I SA/Gl 881/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. i Ł. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w D.określił K.i Ł.Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 6 ust. 4, art. 9, art. 26, art. 27, art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, podkreślając w tych ramach, iż w deklaracji podatkowej za 2000 r. podatnicy wykazali odliczenie z tytułu renty w kwocie [...] zł. Do kontroli Ł. Ł. przedłożył umowę renty zawartą w dniu [...] 2000 r. z opiekunami prawnymi małoletniego brata K. Ł.. Z umowy tej wynikało zobowiązanie podatnika do miesięcznego świadczenia na rzecz rentobiorcy kwoty [...] zł przez okres 12 miesięcy (od [...] 2000 r. do [...] 2000 r.) w celu zapewnienia środków potrzebnych na naukę w szkole podstawowej oraz dokształcanie w różnych kierunkach. Dokonując analizy powyższej umowy organ pierwszej instancji stwierdził, iż w umowie tej określono z góry kwotę całego świadczenia rocznego (wypłaconego miesięcznie po [...] zł), jak również z góry ustalono okres płatności na 1 rok. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu przed jego opodatkowaniem można odliczyć m.in. renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, oraz alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Organ wywodził dalej, iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą w myśl art. 903 k.c. może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych, polegających na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w pewnych określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną całość. Urząd Skarbowy podkreślił więc, iż renta stanowiąca podstawę do odliczenia w świetle przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna nosić cechy trwałości w wyżej rozumianym znaczeniu. Nie można więc, zdaniem organu, uznać za świadczenie trwałe renty, której termin końcowy i wysokość świadczeń jest już określona w momencie zawarcia umowy. W konsekwencji organ wyraził przekonanie, że aby umowa renty mogła stanowić podstawę do odliczenia w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi przewidywać świadczenia okresowe, mieć przyczynę, nie może być fikcyjna, a przez to i zmierzać do obniżenia podatku. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy utrzymywali, że każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem, podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazali też na różnicę pomiędzy umową darowizny a umową renty, podkreślając, iż umowa renty winna precyzować cele i funkcje, jakie mają być realizowane w związku z przekazywaniem rentobiorcy świadczeń, co nie jest wymagane w przypadku darowizny. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając pogląd o braku podstaw do uznania zakwestionowanych świadczeń za rentę. Organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, iż skoro pojęcie renty nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej, należy wykorzystać rozumienie tego pojęcia na płaszczyźnie prawa cywilnego. Organ wywodził dalej, że zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Jako czynność prawna przysparzająca, renta ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej), tak więc przyczyna czyli cel prawny przysporzenia (chociaż nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej) wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował zatem, iż nie może być to pozorna czynność prawna, która zmierza tylko do obniżenia podatku. Organ odwoławczy przypomniał, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż małoletni K. Ł. był w 2000 r. na utrzymaniu rodziców, a na podatniku Ł. Ł. nie ciążył obowiązek alimentacyjny wobec brata. Ponadto, z protokołów przesłuchań świadków wynikało, iż rodzice podatnika osiągali w tym roku podatkowym dochody w wysokości około [...] zł miesięcznie. Organ podatkowy dokonując analizy celu na jaki ustanowiona została przedmiotowa renta przyjęły, iż strony umowy renty dążyły do zaspokojenia pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty o typie interesów alimentacyjnych. Tymczasem, opiekunowie prawni – rodzice małoletniego K. Ł. – osiągając stabilne dochody przekraczające kwotę [...] zł, byli w stanie zapewnić odpowiednie utrzymanie dla rentobiorcy. Wskazano, iż na rodzicach rentobiorcy ciąży obowiązek alimentacyjny i to oni są zobowiązani do ponoszenia kosztów związanych z edukacją syna (a przez to realizację celów określonych w przedmiotowej umowie). Organ odwoławczy zauważył też, iż przekazywane kwoty świadczenia znacznie przewyższały przybliżone potrzeby K. Ł. związane z jego edukacją i były niewspółmierne do jego potrzeb. Wskazuje na to również fakt, iż z kwoty [...] zł wydatkowana została na bieżące potrzeby jedynie kwota [...] zł, co stanowi około połowę przekazanej sumy. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy skonstatował, iż do realizacji celów opisanych w umowie zobowiązani byli rodzice rentobiorcy, gdyż wynikało to z ich obowiązku łożenia na utrzymanie syna, natomiast kwoty przekazywane przez Ł. Ł. były dobrowolnymi świadczeniami na rzecz brata. W konsekwencji uznano, iż cel umowy nie został spełniony. Decyzję tę K. Ł. i Ł. Ł. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia wobec naruszenia przepisów prawa materialnego, polegającego na błędnej interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenia art. 903 k.c. i 83 k.c. poprzez przyjęcie, iż umowa renty nie zawiera elementów istotnych przedmiotowo dla uznania jej ważności, brak jest przyczyny jej ustanowienia i zawarta została dla pozoru. Uzasadniając swoje stanowisko powtórzył wywody zaprezentowane w odwołaniu, akcentując, iż: - świadczenie renty było przez podatnika wypłacane na podstawie tytułu prawnego tj. umowy zawartej w dniu [...] 2000 r., - cel umowy został ujawniony i sprecyzowany w jej treści, - przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Ponadto skarżący wyrazili pogląd, iż z istoty unormowania art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jego dyspozycja nie może odnosić się do osób, na których ciąży obowiązek alimentacyjny, lecz do osób nieobciążonych takim obowiązek. Strona skarżąca zakwestionowała ingerencję organów podatkowych w sferę decyzji co do edukacji i rozwoju osobowościowego danego dziecka, w sytuacji gdy brat jest w stanie zaoferować mu dodatkowe środki na realizację określonych celów. Podatnicy podkreślili, iż żaden przepis, ani kodeksu cywilnego, ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani jakiegokolwiek innego aktu prawnego nie precyzuje na jakie cele mają być wydatkowane kwoty otrzymane przez rentobiorcę, w szczególności w aspekcie ważności samej umowy, jak i prawnej dopuszczalności odliczenia wydatków rentowych od podstawy opodatkowania. Wyrazili też przekonanie o bezpodstawnym stwierdzeniu organów podatkowych o pozorności zawartej umowy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Polemizując z zarzutami skargi Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż renta jako czynność przysparzająca (wobec treści art. 903 k.c.) ma charakter czynności prawnej kauzualnej (przyczynowej). Przyczyna, czyli cel prawny przysporzenia, chociaż nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej, wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Izba Skarbowa podkreśliła więc, iż nie może być to zatem pozorna czynność prawna. Organ zaakcentował, iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 k.c. tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. W konsekwencji stwierdzono, iż skarżący nie mieli żadnych podstaw do skorzystania z ulgi podatkowej zapisanej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczenia od podstawy opodatkowania za 2000 r. kwoty [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem wbrew jej twierdzeniu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zwrócić należy uwagę na fakt, iż argumentacja strony skarżącej sprowadza się do twierdzenia, iż należny podatek za 2000 r. winien być obliczony od dochodu pomniejszonego o poniesione przez podatników wydatki z tytułu renty przekazanej bratu – K. Ł.. W punkcie wyjścia przywołać więc należy przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Z przepisu tego wynikało, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Tak więc istota sporu sprowadza się w gruncie rzeczy do rozstrzygnięcia kwestii czy renta ustanowiona na rzecz członka rodziny podatników dawała podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia renty (co trafnie zauważyła strona skarżąca), toteż powszechny i jednolity jest pogląd, że przez rentę należy rozumieć umowę renty z kodeksu cywilnego. Z uwagi na zasadę pewności prawa nie można bowiem doszukiwać się innego znaczenia umowy renty, niż ta wynikająca z prawa cywilnego, skoro w przepisach podatkowych brak jest w tym zakresie szczególnych regulacji. Przepisy kodeksu cywilnego o rentach umownych (art. 903) nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Przepis ten wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych, co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną. W świetle wskazanego art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, odliczeniu podlegają tylko kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy. Podkreślić należy, że warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 kodeksu cywilnego). Analiza przedmiotowej umowy dokonana przez organy podatkowe, zdaniem Sądu, jest prawidłowa, a wnioski z niej wysunięte znajdują potwierdzenie w przepisach prawa. Jak już wskazano, niewątpliwie cechami odróżniającymi umowę o rentę, która powinna spełniać wymogi określone w art. 903 - 907 kc od umowy darowizny (art. 888 § 1 kc) jest "trwałe" (bo przez stosownie długi okres) ponoszenie "ciężaru" odpowiedniego (okresowego) świadczenia pieniężnego. Tymczasem umowa z dnia [...] 2000 r. nie posiada żadnej z tych cech, na co wskazuje jednoznacznie treść jej postanowień: 1) świadczenie ustanowione zostało z góry na okres 12 miesięcy (jeden rok), 2) z umowy wynikała też łączna wysokość świadczenia – [...] zł, wypłacanego w ratach po [...] zł miesięcznie. Jeżeli więc uprawniony otrzymał w ciągu 1 roku całość świadczenia i to pod tytułem darmym, to nie może ulegać wątpliwości, że chodzi tu o darowiznę (dobrowolne świadczenie). Stanowczo świadczy to o naruszeniu treści art. 903 kc definiującego rentę jako świadczenie okresowe. Także jednoznaczne określenie czasu trwania umowy renty w momencie jej zawarcia (od [...] do [...] 2000 r.) – nie pozwala uznać, że jest to świadczenie o charakterze trwałym. Wojewódzki Sąd Administracyjny wielokrotnie już zwracał umowę, że przy ocenie charakteru czynności prawnej decydujące znaczenie ma jej istota, a nie nadana przez strony nazwa. Ponadto podkreślić należy, iż przepisy prawa podatkowego stawiają także nacisk na to, aby świadczenie rentowe było "ciężarem", a na pewno nie jest nim dobrowolne przysporzenie kosztem swego majątku, dokonane (w wyniku kalkulacji) w celu obniżenia dochodu do kwoty mieszczącej się w niższym przedziale skali podatkowej, co w efekcie pociąga za sobą uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa. (opisana sytuacja dotyczy właśnie dochodów uzyskiwane przez małżonków Ł.). Podzielić należy pogląd organów podatkowych, że opiekunowie prawni K. Ł. posiadali dochody na zaspokojenie jego usprawiedliwionych potrzeb i realizację celów opisanych w analizowanej umowie. Tym samym przekazywane na rzecz małoletniego brata podatnika kwoty nie miały charakteru świadczenia rentowego, a były wręcz niewspółmierne do jego potrzeb. Odnosząc się do zarzutu strony, iż organy podatkowe bezprawnie ingerowały w sferę decyzji dotyczącą sposobu wykształcenia dziecka –wyjaśnić należy, iż w orzecznictwie sądowym niekwestionowany jest pogląd, że postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego podlegają ocenie przez organy podatkowe pod kątem rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych (vide: m.in. wyrok NSA z 16.02 1995 r. sygn. SA/Kr 2432/94). Skoro więc na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczone od dochodu do opodatkowania mogą być tylko te kwoty wydatkowane przez podatnika, które stanowiły dla niego trwały ciężar oparty na tytule prawnym m.in. wydatkowane w oparciu o umowę renty - to taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe zasadnie zatem zakwestionowały odliczenie przez stronę skarżącą od swojego dochodu świadczenia wynikającego z umowy z dnia [...] 2000 r. Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).