I SA/Gl 876/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. w M. od decyzji Burmistrza Miasta M. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67 § 1 i § 1 a, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ), utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że ponieważ podatnik jest osobą prawną to w postępowaniu w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej w zakresie pojęcia "ważny interes podatnika" ocenie podlegała sytuacja ekonomiczna strony, a w szczególności skutki zapłaty podatku dla funkcjonowania A, po stronie zaś pojęcia "interes publiczny" ze względu na rodzaj podatku i okoliczności sprawy, skupić należało się na interesie Gminy M. jako wspólnoty samorządowej. Dokonując analizy sytuacji finansowej spółki organ odwoławczy wskazał, że na dzień 25 stycznia 2007 r. Spółka posiadała zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w łącznej kwocie [...]zł oraz wobec Urzędu Miasta z tytułu niezapłacenia podatku od nieruchomości w wysokości łącznej [...]zł. Podatnik nie posiadał zaległości w podatkach wobec Urzędu Skarbowego. Prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza przynosiła straty, ale jednak z roku na rok wysokość tej straty ulegała obniżeniu i tak za 2005 r. strata netto wyniosła [...]zł, a za 11 miesięcy 2006 r. zmniejszyła się do kwoty [...]zł. Jednocześnie obniżając stratę Spółka nie zwiększyła kwoty zobowiązań, które utrzymują się na tym samym poziomie. Organ odwoławczy zauważył, że Spółka na dzień 30 listopad 2006 r. już na samej sprzedaży osiągała wynik ujemny ( - [...]zł ), ujemny był również kapitał własny Spółki ( - [...]). Pomimo tych okoliczności Spółka podejmowała ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, które przyniosło pozytywne efekty w postaci zmniejszenia strat. Dlatego też organ odwoławczy uznał, że podejmowane przez Spółkę działania restrukturyzacyjne przynoszą pozytywne efekty i Spółka zaczyna odzyskiwać zdolność finansową. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji w sprawie nie wystąpiła kierunkowa dyrektywa ważnego interesu podatnika, gdyż sytuacja ekonomiczna Spółki ulega systematycznej poprawie o czym świadczy choćby zmniejszenie straty o ok. [...]zł i utrzymanie zobowiązań na tym samym poziomie. Spółka nie utraciła możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania dochodów, a zapłata podatku nie spowoduje jej likwidacji. Okoliczność, że prowadzona przez stronę działalność przynosi mniejsze dochody niż oczekiwano nie może skutkować zwolnieniem z obowiązku zapłaty przedmiotowego podatku. Organ odwoławczy wskazał, że podatek ten nie jest uzależniony od dochodów uzyskiwanych z nieruchomości, a niepowodzenie finansowe działalności gospodarczej podatnika nie może obarczać budżet a w konsekwencji i całe społeczeństwo. Także fakt zawarcia umowy z nieuczciwym kontrahentem i poniesienie z tego tytułu strat nie uzasadnia udzielenia ulgi. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że wszelkie ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponosi zawsze podatnik, który winien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału budżetu gminy. Zauważył, że Spółka sukcesywnie zwiększa swoje zadłużenie wobec Gminy M. i nie płaci na bieżąco należnych podatków. Racjonalnie działające władze Spółki nie mogły nie być świadome szeregu ryzyk wiążących się z tą sytuacją : ewentualnej egzekucji tych należności i narastających od niej odsetek zwiększających zadłużenie. Wskazując istnienie interesu publicznego w uwzględnieniu wniosku strony organ odwoławczy stwierdził, że podnoszona przez podatnika okoliczność, iż zapłata podatku spowoduje likwidację działalności gospodarczej nie stanowi przesłanki interesu publicznego. Strona nie płacąc należnych podatków w latach 2004 – 2006 r, pozbawiła Gminę M. dochodów będących dochodami własnymi Gminy, z których zobowiązana jest finansować szereg zadań niezbędnych dla funkcjonowania społeczności lokalnej, dlatego decyzja o odmowie umorzenia zaległego zobowiązania podatkowego nawet w razie stwierdzenia ważnego interesu podatnika mieściłaby się w granicach uznania administracyjnego przewidzianego w art. 67 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji przyznał, że faktycznie organ pierwszej instancji przygotował projekt decyzji umarzającej zaległości podatkowe, a obecnie odmówił umorzenia tegoż zobowiązania. Wyjaśnił, że działanie takie było podyktowane zachowaniem podatnika, który nie płaci na bieżąco zobowiązań podatkowych i z roku na rok zwiększa z tego tytułu zobowiązania wobec Gminy M. Podatnik jako osoba prawna posiada znaczny majątek oraz przychody z prowadzonej działalności gospodarczej i w przypadku bieżącego regulowania ciążących na podatniku rat podatku od nieruchomości nie stanowiłoby to nadmiernego obciążenia. Należny Gminie M. podatek Spółka winna uwzględnić w kosztach prowadzonej działalności. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A sp. z o.o. w M. wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie : przepisu art. 67 a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie po stronie skarżącego nie występuje "ważny interes publiczny" oraz "interes podatnika", stanowiące podstawę umorzenia zaległości podatkowej oraz przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadniając skargę strona podniosła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze błędnie przyjęło, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika wskazując, iż jest to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, a po stronie skarżącego taka sytuacja nie wystąpiła. Skarżący przytoczył pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2000 r. III SA 181/99 stwierdzający, że nie można zgodzić się, że art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie jedynie w przypadku zaistnienia klęski żywiołowej ( zdarzenia losowego ). Wskazał, cytując wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2003 r. II SA 3118/01, że pojęcie" interesu podatnika jest pojęciem nieostrym, wymagającym rozważenia w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie uwzględnił takich obiektywnych kryteriów. Uznał bowiem, że sytuacja finansowa skarżącego jest na tyle dobra, iż umorzenie zaległości podatkowej nie byłoby zasadne. Tymczasem pomimo tego, że strona nie utraciła możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania dochodów, to jednak jej aktualna sytuacja finansowa nie jest na tyle stabilna, aby uregulowanie tak wysokiej kwoty nie spowodowało ponownego jej pogorszenia. Umorzenie zobowiązania podatkowego przyczyni się do poprawy sytuacji ekonomicznej Przedsiębiorstwa, czego efektem będzie terminowe regulowanie zobowiązań w przyszłości. Zdaniem skarżącego podejmując zaskarżoną decyzję organ kierował się wyłącznie potrzebą zapewnienia jak najwyższej wysokości uzyskiwanych przez Miasto M. dochodów i bezwzględnego przestrzegania terminowości upływów tych dochodów, zapominając jednocześnie o podstawowym obowiązku Miasta jakim jest zapewnienie jego mieszkańcom warunków do godziwych tj. w oparciu o własną pracę, warunków życia. Skarżący wskazał, że umorzenie płatności przedmiotowego podatku oznaczałoby uszczuplenie przychodów Miasta o kwotę [...]zł natomiast konieczność poniesienia kosztów wypłaty zasiłku dla 160 pracowników dla których spółka utworzyła nowe miejsca pracy przekroczyła by kwotę [...]zł za 6 miesięcy, a więc kwotę dwukrotnie wyższą niż kwota podatku, który miał zostać umorzony. Potwierdza to zasadność, w zgodzie z interesem społecznym wspierania tworzenia nowych miejsc pracy. W związku z powyższym umorzenia zaległości podatkowej nie byłoby działaniem na niekorzyść interesu publicznego, ale wręcz odwrotnie. Skarżący zauważył, że na skutek złożonego wniosku organ pierwszej instancji przygotował projekt pozytywnej decyzji o umorzeniu zapłaty podatku, który to projekt skierował do Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w celu uzyskania opinii Prezesa tego Urzędu, co do planowanej pomocy. Zgodnie z otrzymanymi dokumentami – podatnik mógł oczekiwać, że w przypadku uzyskania pozytywnej opinii ze strony Prezesa UOK i K organ pierwszej instancji wyda decyzję zgodną z przesłanym podatnikowi projektem. Prezes UOK i K pismem z dnia [...] wyjaśnił, że w przypadku pomocy, jakiej zamierzał udzielić organ pierwszej instancji nie jest wymagane uzyskanie opinii Urzędu. Ponadto wskazał tryb i sposób udzielenia pomocy. Następnie skarżący stwierdził, że mimo, jak się wydaje pozytywnej opinii Urzędu, oraz wypełnienia przez podatnika wszystkich wymaganych przez rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielenia pomocy na zatrudnienie w zakresie niektórych ulg podatkowych ( Dz. U. Nr 59, poz. 956 ) wymogów, organ pierwszej instancji wydał decyzję odmienną od przesłanego do Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów projektu. W ocenie skarżącego takie postępowanie stanowi naruszenie zasady opisanej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji odmownej w wymienionej kwestii – po wielomiesięcznym oczekiwaniu na decyzję, w sytuacji, gdy pierwotny projekt, znany podatnikowi, przewidywał umorzenie płatności podatku powoduje, że podatnik nie miał możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, w sposób przewidywalny, planując swoje wydatki. Wobec projektu umorzenia płatności podatku od nieruchomości za rok 2004 – niezbędna kwota z tego tytułu nie została ujęta w planach finansowych skarżącego. Organy podatkowe były zorientowane w sytuacji finansowej podatnika co czyni bezzasadnym twierdzenie, że odmowa umorzenia podatku pomimo wcześniejszych ustaleń, była spowodowana tym, iż skarżący nie regulował swoich zobowiązań. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że wniosek podatnika w przedmiocie umorzenia podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami złożony został w dniu 27 grudnia 2004 r. co oznacza, że podlegał rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r. ( art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r., o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast stosownie do art. 67 § 1 a tej ustawy umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na wniosek podatnika będącego beneficjentem pomocy, następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że decyzja o umorzeniu ( lub o odmowie umorzenia ) zaległości podatkowej wraz z odsetkami, wydana na podstawie tych przepisów ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że wybór sposobu rozstrzygnięcia sprawy należy do organu podatkowego i nawet przy zaistnieniu przesłanek określonych w art. 67 Ordynacji podatkowej, tj. gdy organ podatkowy stwierdzi wystąpienie sytuacji odpowiadającej opisowi tej normy to i tak nie ma obowiązku udzielenia wnioskowanej ulgi. Nadto użyte w tym przepisie pojęcie "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" mają charakter niedookreślony, a ich interpretacji na użytek danej sprawy dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Organ ten dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do zaistniałej w danej sprawie sytuacji faktycznej, która może uzasadniać wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego ( tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2006 r. III SA/Wa 1318/05 ). Uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika ( patrz wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2004 r. III SA 212/03 ). Kontrola decyzji uznaniowej dokonywana przez sąd obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonanego wyboru. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67 Ordynacji podatkowej przepis ten nie ma w ogóle zastosowania. Dopiero wystąpienie wskazanych przesłanek uzasadnia rozważenie i dokonanie wyboru jednej z opcji skutkujących uznaniem bądź nieuznaniem żądania udzielenia ulgi podatkowej. Należy jednak zauważyć, że przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzyganiu nie upoważnia do działania dowolnego. Organ podatkowy zobowiązany jest bowiem do przeprowadzenia pełnego postępowania podatkowego z zachowaniem przewidzianych ustawą zasad procesowych, dokonania analizy poszczególnych ustaleń i odpowiedniego uzasadnienia decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami, przy zachowaniu norm regulujących procedurę oraz przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. Rozpatrując sprawę organy podatkowe miały na uwadze podane przez stronę fakty, okoliczności i zdarzenia uzasadniające wystąpienie ustawowych przesłanek opisanych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadziły ich analizę i doszły do wniosku, iż w sprawie nie zachodzi tego rodzaju szczególny stan faktyczny, który powodował udzielenie tej ulgi podatkowej. Wskazały, że nakłady poniesione na rozruch produkcji odlewniczej i wydatki poczynione na utworzenie nowych miejsc pracy w żadnym razie nie można uznać za straty, gdyż faktycznie stanowią inwestycję mającą na celu w przyszłości polepszenie sytuacji finansowej przedsiębiorstwa. Dokonując oceny aktualnego stanu finansowego skarżącej spółki stwierdziły jej zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie łącznej [...]zł oraz zaległości z tytułu niezapłacenia podatku od nieruchomości w wysokości [...]zł. Ustaliły, że prowadzona przed podatnika działalność gospodarcza przynosi stratę, która z roku na rok ulega obniżeniu. Spółka nie zwiększyła kwoty zobowiązań, ze sprzedaży uzyskała wynik ujemny, również kapitał własny Spółki był ujemny. Tym niemniej Spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą znacznie zmniejszając straty co uzasadnia twierdzenie, że podejmowane przez nią działania restrukturyzacyjne przynoszą pozytywne efekty i Spółka zaczyna odzyskiwać zdolność finansową. Spółka nie utraciła możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania dochodów, a zapłata przedmiotowego podatku nie spowoduje likwidacji działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że okoliczność, iż prowadzona przez stronę działalność przynosi mniejsze dochody niż oczekiwano nie może skutkować zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości, przy czym trudna sytuacja finansowa podatnika prowadzącego przedsiębiorstwo nie może stanowić wyłącznej podstawy uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Podejmując działalność gospodarczą w maju 2004 r. Spółka wiedziała o obowiązku bieżącego regulowania podatków od posiadanych nieruchomości. Planując działania inwestycyjne musiała uwzględnić tę okoliczność. Konieczność zapłacenia w 2004 r. podatku nie była więc rzeczą nową, nagłą lub nieznaną podatnikowi. Kwota podatku stanowiła realny koszt podjęcia i prowadzenia działalności gospodarczej. Ponoszenie nakładów na przeprowadzenie programu remontowego urządzeń tworzących cykl technologiczny oraz budynków i budowli, zatrudnienie określonej liczby pracowników, niezbędnych do prowadzenia produkcji oraz wydatki związane z rozpoczęciem procesu produkcyjnego nie znoszą obowiązku wykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego ani nie tworzą po stronie organu podatkowego obowiązku umorzenia powstałej zaległości w tym podatku wraz z odsetkami zwłoki. Rozpoczynając dane przedsięwzięcie racjonalny przedsiębiorca, kalkulując jego koszty, nie może zakładać, że należny na rzecz gminy, na której terenie działalność prowadzi, podatek od nieruchomości służących tej działalności będzie mu umorzony. Nieuwzględnienie w konkretnym planie finansowym takich wydatków prowadzi do wniosku, że prowadzący to przedsiębiorstwo liczył na sfinansowanie części przedsięwzięcia przez inny podmiot niż właściciel firmy. Działanie takie aczkolwiek zrozumiałe z punktu widzenia przedsiębiorcy nie może stanowić podstawy do twierdzenia, iż mieści się ono w pojęciu "ważnego interesu podatnika". Dlatego też należało zgodzić się z ustaleniem organów podatkowych, iż w sprawie przesłanka ta nie wystąpiła, szczególnie w sytuacji, gdy do chwili wydania zaskarżonej decyzji podatnik w żaden sposób nie próbował choćby częściowo uregulować przedmiotową należność, a wręcz doprowadził do powiększenia długu z tytułu podatku od nieruchomości nie płacąc go za kolejne lata podatkowe. Fakt, iż działalność gospodarcza podatnika nie przynosi spodziewanego zysku, a jego przychody są mniejsze niż zaplanowane, wynika z decyzji, w tym ekonomicznych, podejmowanych w ramach tej działalności przez samą firmę ( jej organ zarządzający ). To podatnik decyduje o przeznaczeniu osiągniętych przychodów, wydatkowania określonych kwot na konkretne cele, biorąc pod uwagę własny interes i uwzględniając istniejące uwarunkowania rynku, na którym funkcjonuje. Podatnik jako osoba prawna, spółka kapitałowa prawa handlowego, posiada znaczny majątek również w postaci nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, który może wykorzystać w celu uregulowania podatkowych zaległości. Organ odwoławczy właściwie odczytał kryteria pojęcia interesu publicznego, nie uznając twierdzeń podatnika, że zapłata podatku spowoduje likwidację działalności gospodarczej za przesłankę przemawiającą za jego ustaleniem. Słusznie zauważył, że należny gminie podatek spółka powinna uwzględnić w bieżących kosztach prowadzonej działalności, a nie wywiązując się z tego obowiązku, pozbawiła gminę dochodów, z których podmiot ten był i jest zobowiązany finansować szereg działań niezbędnych dla funkcjonowania społeczności lokalnej. Długotrwałe trudności finansowe podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z której osiąga przychody, nie mogą być traktowane jako okoliczność uzasadniająca stwierdzenie istnienia ważnego interesu publicznego tego podatnika i zastosowania przedmiotowej ulgi w przypadku, gdy pozostaje to w konflikcie z ważnym interesem publicznym gminy i jej mieszkańców, dla której dochód z podatku od nieruchomości jest jednym z istotnych źródeł realizacji określonych potrzeb i świadczeń publicznych. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zauważa, iż wbrew twierdzeniu strony skarżącej organ odwoławczy nie naruszył przepisu art. 67 Ordynacji podatkowej dokonując, w realiach przedmiotowej sprawy, analizy pojęcia ważnego interesu podatnika i odnosząc go do stanów związanych z nagłymi i nieprzewidzianymi zdarzeniami losowymi. Stwierdził bowiem, że sytuacja ekonomiczna podatnika, chociaż trudna, to jednak ulega systematycznej poprawie, o czym świadczy choćby zmniejszenie straty o ok. [...]zł i utrzymanie zobowiązań na tym samym poziomie, oraz, że zapłata podatku nie spowoduje likwidacji, prowadzonej i przynoszącej przychód, działalności gospodarczej. Strona skarżąca nie kwestionowała tych okoliczności podnosząc, że w jej ocenie aktualna sytuacja finansowa Spółki nie jest na tyle stabilna, aby uregulowanie tak wysokiej kwoty nie spowodowało jej pogorszenia, natomiast umorzenie zobowiązania podatkowego przyczyni się do poprawy tej sytuacji, czego efektem będzie terminowe regulowanie zobowiązań w przyszłości. Ważny interes podatnika, o którym mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w zasadzie nie obejmuje swoim zakresem – jako jedynej – podstawy jego ustalenia przypadku, gdy dany podmiot gospodarczy będący podatnikiem, znajduje się w określonym momencie w trudnej sytuacji finansowej. Sytuacja taka dotyka wielu przedsiębiorców i nie jest wyznacznkiem możliwości skorzystanie z przedmiotowej ulgi. Przesłanka ważnego interesu takiego podatnika zaistnieje dopiero wówczas, gdy wymieniona sytuacja ( finansowa ) zagrażać będzie dalszej ( gospodarczej ) egzystencji, istnienia podatnika jako podmiotu gospodarczego i to niezależnie od tego czy powstała ona z przyczyn losowych czy ze zdarzeń nie mających takiego charakteru. Ważny interes podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może polegać na uzyskaniu możliwości dalszego prowadzenia tej działalności i funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego. Nie dotyczy natomiast przypadku, gdy tego rodzaju okoliczności nie wystąpiły bądź gdy umorzenie zaległości podatkowej miało prowadzić wyłącznie do poprawy sytuacji ekonomicznej podatnika w tym także w stosunku do innych przedsiębiorców płacących podatki. Niestabilność sytuacji finansowej przedsiębiorstwa i ewentualność jej pogorszenia, bez zagrożenia dla dalszego funkcjonowania tego podmiotu nie jest stanem powodującym zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wymienionej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy słusznie uznał, że odmowa umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych nie stworzy niebezpieczeństwa likwidacji działalności gospodarczej podatnika, a strona nie wykazała, że w jej przypadku wystąpiły niezależnie od niej, nadzwyczajne, spodziewane lub nie okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowych. Sama trudna sytuacja przedsiębiorstwa spowodowana koniecznością i celowością poniesienia znacznych nakładów inwestycyjnych związanych z rozpoczęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej nie może stanowić podstawy do niepłacenia podatków w tym od nieruchomości służących tej działalności. Podnoszony przez stronę skarżącą argument, że uszczuplenie dochodów gminy o kwotę zaległego podatku stanowiłaby połowę kwoty jaką gmina musiałaby ponieść z tytułu zasiłków dla bezrobotnych, którym Spółka stworzyła możliwość zatrudnienia jest o tyle niezrozumiały, iż zakłada, niepodnoszoną przez stronę, okoliczność, że zapłacenie tej zaległości spowoduje zaprzestanie przez Spółkę działalności gospodarczej a tym samym zwolnienie pracowników. Należy zgodzić się z poglądem skarżącej, że w interesie społecznym jest wspieranie tworzenia nowych miejsc pracy, a obowiązkiem samorządowej jednostki terytorialnej ( gminy ) jest zapewnienie jej mieszkańcom warunków do godziwych tj. w oparciu o własną pracę, warunków życia. Nie oznacza to jednak, że gmina, na terenie której znajduje się przedsiębiorstwo podatnika, musi uczestniczyć finansowo, poprzez umorzenie należnych jej podatków, w prowadzonej przez osobę prawną, dysponującą kapitałem, majątkiem i przychodami, działalności gospodarczej. Zatrudnienie konkretnych osób, w tym mieszkańców gminy, nie jest samoistnym celem przedsiębiorcy lecz warunkiem niezbędnym do realizacji zamierzonego i prowadzonego przedsięwzięcia. Tak samo jak wypłata wynagrodzenia za pracę nie jest prawem lecz obowiązkiem pracodawcy. Zatrudniając pracowników przedsiębiorca działa na korzyść tych osób, a tym samym i społeczności lokalnej, jednakże z drugiej strony korzysta z efektów pracy tych osób, zmierzając do osiągnięcia zysku, korzyści z danego podjętego przedsięwzięcia. Dlatego też fakt zatrudnienia pracowników za odpowiednim wynagrodzeniem tylko pośrednio stanowi o szeroko rozumianym interesie publicznym. Nie jest natomiast kryterium decydującego o istnieniu tej przesłanki jako podstawy umorzenia zaległości podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że czym innym jest interes publiczny rozumiany jako dyrektywa nakazująca respektowanie przez organy podatkowe wartości istotnych dla całego społeczeństwa, a czym innym interes pracodawcy i pracobiorcy wynikający ze stosunku pracy, czy zatrudnienie konkretnych osób i korzystanie ze świadczonej przez nie pracy. Fakt zatrudnienia mieszkańców gminy bądź innych osób przez konkretnego pracodawcę, nie przenosi na ten podmiot obowiązków jednostek samorządowych dotyczących nie tylko pracodawcy i pracowników ale wszystkich członków danej społeczności. Bezzasadny był również zarzut naruszenia przez organy przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stawiając powyższy zarzut, strona skarżąca wskazała na przygotowany przez organ pierwszej instancji projekt pozytywnej dla niej decyzji o umorzeniu zapłaty podatku. Projekt ten został skierowany do Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w celu uzyskania opinii Prezesa wskazanego Urzędu, co do planowanej pomocy. Zdaniem strony podatnik mógł oczekiwać, że w przypadku uzyskania pozytywnej opinii ze strony tego organu zostanie wydana decyzja zgodna z przesłanym podatnikowi projektem. Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów pismem z dnia [...] wyjaśnił, że w przypadku pomocy jakiej zamierzał udzielić organ pierwszej instancji nie jest wymagane uzyskanie opinii Urzędu. Ponadto wskazał tryb i sposób udzielenia pomocy. Mimo treści tego pisma oraz wypełnienia przez podatnika wszystkich wymaganych przez rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielenia pomocy na zatrudnienie w zakresie niektórych ulg podatkowych ( Dz. U. Nr 59, poz. 956 ) wymogów, organ pierwszej instancji wydał decyzję odmienną od przesłanego do Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów projektu. W ocenie skarżącego takie postępowanie stanowi naruszenie zasady opisanej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygając o zasadności powyższego zarzutu należy rozpocząć od stwierdzenia, że powołane przez skarżącego pismo z dnia [...] w żadnym razie nie stanowiło opinii, o której mowa w art. 12 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej ( Dz. U. Nr 123, poz. 1291) lecz jedynie informację o obowiązujących, w odniesieniu do udzielenia przedmiotowej pomocy, aktach prawnych ze wskazaniem, że w przypadku spełnienia przez przedsiębiorcę warunków określonych choćby w jednym z nich, pomoc udzielona na jego podstawie nie podlega obowiązkowi notyfikacji do Komisji Europejskiej, ani opiniowaniu przez Prezesa tego Urzędu. Wbrew sugestiom strony skarżącej wypełnienie wszystkich wymogów wymienionego w skardze rozporządzenia, nie powoduje automatycznie obowiązku pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia sprawy umorzenia jego zaległości. Przepis art. 67 § 1 a Ordynacji podatkowej wskazuje jedynie na dodatkowe przesłanki i procedury udzielenia tej pomocy przedsiębiorcom. Ich spełnienie warunkuje a nie powoduje umorzenie wskazanych należności. Projekt decyzji umorzeniowej, pozytywny lub negatywny dla strony, nie rodzi skutków prawnych oraz nie wiąże organu podatkowego przy podejmowaniu zasadniczego rozstrzygnięcia. Do chwili podpisania takiego projektu przez upoważnioną do tego osobę decyzja nie istnieje, a projektowane rozstrzygnięcie może być zmienione lub uzupełnione bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Projekt decyzji to jeden z etapów jej podejmowania, tworzenia, kształtowania się woli organu ją wydającego. Sporządzenie takiego projektu i wydanie decyzji odmiennej od projektowanej nie narusza przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej bowiem projekt przyszłego rozstrzygnięcia nie jest elementem postępowania podatkowego lecz wyłącznie czynnością pozaprocesową, aktem wewnętrznym, pomysłem, zamiarem, propozycją ewentualnego orzeczenia a nie promesą, przyrzeczeniem wydania tej treści rozstrzygnięcia ostatecznie wyrażającego akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie oznacza konieczności wydania decyzji korzystnej dla strony tylko z tego powodu, iż strona uzyskała wiedzę o projekcie takiego rozstrzygnięcia. Projekt decyzji podatkowej jest dokumentem nieformalnym, nie wyraża woli organu podatkowego, lecz jego zamiary co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Wiedza o takim projekcie w żadnym razie nie powoduje po stronie podatnika prawa lub obowiązku uzależnienia od jego treści podejmowanych lub planowanych decyzji gospodarczych. Podmiot gospodarczy obowiązany do płacenia podatków nie może oczekiwać, że gmina, a tym samym i jej mieszkańcy, poprzez rezygnację z tych dochodów ponosić będą pośrednio lub bezpośrednio wydatki lub koszty inwestycyjne przedsiębiorcy, mające w przyszłości doprowadzić do osiągnięcia przez ten podmiot zysków z realizowanego przedsięwzięcia. Decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowych dotyczy stanu faktycznego istniejącego w dacie jej wydania a nie w chwili złożenia wniosku. Dlatego też zaskarżona decyzja musiała zawierać ustalenia co do realizacji przedmiotowego obowiązku podatkowego strony również w okresie po dniu sporządzenia korzystnego dla strony projektu decyzji oraz ocenie wpływu tej okoliczności na istnienie przesłanek opisanych w art. 67 Ordynacji podatkowej. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego lub procesowego w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami procedury, zgromadziły i w sposób wyczerpujący oceniły cały zebrany materiał dowodowy dochodząc do uzasadnionego przekonania, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a interes publiczny ani ważny interes podatnika nie przemawiały za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Decyzje organów podatkowych zostały prawidłowo i jasno uzasadnione a wznowiony charakter tych decyzji sprawiał, że ocenie Sądu podlegały wyłącznie kwestie proceduralne a nie istota żądania podatnika. Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. su.