokość dochodu osiągniętego przez podatników w pozostałych (poza [...] i [...]) miesiącach 1998 r. ustalona w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nie została zmodyfikowana przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji wskazano na treść art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy, którzy osiągają dochody z działalności gospodarczej są zobowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Zaliczki te uiszcza się do dnia 20 każdego miesiąca, za miesiąc poprzedni, przy czym zaliczkę za [...] w wysokości należnej za [...], uiszcza się w terminie do dnia [...] . Organ odwoławczy przywołał również dyspozycję art. 53 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącą, iż od zaległości podatkowych (stanowi je m.in. nie zapłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy) naliczane są odsetki za zwłokę. Wskazano również, że art. 53 a Ordynacji podatkowej stanowi podstawę prawną do wydania decyzji określającej zobowiązanie z tytułu nie wpłaconych w terminie lub deklarowanych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek. Organ podatkowy, który w postępowaniu podatkowym ustali – po zakończeniu roku podatkowego – że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji zobowiązany jest wydać decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w sytuacji gdy deklaracja nie została złożona. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółowe zestawienie (odrębne dla B. K. i T. K.) terminów i kwot zaliczek na podatek dochodowy (jego wysokość za 1998 r. określono na kwotę [...] zł), do których wpłaty zobowiązani byli podatnicy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dokonano również szczegółowego rozliczenia (odrębnie dla B. K. i T. K.) wpłat dokonanych tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i zarachowania ich na poczet poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz na poczet odsetek od zaległości w tym podatku. Powyższą decyzję doręczono pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu [...] 2005 r., a w dniu [...] 2005 r. (data nadania pisma w urzędzie pocztowym) reprezentujący B. i T. K. doradca podatkowy zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Skargę oparto na zarzucie naruszenia art. art. 120, 210 § 4, 70, 62 § 4, 54 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 13 § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 200 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, iż określenie wysokości odsetek od nieziszczonych przez każdego z małżonków zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w jednej decyzji skierowanej jednocześnie do obojga małżonków stanowi naruszenia zasady legalności wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej i dokonane zostało bez wskazania przez organ podatkowy podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. W konsekwencji zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżących dopuszczalność określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jednocześnie wobec obojga małżonków nie obejmuje orzekania wobec dwojga podatników pozostających w związku małżeńskim o wysokości odsetek od zaliczek na ten podatek, stanowiących indywidualne zobowiązanie każdego z małżonków. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w piśmie Dyrektora Departamentu Systemu Podatkowego z dnia 5 maja 2003 r. (SP2/8441-1340/1836/02/DK), w którym stwierdzono, iż "w dochodach wspólnie opodatkowanych nie mieszczą się dochody stanowiące podstawę ustalania w ciągu roku podatkowego zaliczek. W związku z powyższym odsetki naliczone od nieuregulowanych w całości zaliczek (...) obciążać będą tylko tego małżonka, od którego zaliczki były należne i który dopuścił się zwłoki w ich uregulowaniu". W dalszej części uzasadnienia skargi wskazano, że organ odwoławczy orzekając o odsetkach od nieterminowo uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zobowiązany jest uwzględniać terminy przedawnienia określone w art. 70 ordynacji podatkowej. Przedmiotowe odsetki (o których orzeka się w trybie art. 53 a Ordynacji podatkowej) są bezzwrotnym, nieodpłatnym, przymusowym, publicznoprawnym świadczeniem wynikającym z ustawy podatkowej, o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej, a zatem podlegają, zdaniem pełnomocnika skarżących, ogólnym zasadom przedawnienia, które decyzja wydana w 2005 r. w stosunku do nieterminowo opłaconych zaliczek za 1998 r. powinna uwzględniać. W skardze podniesiono również, że zgodnie z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, podczas, gdy w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia w tym zakresie dokonano w formie decyzji. Zakwestionowano również sposób, w jaki w zaskarżonej decyzji wykazano kwotę należnych odsetek, ponosząc, że skoro zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące roku podatkowego są odrębnymi zobowiązaniami podatkowymi, to odsetki z nimi związane powinny być odrębnie wyspecyfikowane. Zbiorcze określenie łącznej kwoty odsetek skutkuje wyliczeniem ich w nieprawidłowej wysokości, gdyż jak stwierdza pełnomocnik strony skarżącej , organ odwoławczy pominął zasadę wynikającą art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą nie nalicza się odsetek, gdy ich wysokość nie przekracza trzykrotności wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez "Pocztę Polską" za polecenie przesyłki listowej(odsetki za [...] 1998 r. wynoszą [...] zł). Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył także § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwlokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które mogą być zawarte w rachunkach, gdyż nie dokonano zaokrągleń odsetek za poszczególne miesiące 1998 r. . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, ustosunkowując się do zarzutu skargi dotyczącego orzeczenia w jednej decyzji o wysokości odsetek od nieziszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych odrębnie od każdego z małżonków stwierdzono, że zgodnie z wytycznymi Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2001 r. nr SP2-K-861-277-27111/01 w sytuacji, gdy po zakończonym roku podatkowym zaliczki w całości wchodzą w skład zobowiązania podatkowego za dany rok, bezpodstawne jest orzekanie o odsetkach należnych od tych zaliczek w odrębnej decyzji. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przedawnienia organ odwoławczy wskazał natomiast, że zgodnie z art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcie podatku obejmuje w tej ustawnie m.in. zaliczki na podatek, a niezapłacona w terminie zaliczka na podatek stanowi zaległość podatkową (art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Dyspozycja art. 70 Ordynacji podatkowej odnosi instytucję przedawnienia do zobowiązań podatkowych, a zatem odsetki za zwłokę, jako że nie stanowią zobowiązania podatkowego nie podlegają przedawnieniu. W odniesieniu do zarzutów związanych ze sposobem wyliczenia należnych odsetek Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że art. 53 a Ordynacji podatkowej upoważnia organ podatkowy do wydania – po zakończeniu roku podatkowego – decyzji określającej wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy (w oparciu o ustalone przez organ prawidłowe wysokość należnych zaliczek) bez podziału na poszczególne źródła przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga jest uzasadniona. W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że jej wydanie spowodowane było faktem wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji z dnia [...]Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Ta ostatnia decyzja stwierdzała nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], (którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł, odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł) w części dotyczącej określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Jednakże przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji z dnia [...] Nr [...] została wyeliminowana z obrotu, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił ją wyrokiem z dnia 28 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 869/05. W tych okolicznościach niezbędnym było również uchylenie również uchylenie zaskarżonej decyzji, którą rozpatrzono odwołanie B. i T. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł, odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł. W tej sytuacji odnoszenie się merytoryczne do zarzutów skargi skierowanych do decyzji "odsetkowej" jest niecelowe i co najmniej przedwczesne, albowiem organ podatkowy rozstrzygnąć musi w pierwszej kolejności, czy zaistniały merytoryczne przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2003 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł w części dotyczącej określenia wysokości należnych odsetek za zwlokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Jeśli zatem rzeczone przesłanki zaistnieją i organ podatkowy ponownie będzie mógł rozpoznać odwołanie B. i T. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.nr [...] z dnia [...] 2003 r., wówczas uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko, ustosunkuje się zarówno do argumentów odwołania jak i argumentów zawartych we wniosku o wznowienie postępowania i skardze do Sądu Administracyjnego dotyczących sposobu wyliczenia przedmiotowych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 1998 r. Pomimo tego wskazać należy organowi odwoławczemu, iż pogląd, że " ... dyspozycja art. 70 Ordynacji podatkowej odnosi instytucję przedawnienia do zobowiązań podatkowych, a zatem odsetki za zwłokę, jako że nie stanowią zobowiązania podatkowego nie podlegają przedawnieniu" jest błędny. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd co do tego, że zaliczka na podatek nie jest odrębnym zobowiązaniem podatkowym, do którego bezpośrednio można by zastosować regulację art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaliczka jest jedynie płatnością na poczet podatku dochodowego, który jest należny za cały rok. Zaliczki na podatek tracą swój samoistny byt prawny oraz tymczasowy charakter w momencie złożenia zeznania podatkowego, stając się elementem zobowiązania podatkowego należnego za cały rok podatkowy. Odsetki za zwłokę nie mają samoistnego charakteru, lecz pełnią rolę akcesoryjną - uboczną w stosunku do zobowiązania głównego. Do przedawnienia odsetek w związku z zaległością podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się więc termin określony w art. 70 § 1 ustawy z 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Zatem podatnicy zobowiązani byli sami obliczyć i zadeklarować - w zeznaniu rocznym - podatek od dochodu uzyskanego w 1998 roku oraz wpłacić go (według ust. 4 tego artykułu) w terminie do dnia 30 kwietnia roku następnego, czyli 1999 r. W ust. 6 tego artykułu przewidziano, że podatek wynikający z zeznania rocznego jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Decyzję określającą wysokość podatku inną niż deklarowana przez podatnika w jego zeznaniu rocznym urząd skarbowy może wydać dopóty, dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego, tj. do upływu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Z przytoczonych wyżej przyczyn Sąd uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a, c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnośnie wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy.