I SA/Gl 869/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2005r. sprawy ze skargi B. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającą nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł w części dotyczącej określenia wysokości należnych odsetek za zwlokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł. W pierwszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że po rozpatrzeniu odwołania podatników od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...], którą określono B. i T. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał decyzję organu podatkowego I instancji w mocy. Skarga na powyższą decyzję została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ze względu na nieuiszczenie wpisu od skargi oraz nieuzupełnienie braków formalnych skargi. Pełnomocnik B. i T. K. w dniu [...] 2004 r. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że wysokość odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy za [...] 1998 r. została określona nieprawidłowo. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał zasadność wniosku pełnomocnika podatników i decyzją z dnia [...] r. nr [...] stwierdził nieważność decyzji z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł, gdyż przedmiotowe rozstrzygnięcie wydano z rażącym naruszeniem prawa. Opisując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy zaakcentował, że w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji wskazał, iż dopuszczalne jest stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej w części, a na poparcie takiego stanowiska przywołał tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 1988 r. (publ. ONSA 19900 nr 2-3, poz.25), zgodnie z którą "stwierdzenie nieważności decyzji tylko w części dotkniętej kwalifikowaną wadliwością jest nie tylko dopuszczalne, lecz – jako zgodne z zasadami ogólnymi kodeksu postępowania administracyjnego – powinno być regułą działania organów nadzoru". W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił argumenty podniesione przez pełnomocnika podatników w odwołaniu, w którym stwierdzono, że treść art. 247 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza możliwości orzekania o stwierdzeniu nieważności decyzji w części, a w konsekwencji zaskarżona decyzja wydana jest bez podstawy prawnej, co stanowi naruszenie art. 120 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji przywołano określone w Ordynacji podatkowej zasady prowadzonego w trybie nadzwyczajnym postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Zaakcentowano, iż stwierdzenie nieważności decyzji, jako szczególne odstępstwo od zasady trwałości ostatecznej decyzji organu podatkowego, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, wymaga bezspornego ustalenia, że konkretny akt administracyjny dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Następnie przedstawiono wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że rażące naruszenie prawa to kwalifikowana postać naruszenia prawa, występująca wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i rodzi skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. W odniesieniu do kwestii dopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji w części organ odwoławczy wskazał, iż decyzja, której dotyczył wniosek strony o stwierdzenie nieważności (w którym kwestionowano wyłącznie wysokość odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 1998 r.) ma konstrukcję dwuczłonową (zawiera oparte na art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określenie kwoty odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, dokonane na podstawie art. 44 ust. 1, 3, 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 53 a Ordynacji podatkowej). W podsumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stwierdzenie nieważności decyzji w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy, w sytuacji, w której konstrukcja decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności pozwala na wyodrębnienie dwóch przedmiotów rozstrzygnięcia, a ustalone zostało, że określenia wysokości przedmiotowych odsetek dokonano z rażącym naruszeniem prawa jest dopuszczalne. Powyższą decyzję doręczono pełnomocnikowi podatników w dniu [...] 2005 r., a w dniu [...] 2005 r. (data nadania pisma w urzędzie pocztowym) zaskarżono ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik B. i T. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono przede wszystkim, że dyspozycja art. 247 Ordynacji podatkowej zezwala na stwierdzanie nieważności decyzji podatkowej w całości, a zatem zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Kwestionowana przez pełnomocnika strony skarżącej decyzja nie spełnia zatem wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a działanie organu podatkowego w przedmiotowej sprawie stanowi odstępstwo od zasady legalności, określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga jest uzasadniona. W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że dotyczy ona decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Ta ostatnia decyzja stwierdzała nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], (którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł, odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł) w części dotyczącej określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Decyzja ta wydana została na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepis art. 247 § 1 pkt Ordynacji podatkowej stanowi, że: "Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa". W wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2070/02 (wyd. elekt. LEX-TEMIDA, 2005 nr 146536) celnie zauważono, że pojęcie "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa, jak i w orzecznictwie (szerzej na ten temat: J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa - komentarz 2004", Wyd. UNIMEX Wrocław 2004 r. str. 841-843, R. Kubacki "Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne" Monitor Podatkowy nr 11 z 1997 r. str. 330-334 oraz H. Dzwonkowski "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa" Monitor Podatkowy nr 9 z 2004 r. str. 11-15). Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzania nieważności w zasadzie panuje jednak zgodność co do tego, iż orzekając o "rażącym naruszeniu prawa" organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym (J. Borkowski, jw. str. 843 oraz "Zmiana i uchylanie ostatecznych decyzji administracyjnych", Warszawa 1967 r. str. 115-116). Zwraca się przy tym uwagę na to, iż zasady orzekania w sprawach o stwierdzenie nieważności wypracowane dla ogólnego postępowania administracyjnego tylko w ograniczonym zakresie mogą być przydatne do orzekania w sprawach podatkowych. W tych sprawach pierwszą czynnością powinno być ustalenie, czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany, tj. czy osoba, której dotyczyła decyzja była podatnikiem i czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości. Zobowiązanie podatkowe i jego wysokość muszą mieć bowiem umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika. Konieczne w związku z tym staje się odrębne rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" i stwierdzania nieważności decyzji podatkowej. W tych przypadkach wysokość podatku odzwierciedla prawo i wobec tego zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne (samoistne) kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego (H. Dzwonkowski, jw. str. 14). Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem przez proste ich zastosowanie ze sobą (kodeks postępowania administracyjnego "Komentarz". J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, str. 237; por. także Kodeks postępowania administracyjnego "Komentarz" B. Adamiak, J. Borkowski. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, str. 716-721). Podkreślić przy tym trzeba, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, czy to w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych, czy też, jak w niniejszej sprawie, określenia odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy stwierdzający nieważność decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa ma obowiązek wskazać, jaki konkretny przepis prawa został naruszony i z jakich powodów naruszenie to organ uznał za rażące. W zaskarżonej decyzji takich ustaleń i takich rozważań brak. W konsekwencji nie wykazano jednoznacznie wystąpienia przesłanek art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwiającej stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Za chybiony należy natomiast uznać zarzut skargi sprowadzający się do tezy, że w świetle unormowań Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe stwierdzenie nieważności decyzji tylko w części. Przyznać należy, iż poglądy w tym zakresie są rozbieżne. W szeregu orzeczeniach prezentowano pogląd, że "Organ nadzoru, stwierdzając nieważność decyzji ostatecznej, działa jako organ kasacyjny, nie może więc w swojej decyzji rozstrzygać żadnej innej kwestii merytorycznej"(wyrok NSA z 14.07.1987 r. sygn. akt IV S.A. 393/87, ONSA 1990, nr 1, poz. 1). Tym niemniej, Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd pogląd, że dopuszczalne jest stwierdzenie nieważności części decyzji administracyjnej (por. wyroki NSA z dnia 21 grudnia 1999 r., IV SA 2311/97, LEX nr 48738; z dnia 5 października 1999 r., IV SA 1502/97, LEX nr 47792; z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 270/96, LEX nr 47289; z dnia 31 marca 1998 r., I SA 1838/97, LEX nr 44510; z dnia 29 stycznia 1998 r., IV SA 583/96, LEX nr 45666; oraz z dnia 21 stycznia 1988 r., IV SA 859/87, ONSA 1990 z. 2-3, poz. 25, OSP 1991 r. z. 4, poz. 95 z glosą T. Wosia, NP 1990 nr 4-6, s. 253 z glosą M. Armaty; a także uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 lutego 1998 r., OPS 6/97, ONSA 1998 z. 2, poz. 40). Możliwość taka występuje w szczególności wówczas, gdy rozstrzygnięcie decyzji składa się z kilku elementów, z których każdy mógłby być przedmiotem rozstrzygnięcia w osobnej decyzji, co określane jest także jako wydanie decyzji składającej się z kilku decyzji częściowych (przedmiotowo lub podmiotowo - por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 3 grudnia 1990 r., II SA 740/90, ONSA 1991 r. z. 1, poz. 7). Słusznie jednak podkreśla się, że ze względu na dużą różnorodność spraw trudno wskazać regułę generalną, kiedy jest możliwe stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w części. Podaje się, że jest to możliwe, gdy pozostałe w mocy rozstrzygnięcia decyzji mogą mieć - w świetle norm materialnego prawa administracyjnego z jednej strony - samodzielny byt prawny, a z drugiej, ich treść nie jest determinowana rozstrzygnięciem wadliwym, pozbawionym mocy wiążącej. Unieważnienie części decyzji może więc nastąpić wtedy, gdy tylko część unieważniana zawiera wady z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a wadliwość rozstrzygnięcia nie wywiera wpływu na treść pozostałych rozstrzygnięć zawartych w decyzji. Ponadto, wolny od wad fragment decyzji, któremu nie odmawia się skuteczności, powinien stanowić rozstrzygnięcie, mogące samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Nie jest więc prawidłowa przyjęta w skardze wykładnia, że unieważnienie części decyzji jest niedopuszczalne. Istotne jest bowiem to, czy można w sposób niebudzący wątpliwości wyodrębnić element decyzji dotknięty wadą i stwierdzić nieważność decyzji w tym zakresie, a pozostałe rozstrzygnięcie będzie mogło samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Z przytoczonych wyżej przyczyn Sąd uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a, c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnośnie wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy.