I SA/Gl 873/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2005 r. sprawy ze skargi J. S. – "A" w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. - oddala skargę Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., ost. zm. Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257), art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 i ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., ost. zm. Dz. U. z 2004 r. Nr 91, poz. 868) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez J.S.– "A", ul. [...],[...]-[...] B. reprezentowaną przez pełnomocnika doradcę podatkowego – M. K. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającej zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonane w 2003 r. w związku z rozpoczęciem sprzedaży wyrobów akcyzowych w dniu [...] listopada 2003 r. objętych spisem z natury według stanu na dzień [...] listopada 2003 r. w kwocie 3.557,00 zł utrzymał w mocy tę decyzję. W uzasadnieniu decyzji na wstępie przybliżono treść rozstrzygnięcia organu I instancji a także odwołania, w którym zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 14 ust. 3 i 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię. Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy nawiązał najpierw do ustaleń faktycznych wskazując, że wnioskiem z dnia [...] grudnia 2003 r. pełnomocnik strony zwrócił się z prośbą o wyrażenie zgody na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 3.557,00 zł wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia wynikającej z art. 14 ust. 10 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazano, iż w dniu [...] listopada 2003 r. strona utraciła prawo do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług w związku z rozpoczęciem w tym dniu sprzedaży napojów alkoholowych. Przed dniem utraty zwolnienia strona nie prowadziła sprzedaży towarów objętych remanentem, zaś jej działalność polegała na prowadzeniu stoiska [...]. W dniu [...] listopada 2003 r. strona złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, z którego wynika, iż podatnik sprzedaje towary lub świadczy usługi, o których mowa w art. 14 ust. 10 ustawy o VAT (poz. 38). Natomiast w dniu [...] grudnia 2003 r. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym zestawienie towarów na dzień [...] listopada 2003 r. stanowiące spis z natury zapasów towarów posiadanych przed dniem utraty zwolnienia. Dokonując oceny prawnej tego stanu faktycznego przywołano najpierw treść art. 14 ust. 1 normującego podmiotowe zwolnienie od podatku a następnie nawiązano do art. 14 ust. 3 ustawy o p.t.u. Z zapisu tego jednoznacznie wynika, iż możliwość sporządzenia remanentu i odliczenia za zgodą podatku naliczonego wynikającego z dokumentów celnych oraz z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia mają wyłącznie ci podatnicy, którzy w ciągu roku podatkowego przekraczają z tytułu prowadzonej działalności obrót w wysokości 10.000 euro i stają się z obowiązku podatnikami podatku od towarów i usług. Skarżąca do dnia [...] listopada 2003 r. nie przekroczyła kwoty obrotu 10.000 euro tj. 45.700,00 zł. Utraciła natomiast zwolnienie podmiotowe w podatku od towarów i usług na skutek wprowadzenia do sprzedaży wyrobów akcyzowych. Wynika to z art. 14 ust. 10 ustawy o p.t.u. W takim przypadku podatnik nie posiada jednak uprawnień, o których mowa w art. 14 ust. 3 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie nie można podatnika potraktować jako rezygnującego ze zwolnienia, bowiem w sposób jednoznaczny łączy on u siebie obowiązek podatkowy z faktem rozpoczęcia w dniu [...] listopada 2003 r. sprzedaży wyrobów akcyzowych. Ponadto podatnik nie złożył w październiku 2003 r. zawiadomienia o rezygnacji ze zwolnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe zarzuty podniesione w odwołaniu. Sformułował tezę, iż przepis art. 19 ani art. 14 ust. 3 nie zawiera zakazu odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy przed dniem utraty zwolnienia. Pogląd, iż przepisy art. 14 ustawy o p.t.u są nieprecyzyjne, a co za tym idzie nie mogą stanowić podstawy pozbawienia podatnika prawa wynikającego z art. 19 podtrzymał pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna. Rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej należy rozpocząć od stwierdzenia, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakupy dokonane przez podatnika w okresie, gdy nie miał statusu zarejestrowanego podatnika, gdyż korzystał ze zwolnienia wynikającego z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.t.u. W punkcie wyjścia przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wiąże się z nabyciem towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik zwolniony podmiotowo z podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy nie dokonuje sprzedaży opodatkowanej. Ponadto, skoro w dacie dokonywania zakupów nie był podatnikiem który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, dotyczy go wyłączenie o którym stanowi art. 25 ust. 3 ustawy. Przy ocenie bowiem, czy w danej sprawie wystąpiły przesłanki z art. 25 ust. 3 ustawy o p.t.u. decyduje ustalenie, czy podatnik był zarejestrowany w urzędzie skarbowym w momencie nabycia towarów (por. wyrok NSA z 24 marca 1999 r. – III SA 5113/98 – ONSA 1/2000 poz. 42 oraz wyrok SN z 5 stycznia 2001 r. III RN 48/00 OSNAPiUS nr 21/2001 poz. 632). Przepis art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej wprowadza wyjątek od tych zasad. Otóż w odniesieniu do podatnika uprzednio zwolnionego od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1, a który prawo to utracił wobec przekroczenia kwoty sprzedaży uprawniającej do takiego zwolnienia, a także w odniesieniu do podatnika, który z prawa do takiego zwolnienia zrezygnował, istnieje możliwość uzyskania zgody na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia. Zgody takiej udziela właściwy urząd skarbowy na wniosek podatnika, przy czym jej udzielenie jest uzależnione od spełnienia określonych w przepisie warunków. Jest to zatem przepis szczególny, który zgodnie z przyjętymi zasadami interpretacji nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Tymczasem zarzuty skargi sprowadzają się do tezy, że w odniesieniu do podatnika, który utracił prawo do zwolnienia podatkowego z momentem rozpoczęcia sprzedaży towarów akcyzowych (art. 14 ust. 10) również winno mieć zastosowanie owo szczególne unormowanie. Zarzuty te nie mogą zostać uznane za uzasadnione. Ich uwzględnienie prowadziłoby bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego i to nie tylko tych, które przyznają wyłącznie ściśle określonej grupie podatników szczególne uprawnienie, ale także tych norm ustawy o p.t.u. które regulują ogólne zasady korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Trafnie też organ odwoławczy wyjaśnił iż nawet gdyby skarżącą potraktować jako podatnika rezygnującego z prawa do zwolnienia od podatku przysługującego na mocy art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy – do czego w stanie faktycznym ustalonym w sprawie nie ma uzasadnionych podstaw – to i tak wobec niespełnienia wymogów art. 14 ust. 3b nie mogła uzyskać zgody na obniżenie podatku należnego. Tym samym, skoro skarga nie wykazała, by objęta nią decyzja naruszała prawo należało ją uznać za niezasadną, podlegającą oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).