I SA/Gl 883/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Teresa Randak, Protokolant Agnieszka Marcińczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. sprawy ze skargi K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1.1. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p.") oraz "w związku z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych" (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] nr [...], określającą K. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie [...] zł. 1.2. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał przyczyny tego rozstrzygnięcia, odnotowując w szczególności, że jedną z nich było doliczenie do dochodu kwoty [...] zł, odliczonej przez podatniczkę od dochodu w latach 1999-2002 z tytułu budowy budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na wynajem. Podkreślił, że pełnomocnik strony, będący doradcą podatkowym, w odwołaniu zakwestionował decyzję z dnia [...]. właśnie w tym zakresie, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 26 ust. 10 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Omawiając treść odwołania, organ zauważył, że pełnomocnik podniósł, iż podatniczka "popełniła błąd w kwalifikacji sytuacji prawno-podatkowej, w której się znalazła", i błędnie obniżyła swój dochód we wcześniejszych latach podatkowych. Jego zdaniem czyniła ona tak przy tym w nieświadomości tego, iż nie przysługiwało jej prawo do dokonania takiego odliczenia. W tym kontekście pełnomocnik zwrócił uwagę na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomniejszonego w wyniku wspomnianego odpisu, i tym samym na utratę możliwości weryfikacji wysokości zobowiązania i prawidłowości odpisu w toku postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał pogląd pełnomocnika strony, zgodnie z którym wcale nie ponosiła ona wówczas wydatków bezpośrednio na budowę budynku własnego lub stanowiącego współwłasność, a kwotę [...] zł wydatkowała w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu, nie nabywając prawa do ulgi. W jego ocenie zaś "podatniczka nie może ponosić przewidzianych przepisami prawa konsekwencji utraty prawa do ulgi podatkowej, którego nie nabyła". W odwołaniu postawiono także inne zarzuty, w szczególności wytykające Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie rozszerzającej wykładni, niewyjaśnienie istotnych wątpliwości w sprawie i niedostatki uzasadnienia. 1.3. Odnosząc się do odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej najpierw przytoczył regulację art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., obowiązującą do dnia 31 grudnia 2000 r. i przewidującą prawo do odliczenia od dochodów wydatków na budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem. Przywołał również w całości treść art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa z 2000 r."), wskazującą okoliczności, m.in. zbycie budynku, lokalu mieszkalnego lub udziału we współwłasności (art. 7 ust. 14 pkt 1 ustawy z 2000 r.), sprawiające, że podatnicy, którzy skorzystali z tego odliczenia, zobowiązani są do doliczenia uprzednio odliczonych kwot do dochodów roku podatkowego, w którym te okoliczności wystąpiły. Jak zauważył, stosownie do art. 7 ust. 14 oraz art. 7 ust. 14a ustawy z 2000 r. musiało to nastąpić w terminie dziesięcioletnim od końca roku podatkowego, w którym bądź otrzymano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku objętego ulgą, bądź – w przypadku zbycia działki pod budowę tego budynku – w którym tę działkę nabyto. Nawiązując do zacytowanego przez siebie unormowania, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przesłankę wspomnianego doliczenia – oprócz ziszczenia się jednej z okoliczności wymienionych w art. 7 ust. 14 ustawy z 2000 r. – stanowi skorzystanie z odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wyraził zarazem pogląd, iż "wystarczające jest, by podatnik dokonywał odliczeń z tytułu przedmiotowej ulgi, niezależnie od tego, czy faktycznie był do tego uprawniony". Jego zdaniem zatem nie znajduje uzasadnienia prawnego stanowisko odwołania, w świetle którego organ powinien zbadać, czy podatnik był rzeczywiście uprawniony do skorzystania z ulgi. 1.4. Następnie organ szczegółowo zreferował stan faktyczny sprawy. Przedstawił umowę zawartą przez podatniczkę w dniu 2 sierpnia 1999 r., na podstawie której miała ona wraz z małżonkiem uczestniczyć we wspólnej inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku z przeznaczeniem lokali na wynajem, a po jej zakończeniu nabyć odrębną własność lokalu. Odnotował, że podatniczka w dniu 21 listopada 2001 r. nabyła ów lokal i rozliczyła się z wykonawcą inwestycji oraz że decyzją z dnia 30 maja 2003 r. budynek, w którym lokal się znajduje, został dopuszczony do użytkowania. Dalej zaznaczył, że w zeznaniach podatkowych za lata 1999-2002 podatniczka odliczała wydatki ponoszone w rozpatrywanym zakresie oraz że w dniu 1 czerwca 2006 r. w drodze darowizny przeniosła na córkę własność nabytego przez siebie lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z nim udziałem we współwłasności nieruchomości. W jego ocenie doszło więc do zbycia lokalu przeznaczonego na wynajem przed upływem dziesięciu lat od końca roku podatkowego, w którym nabyto własność działki pod budowę, oraz od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję o dopuszczeniu do użytkowania, co, stosownie do art. 7 ust. 14 pkt 1 ustawy z 2000 r., oznacza obowiązek doliczenia odliczonych wcześniej wydatków do dochodu za 2006 r. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższe okoliczności przesądzają o bezzasadności odwołania, niemniej ustosunkował się do sformułowanych w nim zarzutów, podnoszących brak prawa do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 8 u.p.d.o.f. Powołując się na orzecznictwo, uznał ten pogląd za nietrafny. Wskazał bowiem, że podatniczka, dokonując odliczeń w latach 1999-2002 r., czyniła to już jako właściciel, skoro w dniu 2 sierpnia 1999 r. nabyła współwłasność gruntu, na którym realizowana była inwestycja, sukcesywnie przez nią wówczas finansowana w wykonaniu własnego zamiaru, polegającego na budowie mieszkania pod wynajem. Nie nabyła ona zatem lokalu w gotowym już obiekcie, lecz występowała w roli inwestora. 1.6. W końcowej części uzasadnienia organ nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Podniósł, że w toku postępowania zgromadzono materiał dowodowy pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Powtórzył w szczególności, że podatniczka dokonywała w latach 1999-2002 wydatków budowlanych, które nie zostały nigdy zakwestionowane decyzją podatkową. Według niego stanowisko organu pierwszej instancji zostało też wystarczająco i właściwie uzasadnione. 2. Pełnomocnik podatniczki wniósł skargę na powyższą decyzję ostateczną, wnosząc o "uchylenie jej w części dotyczącej doliczenia do podatku i określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości nieuwzględniającej doliczenia do podatku w kwocie [...]". 2.1. Analogicznie jak w odwołaniu sformułował przede wszystkim zarzuty procesowe. Większość z nich, tj. zarzuty odniesione kolejno do art. 122, art. 187 § 1 i art. 120 O.p., kwestionowało prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, m.in. "przeprowadzenie postępowania i wydanie decyzji na podstawie domniemań, bez uwzględnienia właściwych przepisów prawnych". Z kolei w ramach zarzutu dotyczącego art. 210 § 4 O.p. pełnomocnik podniósł niedostateczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. 2.2. W skardze zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 10 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik krótko nawiązał do dotychczasowego przebiegu postępowania i do wypowiedzianych w nim zapatrywań organu oraz strony, po czym m.in. powtórzył argument, że podatniczka nie miała prawa do ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., lecz działała "w mylnym przekonaniu słuszności dokonywanych odliczeń" i popełniła błąd "w kwalifikacji sytuacji prawno-podatkowej", toteż "mylnie wypełniła daną rubrykę zeznania podatkowego, mylnie sądząc, że ponosi wydatki określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f." Zauważył zarazem, że "fakt możliwości zastosowania do stanu faktycznego podatnika ulgi podatkowej lub brak takiej możliwości podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku postępowania podatkowego, wszczynanego na podstawie postanowienia wydanego przez właściwy organ". W konsekwencji, jego zdaniem, organ powinien dowieść, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do ulgi. Pełnomocnik zwrócił jednak uwagę na upływ terminu, w którym można było tego dokonać, czyli na przedawnienie zobowiązania podatkowego zmniejszonego w wyniku zastosowanej ulgi. W jego ocenie dochowanie tego terminu było zaś "konieczne dla zagwarantowania pewności sytuacji prawno-podatkowej podatnika oraz relatywności postępowania podatkowego do stanu faktycznego, który przez upływ czasu jest coraz bardziej oderwany od rzeczywistości i trudny do określenia w oparciu o zachowane dowody". Z drugiej strony "upływ powyższych terminów nie sanuje jednak możliwości skorzystania z ulgi". Pełnomocnik zaznaczył, że "o braku możliwości odliczenia podatnik został poinformowany wprost", natomiast organ "oparł się w większości na deklaracjach wypełnionych przez podatnika w latach 1999-2002 r.", "których rzetelności nie potwierdził, a których rzetelność jawnie podważa strona, wskazując, że rubryki w niej zawarte zostały wypełnione błędnie". Wyeksponował jednocześnie brak jakichkolwiek dokumentów poświadczających odliczone wydatki. Pełnomocnik wyraził również przekonanie, że "gdyby podatnik nie posiadał żadnych nieruchomości, postępowanie nie mogłoby być wszczęte ze względu na upływ terminu przedawnienia". Według niego bowiem tylko z tego powodu "dopasowano prawo tak, że terminy, które mogłyby dotyczyć podatnika, zostały wyraźnie przedłużone, a podatnik nie może być w pełni świadomy swojej sytuacji prawno-podatkowej". Organy nie uwzględniły zaś tego, iż "podatnik, który mógł posiadać nieruchomość, w związku z budową której nie dokonywał odliczeń, mógł z innej przyczyny błędnie wpisać w rubrykę deklaracji wartości niepowiązane w żaden sposób z wydatkami na nieruchomość (na przykład w wyższej wartości)". Pełnomocnik stwierdził, że taki stan rzeczy miał miejsce w rozpatrywanej sprawie i zauważył, iż "podatnikowi w decyzji nie wskazano dowodów na ponoszenie wydatków na budowę nieruchomości, lecz założono, że przedmiotowe kwoty wskazane w deklaracji są słuszne, dotyczą danej nieruchomości i podlegają odliczeniu". 3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie z kolei do art. 145 § 1 P.p.s.a. w przypadku decyzji środkami takimi – rzecz jasna wchodzącymi w rachubę w razie uwzględnienia skargi – są – w zależności od stopnia i rodzaju stwierdzonego przez Sąd naruszenia prawa – bądź uchylenie decyzji, bądź stwierdzenie jej nieważności, bądź wreszcie stwierdzenie jej wydania z naruszeniem prawa. Sąd administracyjny może więc jedynie podjąć rozstrzygnięcie o charakterze kasacyjnym i nie ma prawa załatwić sprawę merytorycznie, niejako zastępując organ administracyjny, który w tym zakresie jest wyłącznie właściwy. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie zawartego w skardze wniosku o określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej, zdaniem strony skarżącej, wysokości. 4.2. Niezależnie od powyższego spostrzeżenia o charakterze ogólnym, niepodobna zgodzić się ze stanowiskiem skargi, kwestionującym wysokość zobowiązania podatkowego określoną w decyzji utrzymanej w mocy decyzją zaskarżoną. Zauważyć zresztą wypada, że stanowisko strony skarżącej nie zostało wyrażone w sposób jasny i niebudzący wątpliwości. Racje przywoływane w skardze często są bowiem niezrozumiałe i wymagają interpretacji, które nie zawsze prowadzą do jednoznacznych rezultatów, już choćby z tego powodu, iż nawiązują one w większości do przepisów i okoliczności nie objętych, przynajmniej bezpośrednio, podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wymaga to uporządkowania materii poprzez wyjście od tej regulacji prawnej, która została w sprawie zastosowana, czyli od art. 7 ust. 14 pkt 1 ustawy z 2000 r. Zgodnie z nią podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie m.in. lokalu mieszkalnego, są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty. 4.3. Bezsporną okolicznością pozostaje to, że skarżąca zbyła lokal, w związku z którym dokonywała odliczeń. Organ ustalił ów fakt, przywołując umowę darowizny z dnia 1 czerwca 2006 r., czego strona przeciwna w najmniejszym stopniu nie podważa, nie podejmując polemiki w tym zakresie. Skarga koncentruje się natomiast na kwestiach związanych z odliczeniem, o którym była mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. odliczeniem od dochodu wydatków przeznaczonych na budowę budynku z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. Strona skarżąca nie zaprzecza, że odliczenia zostały dokonane, lecz utrzymuje, iż uczyniono to niezasadnie, czyli niezgodnie z prawem czy nawet przez pomyłkę. To ostatnie przekonanie jest przy tym arbitralne, gdyż pełnomocnik strony skarżącej nie wskazał jakichkolwiek okoliczności uzasadniających jego tezę o braku przesłanek określonych art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na podstawie którego strona odliczyła znaczne kwoty od dochodu w latach 1997-2000. Niezależnie jednak od poziomu uargumentowania omawianej tezy, podkreślić trzeba, że nie ma ona znaczenia dla zastosowania art. 7 ust. 14 pkt 1 ustawy z 2000 r. Podzielić wypada bowiem pogląd organu, że treść tego przepisu, choć sposób jej zredagowania budzi poważne zastrzeżenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1151/09, LEX nr 745516), nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż w jej świetle istotne jest to, czy podatnik skorzystał z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000, a nie to, czy miał do tego podstawy. Podobnie nieważny jest zamiar, jaki przyświecał podatnikowi podczas dokonywania odliczenia, choć trudno przyjąć, zwłaszcza w przypadku większych kwot, że tego rodzaju czynność można podjąć przez pomyłkę lub wręcz nieświadomie, jak podnosi pełnomocnik strony skarżącej. Organ, ustalając stan faktyczny celem rozstrzygnięcia w sprawie doliczenia do dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 14 ustawy z 2000 r., powinien zatem stwierdzić tylko to, czy podatnik skorzystał z ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. we wcześniejszych latach podatkowych. Nie może jednak badać okoliczności prawnych i faktycznych, w jakich podatnik to uczynił, w szczególności rozważać, czy zachodziły wówczas przesłanki określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ wykraczałby w ten sposób poza granice sprawy, w której prowadzi postępowanie. Granice te obejmują przecież jedynie zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy, w którym należy dokonać doliczenia do dochodu, a nie zobowiązania podatkowego za rok, kiedy skorzystano z ulgi wskazanej w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upłynął już termin przedawnienia tego ostatniego zobowiązania podatkowego. Otóż przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że organ podatkowy nie może go już sprawdzać (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 523/11). Niedopuszczalne jest zatem weryfikowanie danych zawartych w deklaracji podatkowej odnoszącej się do zobowiązania podatkowego, które uległo już przedawnieniu, i to także w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie nieprzedawnionego jeszcze zobowiązania podatkowego za późniejszy okres rozliczeniowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1399/09, LEX nr 744198). Nie do przyjęcia z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego byłoby nieograniczone w czasie uprawnienie organów podatkowych do kwestionowania deklaracji podatkowych złożonych przez podatnika (zob. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 87 i przywołany tam wyrok tego Sądu z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 129/07, LEX nr 969643). Skądinąd sprzeczna z tą zasadą jest również argumentacja pełnomocnika strony skarżącej, który, powołując się na przedawnienie zobowiązania podatkowego, podnosi z jednej strony, że podatnik otrzymał korzyść podatkową nienależnie,a z drugiej, że nie musi tej korzyści zwracać poprzez jej późniejsze doliczenie do dochodu. Nie można instytucji przedawnienia postrzegać wybiórczo. Pełni ona bowiem funkcję gwarancyjną dla obu stron stosunku zobowiązaniowego w sferze publicznoprawnej, nie tylko stabilizując sytuację prawną podatnika poprzez pozbawienie organu podatkowego możliwości ingerencji w jego prawa i obowiązki, ale stwarzając stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień tych podmiotów (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, LEX nr 1228164). 4.4. Podsumowując, organ podatkowy w rozpatrywanym zakresie miał obowiązek stwierdzić wyłącznie jeden fakt, a mianowicie że we wcześniejszych latach podatkowych dokonano odliczenia wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co też uczynił. W konsekwencji nie można uwzględnić sformułowanych w skardze zarzutów procesowych podnoszących wadliwość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Wywiedzione one zostały z błędnego przekonania, że organ powinien objąć tymi ustaleniami także kwestię przesłanek prawidłowości pomniejszenia dochodu za poprzednie lata podatkowe, czyli poddać ocenie przesłanki zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Niepodobna również uznać zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p., skoro Dyrektor Izby Skarbowej jasno i przekonująco omówił wszystkie okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia art. 7 ust. 14 ustawy z 2000 r., a nawet, na marginesie głównych rozważań, ustosunkował się do zarzutów odwołania, choć wykraczały one poza granice przedmiotowe rozpatrywanej sprawy. Z tego też powodu wadliwy jest postawiony w skardze zarzut materialnoprawny. Nie został on bowiem odniesiony do zastosowanego w sprawie art. 7 ust. 14 ustawy z 2000 r., lecz jedynie do art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., który nie był podstawą prawną zaskarżonej decyzji. 4.5. Całkowicie niezrozumiałe są z kolei zawarte w skardze wywody rozpoczynające się konstatacją, że "gdyby podatnik nie posiadał żadnych nieruchomości postępowanie nie mogłoby być wszczęte ze względu na upływ terminu przedawnienia". Zapewne chodzi nie o termin przedawnienia, lecz o okres dziesięcioletni, w którym, stosownie do art. 7 ust. 14 ustawy z 2000 r., aktualny pozostawał obowiązek doliczenia do dochodu wcześniej odliczonych kwot. Okres ów, na co zwrócił uwagę organ, w świetle art. 7 ust. 14a pkt 1 ustawy z 2000 r. liczony był od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie taki okres nie upłynął, jeżeli zważyć, że decyzja o pozwoleniu na użytkowanie budynku została wydana w dniu 30 maja 2003 r., zaś zbycie lokalu nastąpiło w dniu 1 czerwca 2006 r. Słusznie organ przyjął więc, że umożliwia to rozstrzygnięcie w kwestii doliczenia przewidzianego w art. 7 ust. 14 pkt 1 ustawy z 2000 r. Jest przy tym poza sporem, że zbycie lokalu oznacza także zbycie związanego z nim udziału w nieruchomości wspólnej. Z tego względu niepotrzebne już było spostrzeżenie organu, że w dniu zbycia lokalu nie upłynął także okres dziesięciu lat, liczony od nabycia działki pod budowę budynku, czyli od dnia 2 sierpnia 1999 r. Taki sposób obliczenia okresu, wedle art. 7 ust. 14a pkt 2 ustawy z 2000 r. wchodziłby bowiem w rachubę wtedy, gdyby podstawą doliczenia była okoliczność wskazana w art. 7 ust. 14 pkt 4 ustawy z 2000 r., tj. zbycie działki lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku. 5. W związku z powyższym Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.