I SA/Gl 87/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak,, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, , Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego S. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], określającą A Spółce Akcyjnej w K. wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r., tj. za luty – w kwocie [...] zł., za marzec w kwocie [...] zł., za czerwiec w kwocie [...] zł., za lipiec w kwocie [...] zł., za sierpień w kwocie [...] zł., za wrzesień w kwocie [...] zł. oraz za październik w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wskutek przeprowadzenia postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego S. Urzędu Skarbowego w S., po ponownym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego (pierwsza decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została uchylona decyzją kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K.) wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł. Z ustaleń powyższej decyzji, w której wykazano szereg nieprawidłowości wynikało nie tylko zaniżenie zobowiązania podatkowego za rok 2001, ale również stwierdzenie, że Spółka odprowadzała zaliczki miesięczne na poczet podatku dochodowego od osób prawnych w zaniżonej wysokości. Powyższe zrodziło obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na ww. podatek. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji określił Spółce w decyzji z dnia [...] r. nr [...] wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek za 2001 r. na podatek dochodowy od osób prawnych, za wskazane na wstępie niniejszego uzasadnienia miesiące oraz w podanej wysokości. Podstawę do wydania tej decyzji stanowiły przepisy art. 53a w związku z art. 207 oraz w związku z art. 51 § 2 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił decyzji pierwszoinstancyjnej, dotyczącej odsetek od zaniżonych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych: - błędną interpretację lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, w szczególności poprzez naruszenie art. 53a w związku z art. 51 § 2 i art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ ustalenia zaległości podatkowej w decyzji Naczelnika Pierwszego S. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] nie było prawidłowe, a także naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na niewłaściwej interpretacji przepisu, poprzez wiązanie możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu danego miesiąca z uzyskaniem w tym miesiącu przychodu (memoriałowego), gdy tymczasem przepis wiąże wprost zaliczenie do kosztu uzyskania przychodu z przychodem w danym roku podatkowym, - rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, 180, 187 § 1, 191 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia i cząstkową interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także naruszenie zasad swobodnej oceny materiału dowodowego, przez jednostronną ocenę materiału dowodowego w sprawie, co łącznie skutkowało wydaniem niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia w sprawie, mimo istnienia wystarczających dowodów przemawiających za prawidłowością poczynionych przez podatnika rozliczeń i dokonanych wydatków celowych – w celu uzyskania przychodów. Spółka złożyła również wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Wniosek ten został załatwiony odmownie. Z akt sprawy wynika także, że w stosunku do podatnika zastosowany został środek egzekucyjny, o którym zobowiązany został zawiadomiony, a to wywołało skutki, o których mowa w art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie odsetek od zaliczek (por. pismo Naczelnika Pierwszego S. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 listopada 2006 r. nr [...] – k. 000055 w segregatorze "Postępowanie odwoławcze"). Po rozpatrzeniu ww. odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją, oznaczoną numerem [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Nastąpiło to po uprzednim wydaniu przez organ odwoławczy w tym samym dniu decyzji nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Pierwszego S. Urzędu Skarbowego w S. określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, przywołując treść art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że w sytuacji spełnienia przesłanek opisanych w hipotezie tej normy, organ podatkowy zobligowany jest zastosować dyspozycję wynikającą z tego przepisu. Zwrócono jednocześnie uwagę, że przepis wyraźnie odnosi się do tych podatków, których zapłata następuje w ciągu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, poprzez zapłatę zaliczek na te podatki. Znajduje więc zastosowanie w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ ten sposób regulowania tego podatku przewiduje art. 25 ust. 1 i 2 updop, a ostateczne uiszczenie podatku należnego za dany rok podatkowy następuje według zasad określonych w art. 24 ust. 1 ww. ustawy. Zaakcentowano, że norma art. 53a Ordynacji podatkowej jest logicznie spójna z innymi przepisami tej ustawy, tj. art. 51 § 2, który stanowił, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek oraz art. 53 § 1, w myśl którego od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Organ zauważył, że stosownie do art. 3 pkt 3 lit. a) Ord. pod. ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również zaliczki na podatki. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami odwołania, że przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych jest nieprawidłowa. Zdaniem pełnomocnika strony naruszenie art. 25 updop ma być konsekwencją działania przez organ pierwszej instancji wbrew przepisom art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 updop. Organ zwrócił tu uwagę, że w jego decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2001, zarzuty formułowane w tym zakresie względem Naczelnika Urzędu Skarbowego uznane zostały za bezpodstawne, a zatem nie skutkują koniecznością uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym brak podstaw do zakwestionowania przyjętych w decyzji dot. odsetek od zaliczek, wysokości zaliczek miesięcznych. Organ zwrócił przy tym uwagę na tożsamość zarzutów podnoszonych w odwołaniu od decyzji w sprawie określenia wysokości odsetek od zaliczek z zarzutami podnoszonymi w odwołaniu od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2001. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, na skutek nieuprawnionego i sprzecznego z prawem wydania decyzji bez podania materialnej podstawy prawnej, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez: a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 53a w związku z art. 51 § 2 i art. 53 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa na skutek oparcia rozstrzygnięcia o ustalenia wadliwej i niezgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], w której naruszając w szczególności art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bezpodstawnie zakwestionowano zasadność zaliczenia przez skarżącą określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, 3. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: a) art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie, wbrew istniejącemu obowiązkowi wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego i arbitralne rozstrzygnięcie we własnym zakresie, że transakcje związane z usługami pośrednictwa finansowego oraz pośrednictwa handlowego faktycznie nie miały miejsca, b) polegającej na błędnej interpretacji art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, skutkujące rażącym naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieuprawnione uznanie, ze organ pierwszej instancji nie naruszył ograniczeń w zakresie kontroli podatnika oraz, że nie działał w celu obejścia prawa, przyjmując że dopuszczalne jest prowadzenie kontroli skarbowej pomimo ich zbieżnych zakresów, c) niewłaściwe zastosowanie art. 82 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organ pierwszej instancji nie wystąpił, wbrew treści tego przepisu, do osób prawnych z żądaniem informacji w przedmiocie okoliczności mających miejsce przed powstaniem stosunków prawnych między stronami umowy, d) rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj. art. 122, 123 oraz 190 § 2 w związku z art. 288a Ordynacji podatkowej i utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej pomimo przyznania, iż uniemożliwiono stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu, pozbawiając jednocześnie podatnika prawa zadawania pytać świadkom na skutek bezprawnego odbierania w toku postępowania oświadczeń, bez informowania strony o miejscu i terminie ich przeprowadzania, e) rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122, 180, 187 § 1, 191 oraz 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, a tym samym brak wyczerpującego przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że zarzuty skargi są w zasadzie powtórzeniem zarzutów sformułowanych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2001. Także argumentacja pełnomocnika strony jest tożsama z uzasadnieniem zawartym w skardze na ww. decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowego zastosowania przepisu art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), a ściślej mówiąc, czy w związku z wydaniem wobec A S.A. decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., w której wykazano dochód, stanowiący podstawę naliczania zaliczek na ten podatek, organ ten był uprawniony i prawidłowo obliczył wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek. Unormowanie zawarte w art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. W myśl tego przepisu jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Skoro zatem odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53a O.p.). O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika – art. 53 § 3 O.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela stanowisko organu odwoławczego, że norma art. 53a Ordynacji podatkowej jest logicznie spójna z innymi przepisami tej ustawy, tj. art. 51 § 2, który stanowi, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek oraz art. 53 § 1, w myśl którego od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również zaliczki na podatki. Skoro zatem przez podatek rozumie się również zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, co do których termin płatności ustalony został na dzień 20-go każdego miesiąca (art. 25 ust. 1 i 2 updop), to po tym dniu niezapłacona część zaliczki staje się zaległością podatkową i od tej chwili, aż do dnia rozliczenia rocznego, najpóźniej do dnia 31 marca roku następnego (art. 27 ust. 1 updop) są naliczane odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o poprawnie określoną wysokość odsetek od nieziszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zarzuty podniesione w skardze odnosiły się w istocie do ustaleń organów obu instancji zawartych w decyzjach w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W szczególności strona skarżąca nie podważała samego sposobu wyliczenia odsetek od zaliczek. Błędne zastosowanie regulacji art. 53a strona właściwie wiązała z zarzutami dotyczącymi ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2001 r. (zakwestionowaniem przez organy zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów). Ponieważ skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2001 r. została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2009 r. (sprawa oznaczona sygn. akt I SA/Gl 86/08), Sąd nie dostrzegł podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych w odniesieniu do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001, a także do sposobu dokonanej przez organy interpretacji przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wydania decyzji dotyczącej ww. zobowiązania podatkowego. Nie dostrzeżono również naruszenia zasad postępowania, w stopniu wskazywanym przez pełnomocnika Spółki, przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu dotyczącym oceny prawidłowości określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na poczet podatku nie mogą być korygowane zarówno wielkość zobowiązania podatkowego za dany rok, jak i wysokość poszczególnych zaliczek na poczet podatku dochodowego, jeżeli wartości te wynikają z odrębnej ostatecznej decyzji. Wbrew zarzutom skargi, z treści zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika materialnoprawna podstawa, na jakiej oparto to rozstrzygnięcie. Jest nią powołany wyżej przepis art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa. Z tych też względów, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, a także innych przepisów prawa materialnego i zasad postępowania. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm).