I SA/Gl 883/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 9.727 (dziewięć tysięcy siedemset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015. 613 ze zm.) – po rozpatrzeniu odwołania A’ S.A. w K., obecnie A S.A. w B. (dalej strona, podatnik lub Spółka) od decyzji Wójta Gminy G. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. nr [...] określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wskazało, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu bowiem decyzją z dnia 14 grudnia 2012 r. organ podatkowy określił Spółce wysokość tego zobowiązani, zaś decyzji tej, postanowieniem z dnia 17 grudnia 2012 r., nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, wystawiono tytuły wykonawcze, w oparciu o które Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w dniu 20 grudnia 2012 r. wszczął postępowanie egzekucyjne i zastosował środek egzekucyjny. Tym samym bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. został przerwany. Co do pozostałych kwestii SKO stwierdziło, że prowadząc postępowanie organ podatkowy kierował się zaleceniami Kolegium zawartymi w decyzji z dnia 4 lipca 2013 r. uchylającej decyzję i przekazującą sprawę spornego zobowiązania do ponownego rozpatrzenia. Kolegium przedstawiło przebieg postępowania, a następnie w pełni podzieliło ustalenia faktyczne dokonane w sprawie podtrzymując pogląd organu podatkowego co do konieczności opodatkowania przedmiotowych budowli i zasad ustalania ich wartości oraz konieczności opodatkowania spornych gruntów. Podkreśliło, że obudowa górnicza stanowi budowlę w rozumieniu prawa podatkowego jako konstrukcja oporowa, zaś rurociągi, tory i trakcje elektryczne to sieci techniczne, linie kolejowe i urządzenia budowlane. Uznało za prawidłową opinię sporządzoną w sprawie przez biegłych. W skardze na tę decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosło o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p. - przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym t.j. Dz. U. 2006. 121. 844 – dalej ustawa podatkowa) w związku z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym t.j. Dz. U. 2006. 156. 1118). oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej. Uzasadniając skargę skarżąca przedstawiła przebieg dotychczasowego postępowania, a następnie szczegółowo opisała zarzuty skargi argumentując ich zasadność. Podkreśliła, że organ odwoławczy nie dokonał samodzielnej oceny sprawy w jej całokształcie, opinia biegłych wydana w sprawie była niezgodne z prawem, gdyż sporządzona została przez osobę nieuprawnioną, wyrobiska górnicze i ich elementy nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie wykazano, że stanowią one całości techniczno-użytkowe, ani też nie stanowią "urządzeń budowlanych", zaś obudowy wyrobiska nie można kwalifikować do konstrukcji oporowych, gdyż stanowią elementy konstrukcyjne wyrobiska, a nie znajdują się "wewnątrz". Skarżąca wskazała również na brak możliwości opodatkowania gruntów pod zbiornikiem wodnym. Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Na rozprawie sądowej w dniu 20 stycznia 2017 r. pełnomocnik Spółki podniósł zarzut przedawnienia spornego zobowiązania wskazując m.in. na umorzenie przez organ egzekucyjny, Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez organ podatkowy w oparciu o własną decyzję z dnia 14 grudnia 2012 r., której nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą umorzenia tego postępowania było uchylenie przez Kolegium wskazanej decyzji podatkowej decyzją z dnia 4 lipca 2013 r. Pełnomocnik skarżącej dołączył do akt sprawy kserokopię postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 3 września 2013 r. W piśmie z dnia 31 stycznia 2017 r. SKO dowodziło, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania w całości. Zdaniem Kolegium, późniejsze uchylenie decyzji podatkowej, na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne i przeprowadzono egzekucję części dochodzonego zobowiązania, nie mogło wywołać "wstecznych" skutków prawnych, co do wcześniej podjętych środków egzekucyjnych. Pismem z dnia 3 lutego 2017 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał twierdzenie w zakresie przedawnienia spornego zobowiązania. Postępowanie w sprawie zostało zawieszone, a następnie podjęte po ustaniu przyczyn zawieszenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że kwestią sporną (niepodniesioną w skardze) była między innymi ocena skutków prawnych uchylenia, w toku postępowania podatkowego, przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego, która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, po nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, skierowanego do egzekucji, w trakcie której zastosowano wobec skarżącej środek egzekucyjny. Zdaniem strony skarżącej uchylenie decyzji podatkowej, na podstawie której doszło do wszczęcia egzekucji i zastosowania środka egzekucyjnego oznacza, że nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia dochodzonej należności, gdyż usunięcie z obrotu prawnego takiej decyzji eliminuje taki skutek. Sąd zauważa, że uznanie za uzasadniony zarzut przedawnienia powoduje brak podstaw do rozstrzygnięcia pozostałych zarzutów skargi skoro upływ terminu przedawnienia skutkuje niemożnością rozpoznania sprawy danego zobowiązania i koniecznością umorzenia prowadzonego w tym zakresie postępowania podatkowego. Należy zatem wskazać, że kwestią przedawnienia zobowiązania zajmował się kilkukrotnie Naczelny Sad Administracyjny i tak w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub - w sytuacji jego analizy - bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Zostało jednak podkreślone, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. W świetle motywów powołanej wyżej uchwały sygn. I FPS 8/13 należy wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 O.p. Co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego, to nie tylko niezgodność z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale tym bardziej niezgodność z prawem wykonywanej decyzji nieostatecznej, z której wynika egzekwowana należność. W każdej z tych sytuacji tytuł wykonawczy nie miał legalnej podstawy, co niewątpliwie, z istoty rzeczy, okazuje się stosownie później. Zawsze jednak z takim skutkiem, że zastosowane środki egzekucyjne tracą przymiot legalności w tym znaczeniu, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 70 § 4 O.p. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika., na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub - w sytuacji jego analizy - bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Zostało jednak podkreślone, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. W świetle motywów powołanej wyżej uchwały sygn. I FPS 8/13 należy stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 O.p. Co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego, to nie tylko niezgodność z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale tym bardziej niezgodność z prawem wykonywanej decyzji nieostatecznej, z której wynika egzekwowana należność. W każdej z tych sytuacji tytuł wykonawczy nie miał legalnej podstawy, co niewątpliwie, z istoty rzeczy, okazuje się stosownie później. Zawsze jednak z takim skutkiem, że zastosowane środki egzekucyjne tracą przymiot legalności w tym znaczeniu, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 70 § 4 O.p. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika. Rozpoznając sprawę koniecznym jest również uwzględnienie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17. Odpowiadając na zadane przez skład orzekający NSA pytanie prawne: "Czy uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)?" podjęto następującą uchwałę: Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.). W uzasadnieniu wskazano, że "Zdaniem składu orzekającego nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007 r., Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (por. L. Etel, dz. cyt., s. 603, J. Zubrzycki , [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikając z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca - przy definiowaniu nadpłaty - nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji. Ponadto przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 97 i Dz.U. z 2013 r. poz. 1313)". Z powyższych uchwał i ich uzasadnienia wynika, że decyzja staje się wykonalna i tym samym obowiązek zapłaty podatku staje się wymagalny tak długo jak długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Uchylenie zaś decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania powoduje, że zastosowane środki egzekucyjne, nawet jeżeli nie zostało zaskarżone postanowienie w przedmiocie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie powodują przerwania biegu przedawnienia. W świetle powyższego należy uznać, że zaskarżona decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 i § 4 O.p. Jak wynika z akt sprawy, dołączonych dokumentów i niespornych twierdzeń stron, decyzją z dnia 14 grudnia 2012 r. organ podatkowy określił Spółce wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie postanowieniem z dnia 17 grudnia 2012 r. nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, na postanowienie to Spółka nie wniosła zażalenia. Organ podatkowy jako wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze, a Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w dniu 20 grudnia 2012 r. wszczął postępowanie egzekucyjne doręczając Spółce wskazane tytuły i stosując środek egzekucyjny w postaci zajęcia środków pieniężnych. Wskutek wniesionego odwołania SKO decyzją z dnia 4 lipca 2013 r. uchyliło decyzję organu podatkowego, zaś postanowieniem z dnia 3 września 2013 r. organ egzekucyjny, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne. Organ podatkowy po ponownym przeprowadzeniu postępowania wydał, w dniu 7 grudnia 2015 r. kolejną decyzję określającą sporne zobowiązanie, zaś decyzją z dnia 22 kwietnia 2016 r. SKO utrzymało tę decyzje w mocy. Z powyższego wynika, że wysokość spornego zobowiązania została określona dopiero w decyzji z dnia 7 grudnia 2015 r. utrzymanej w mocy decyzja SKO z dnia 22 kwietnia 2016 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2012 r. W oparciu o uzasadnienie powołanych uchwał należało stwierdzić, że uchylenie przez Kolegium decyzji z dnia 14 grudnia 2012 r. i umorzenie postępowania egzekucyjnego zniweczyło skutki środków egzekucyjnych zastosowanych w 2012 r., a w szczególności skutek przerwania biegu terminu przedawnienia. Podsumowując, Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., że "uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone". Z powyższych względów decyzja organu odwoławczego podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - jako naruszająca przepis prawa materialnego (art. 70 § 1 i § 4 O.p.). Skład orzekający w sprawie zaniechał wypowiedzenia w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego (art. 145 § 3 P.p.s.a.), z uwagi na możliwość zaistnienia innych zdarzeń powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, których organ być może dotychczas nie przedstawił odwołując się do treści art. 70 § 4 O.p. W tym stanie rzeczy odniesienie się do zarzutów merytorycznych skargi uznać należy za przedwczesne. W postępowaniu ponownym organ będzie związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa (art. 153 P.p.s.a.). Po zweryfikowaniu kwestii ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 2 O.p. i nast.) rozstrzygnie możliwość merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie, a uznając, że jest ono dopuszczalne zadba o szczegółowe umotywowanie, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i udokumentowanie w aktach sprawy wszystkich okoliczności stanowiących podstawę tej konstatacji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 i art. 206 § 1 P.p.s.a. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r., II FZ 8/11 sformułowanie art. 206 P.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Przyjdzie wskazać, że pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem II instancji (por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008 r., II FZ 51 /08). Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Sąd wziął również z urzędu pod uwagę, że rozpoznaniu w tut. sądzie podlegały liczne skargi Spółki o zbliżonych wywodach i wnioskach, w których występował ten sam pełnomocnik. Tym samym Sąd uznał, że nakład pracy pełnomocnika, charakter rozpoznanych spraw winny mieć wpływ na wysokość zasądzonego wynagrodzenia i pomniejszył należne skarżącej od organu odwoławczego koszty tego wynagrodzenia do kwoty 2.880 zł (1/5 wynagrodzenia), ustalonego na podstawie Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018. 265) w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia skargi.