I SA/Gl 884/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2009 r. sprawy ze skargi M. i Z. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K.– w dalszej części uzasadnienia określane słowem "Kolegium" – utrzymało w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2006 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Burmistrza Miasta M. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2008 w wysokości [...] małżonkom M. i Z. R. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta M. ustalił podatnikom wymiar podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości [...] zł. Podatnicy wnieśli od w/w decyzji odwołanie w części dotyczącej kwalifikacji hali położonej w M., przy ul. [...] jako budynku, które nie zostało uwzględnione przez Kolegium. Skarga na w/w decyzję została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 26 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1554/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Kolegium, jednakże dotyczącą roku podatkowego 2003. Odnosząc się do argumentu podniesionego w odwołaniu, a dotyczącego naruszenia przez organ I instancji powagi rzeczy osądzonej – wynikającej z w/w wyroku – Kolegium wskazało, że WSA nie rozstrzygnął kwestii kwalifikacji spornej hali, wskazując wyłącznie na błędy w prowadzonym postępowaniu dowodowym. W ocenie organu błędy te zostały wyeliminowane przez organ I instancji w kolejnym postępowaniu m.in. poprzez zlecenie koreferatu do wszystkich opinii będących w aktach sprawy – A. Kolegium podkreśliło, że zarówno w niniejszym postępowaniu, jak i postępowaniach dotyczących wcześniejszych lat podatkowych zasadniczą kwestią sporną było zakwalifikowanie hali produkcyjnej położonej w M., przy ul. [...] do budynków i opodatkowanie jej według stawki podatkowej dla nich określonej, a nie jak utrzymywali podatnicy do budowli. Organ II instancji podkreślił, że decyzja organu I instancji została oparta m.in. na koreferacie z dnia 7 lutego 2006 r. sporządzonym przez mgr inż. H.T. z A w G. Zlecenie koreferatu wiązało się z zaleceniami zawartymi w/w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach dotyczącymi uzupełnienia materiału dowodowego i wyeliminowania wątpliwości w przedmiocie charakteru spornej hali. Zdaniem Kolegium, które za zasadne uznało zarówno zlecenie tego koreferatu, jak i wnioski w nim zawarte, opinia przesądzająca, że hala produkcyjna jest budynkiem oparta została na całej dokumentacji akt podatkowych, na wizji lokalnej oraz ocenie wszystkich opinii technicznych. Jak podkreśliło Kolegium przedmiotem koreferatu była ocena trzech opinii, które wcześniej włączone zostały do materiału dowodowego w postępowaniu przed organem I instancji (w postępowaniu podatkowym dotyczącym lat 2003 - 2006) tj.: 1) opinii technicznej B s.c. T. B., M. M. z dnia 5 kwietnia 2004 r. wraz z aneksem z dnia 19 kwietnia 2004 r., 2) ekspertyzy konstrukcyjno – budowlanej w zakresie nazewnictwa obiektu budowlanego z miesiąca grudnia 2004., sporządzonej przez A. L., 3) opinii techniczno – budowlanej z miesiąca stycznia 2006 r. sporządzonej przez S. R. Z koreferatu wynika, że nietrafne i bezzasadne są wnioski wynikające z ekspertyzy A. L. i opinii B s.c. T. B., M. M., które zakwalifikowały halę produkcyjną jako budowlę. W ocenie autora koreferatu opis, fotografie i wnioski zawarte w opinii S. R. przemawiają za właściwą kwalifikacją hali jako budynku. W ocenie Kolegium, zebrany materiał dowodowy, w tym opinia S. R. oraz koreferat A uprawniały do zakwalifikowania spornej hali produkcyjnej do kategorii budynku. Kontynuując, Kolegium wskazało, że nie budzi także wątpliwości okoliczność trwałego związania z gruntem w/w hali, co wynika zarówno z w/w opinii, jak i załączonej dokumentacji fotograficznej. Kolegium podkreśliło, że z wszystkich opinii (pomimo różnych wniosków z nich wynikających ) wynika, że połączenie ścian z fundamentami jest pokryte posadzką, a część ścian stanowią cokoły wymurowane z pustaków, a tym samym w przypadku demontażu hali zniszczeniu uległaby posadzka i cokoły, zatem doszłoby do istotnej zmiany całości obiektu. W rozważaniach prawnych, Kolegium skupiło się na definicjach budynku i budowli zawartych w art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 143, poz. 1199 z 2005 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "upol" – wskazując, że: 1) budynek – to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, 2) budowla – to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędacy budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kolegium podkreśliło, że odpowiednie rozumienie w/w definicji przesądza o określeniu zasad opodatkowania obiektów budowlanych podatkiem od nieruchomości. Definicja budynku wskazuje, że budynek musi mieć fundamenty i dach oraz być trwale związany z gruntem, a ponadto musi być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Zdaniem Kolegium, każdy rodzaj fundamentów pod budynkiem dopuszczony przez Prawo budowlane należy uznać za mieszczący się w w/w definicji. Nie budzi wątpliwości – w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania – że w/w hala posiada fundament, dach i że jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Jednakże – jak wskazał organ II instancji – posiadanie fundamentu nie stanowi o trwałym związaniu z gruntem, gdyż zbędny byłby wtedy element definicji mówiący o trwałym związaniu z gruntem. W celu wyjaśnienia tego pojęcia, organ odwoławczy posiłkował się pojęciem trwałego związania z gruntem funkcjonującego w systemie prawa, skupiając się na jego znaczeniu wynikającym z art. 48 K.c. Organ wskazał – w oparciu o w/w przepis – dwa warunki trwałego związania budynku z gruntem: 1) nie można budynku oderwać od gruntu bez jego uszkodzenia, 2) nie jest to obiekt wzniesiony dla tzw. przemijającego użytku. Kolegium podkreśliło ponadto, że budynek w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 1 upol jest częściową składową gruntu albo nieruchomością budowlaną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W ocenie Kolegium, sporna hala jest częścią składową gruntu, a to przesądza o tym, że jest budynkiem. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. została zaskarżona przez podatników do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący wnieśli o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, 3) wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości, 4) dopuszczenie dowodu z opinii technicznej z dnia 30 stycznia 2009 r. sporządzonej przez inż. J.G. Uzasadniając skargę, skarżący wskazali, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa poprzez uchybienie treści art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na przekształceniu swobodnej oceny dowodów w ocenę dowolną. Wskazali także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lipca 2005 r., który w ich opinii przesądził kwestię kwalifikacji hali produkcyjnej jako budynku. Za zasadne uznali skarżący stanowisko Kolegium co do tego, że hala ta posiada fundament. Zgodzili się także z rozumieniem pojęcia trwałego związania z gruntem, jednakże zakwestionowali subsumcję norm prawa podatkowego w zakresie zastosowania pojęcia trwałego związania z gruntem co do w/w hali. W tym zakresie powołali się na opinię sporządzoną przez A. L., która została przedłożona w trakcie postępowania przed organem I instancji. Jak podkreślili, z opinii tej wynika, że hala położona w M. przy ul. [...] nie posiada fundamentów trwale związanych ze ścianami. Połączenie jest dokonane za pomocą śrub kotwiących, a zatem jest połączeniem nietrwałym z możliwością jego demontażu, bez uszkodzenia połączenia, jak i samej hali. W ocenie autorów skargi, w/w halę można przenieść bez uszkodzenia i odłączyć od fundamentów, a skoro tak, to spełnia ona cechy charakteryzujące budowlę, a nie – jak przyjęły organy podatkowe – cechy budynku. W piśmie procesowym z dnia 4 marca 2009 r. skarżący podtrzymali zarzuty skargi, wnosząc o dopuszczenie – jako dowodu – załączonej do pisma opinii technicznej sporządzonej przez inż. K.J. W kolejnym piśmie, z dnia 19 marca 2009 r. skarżący ponownie podtrzymali zarzuty skargi, wnioskując także o dopuszczenie opinii technicznej sporządzonej przez inż. K.J. W ocenie skarżących w/w opinia nie powinna – jak to stwierdzili skarżący "pozostawiać (...) wątpliwości co do kwalifikacji przedmiotowej hali produkcyjnej jako budowli". Jak podkreślili, sposób umocowania spornej hali z gruntem przesądza o tym, że nie jest ona trwale z nim związana, a to z kolei eliminuje ją z kategorii budynku. Skarżący dołączyli także kopię opinii technicznej sporządzonej przez T. B. i M. M. z B s.c. w K. – na zlecenie organu podatkowego – kwalifikującą sporny obiekt do kategorii budowli. W piśmie procesowym – ustanowionego przez skarżących w dniu 23 marca 2009 r. pełnomocnika – które wpłynęło do Sądu w dniu 26 marca 2009 r. wniesiono o dopuszczenie w charakterze dowodu opinii prawnej sporządzonej w dniu 20 marca 2009 r. przez prof. dr hab. J.A.Z. oraz o powołanie w charakterze biegłych i dopuszczenie ich opinii w charakterze dowodów: dr hab. A. N. z C oraz mgr inż. K. H., biegłego Sądu Okręgowego w L. w zakresie budownictwa lądowego. Na rozprawie, w dniu 12 maja 2009 r. pełnomocnik skarżących podtrzymał zarzuty i wnioski zawarte w skardze oraz wniósł jak w piśmie procesowym z dnia 25 marca 2009 r. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego prof. J. A. Z., podkreślając, że opinia ta, jak to nazwał "po kolei wyjaśnia definicje i pojęcia związane z budynkiem i budowlą". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiot sporu – na etapie skargi – ogranicza się do dwóch zasadniczych kwestii: - po pierwsze, naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, - po drugie, art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. Nr 156, poz. 1118 z 2006 r. z późn. zm. ) poprzez przyjęcie, że sporna hala jest trwale związana z gruntem. Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta M. z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2003 r. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1554/04. Przedmiot sporu w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania za 2004 r. dotyczył tego samego zagadnienia tj. zasadności zakwalifikowania przez organy podatkowe hali produkcyjnej położonej w M., przy ul. [...] jako budynku. Nie jest przy tym prawdziwe twierdzenie skarżących, iż "poprzednia decyzja" została przez Sąd uchylona, gdyż zaskarżona decyzja dotyczy roku podatkowego 2006. Niemniej jednak, zasadnym jest wskazanie, że dokonując uchylenia w/w decyzji, Sąd nakazał organom podatkowym uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przykładowo powołanie innego biegłego czy też zebranie innego materiału dowodowego. Jak podniósł Sąd, organy nie wyjaśniły bowiem w sposób nie budzący wątpliwości okoliczności sprawy koniecznych do jej prawidłowego rozstrzygnięcia. W badanej sprawie – w związku z rozbieżnościami – wynikającymi z opinii biegłych, co do charakteru obiektu położonego w M., przy ul. [...], organ I instancji postanowieniem z dnia [...] Nr [...] powołał biegłego mgr inż. S.R. w celu wydania opinii dotyczącej zakwalifikowania obiektu budowlanego – hali produkcyjnej do odpowiedniej kategorii obiektów budowlanych. Zawiadomieniem z dnia 7 grudnia 2005 r. skarżący zostali poinformowani, że w dniu 19 grudnia 2005 r. zostaną przeprowadzone oględziny nieruchomości z udziałem biegłego. Pismem z dnia 12 grudnia 2005 r. organ podatkowy zwrócił się do skarżących o przygotowanie posiadanej dokumentacji technicznej i budowlanej dotyczącej spornej hali w celu umożliwienia zapoznania się z nią biegłemu. W dniu 19 grudnia 2005 r. dokonano oględzin nieruchomości z udziałem 3 pracowników organu podatkowego, biegłego oraz dwóch pełnomocników strony skarżącej, dokumentując czynność protokołem z oględzin, podpisanym przez wszystkich uczestników. Jak wynika z tego protokołu celem przeprowadzenia oględzin było zapoznanie się ze stanem faktycznym obiektu, a także jego dokumentacją. W trakcie tych oględzin – w celu wykonania kopii – udostępnione zostały rysunki [...], [...],[...],[...] oraz [...],[...]. Opinia techniczna przez w/w biegłego została sporządzona w miesiącu styczniu 2006 r. Pismem z dnia 13 stycznia 2006 r. organ podatkowy I instancji zwrócił się do A o wydanie opinii naukowej dotyczącej obiektu budowlanego położonego w M., przy ul. [...] w zakresie zakwalifikowania przedmiotowego obiektu do odpowiedniej kategorii obiektów, o których mowa w przepisach Prawa budowlanego, na podstawie posiadanych opinii biegłych, zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji powołał w charakterze biegłego mgr inż. H.T. pracownika A w celu sporządzenia koreferatu do sporządzonych opinii dotyczących zakwalifikowania hali produkcyjnej położonej w M., przy ul. [...] do określonej kategorii obiektu budowlanego. W dniu 27 stycznia 2006 r. dokonano oględzin w/w obiektu z udziałem m.in. powołanego biegłego i pracownika skarżących, co potwierdzone zostało protokołem z tej czynności, podpisanym przez uczestników ( karta Nr 45 akt podatkowych w teczce oznaczonej Nr 1). Koreferat A – opatrzony datą 7 lutego 2006 r. – został przekazany przez w/w A do organu podatkowe pismem z dnia 9 lutego 2006 r. ( karta Nr 48 akt podatkowych – w teczce oznaczonej Nr 1 ). W dniu 19 kwietnia 2006 r. dokonano kolejnych oględzin – o czym zostali powiadomienie skarżący pismem z dnia 5 kwietnia 2006 r. ( karta Nr 50 akt podatkowych – w teczce oznaczonej Nr 1 ) – a w protokole z tej czynności stwierdzono m.in. że na nieruchomości posadowiony jest budynek administracyjny o powierzchni [...] m. kw. wykorzystywany na cele działalności gospodarczej, hala produkcyjna o powierzchni [...] m. kw. wykorzystywana na cele produkcyjne oraz pozostałe obiekty w tym: wiata, zakładowa sieć kanalizacyjna, plac składowy itp. Protokół ten został podpisany przez pracowników organu dokonujących oględzin oraz przez skarżącego. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji wydał decyzję w dniu [...] określając skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ I instancji zwrócił uwagę na rozbieżność poglądów wynikających z ekspertyz, przy czym jak podkreślił z dwóch ekspertyz sporządzonych na jego zlecenie, jedna kwalifikowała sporną halę jako budynek, druga natomiast jako budowlę. W ekspertyzie wykonanej na zlecenie skarżących przyjęto, że sporna hala jest budowlą. Mając tak rozbieżne stanowiska ekspertów/biegłych o specjalizacji budownictwo – organ zwrócił się do A o sporządzenie koreferatu do wszystkich posiadanych ekspertyz oraz określenia charakteru hali produkcyjnej, z uwzględnieniem treści art. 3 ust. 2 ustawy Prawo budowlane. Z koreferatu – sporządzonego przez A w dniu 7 lutego 2006 r. – wynikało, że prawidłowej kwalifikacji w/w hali dokonał biegły mgr inż. S.R., przyjmując, że hala ta jest budynkiem. W odniesieniu do opinii przyjmującej, że w/w hala nie jest trwale związana z gruntem, z uwagi na połączenie słupów konstrukcji nośnej z fundamentami za pomocą śrub kotwiczących – autor koreferatu – stwierdził, że z dokonanych oględzin wynika, że hala ta jest obiektem o nośnej konstrukcji słupowo – ryglowej posadowionej na żelbetowych stopach fundamentowych. Całość jest obudowana ścianami zewnętrznymi, częściowo z ocieplanych paneli z blachy trapezowej, a częściowo jako murowane cokoły. Pokrycie dachowe stanowią ocieplane panele z blachy trapezowej. Jak podkreślono w koreferacie nie jest możliwe samoczynne przeniesienie/przesunięcie tej hali, w stanie nienaruszonym bez użycia środków technicznych bądź sił natury. Reasumując, autor koreferatu podkreślił, iż sporna hala spełnia wszystkie warunki wynikające z art. 3 ust. 2 Prawa budowlanego, tj.: 1) jest trwale związana z gruntem, 2) posiada fundamenty, 3) jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, 4) posiada dach. Zdaniem Sądu, organ I instancji – przy tak zgromadzonym materiale dowodowym – nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadnym jest przy tym wniosek, że kierując się wskazaniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 26 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/GL 1554/04 ( jak wcześniej wskazano w/w wyrok uchylał decyzję dotyczącą roku podatkowego 2003 ) organ poszerzył materiał dowodowy – w celu ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii charakteru hali ( dla potrzeb prowadzonych postępowań podatkowych dotyczących lat 2003 – 2006 ) o dwie dodatkowe ekspertyzy. Dokonano także trzech oględzin nieruchomości, co potwierdzają sporządzone z tych czynności protokoły. Ocena przyjęta przez organ podatkowy, zgodna jest także z treścią załączonego do akt podatkowych – aktu notarialnego z dnia 30 maja 2003 r. ( karta Nr 10 akt podatkowych, w teczce oznaczonej Nr 1 ). Jak wynika z § 2 tego aktu – działający w imieniu sprzedającej spółki E – powołując się na opis techniczny, sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego J.G. w dniu 8 maja 2003 r. oświadczył, że na działce numer [...] położonej w M. , przy ul. [...] znajdują się następujące budynki: a) budynek usługowy dwukondygnacyjny, podpiwniczony, murowany o konstrukcji szkieletowej – żelbetowej o powierzchni zabudowy [...] m. kw., b) budynek hali Nr 1, jednokondygnacyjny, niepodpiwniczony, wykonany w konstrukcji szkieletowo – stalowej, ze ścianami z blachy trapezowej, o powierzchni zabudowy [...] m. kw., powierzchni użytkowej [...] m. kw., kubaturze [...] m. sz. Załączony do aktu Opis techniczny sporządzony, w dniu 8 maja 2003 r. przez rzeczoznawcę J.G., w punkcie 2.2 wskazuje, że hala Nr 1 to budynek jednokondygnacyjny, posiadający bezpośrednie połączenie z budynkiem usługowym. W aktach podatkowych ( karta Nr 45 ) znajduje się także Protokół przekazania obiektów położonych na działce [...] spisany w dniu 13 czerwca 2003 r., a w jego punkcie 1 lit a wymieniony budynek – hala Nr 1 położony na tej działce. W punkcie 2 odbierający tj. skarżący potwierdzili, że wszystkie obiekty wskazane w punkcie 1 zgodne są z opisami technicznymi i inwentaryzacją budowlaną z dnia 8 maja 2003 r. sporządzoną przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego J.G. W opisanej sytuacji, za bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Materiał zgromadzony w sprawie dawał podstawę organom do wywiedzenia wniosku, że hala produkcyjna posadowiona na nieruchomości w M., przy ul. [...] jest budynkiem, skoro taki wniosek wynikał z wyżej opisanych dokumentów. Fakt, że w aktach sprawy znajdowały się dwie opinie techniczne, w tym jedna wykonana na zlecenie skarżących, które to opinie klasyfikowały sporną halę jako budowlę, nie może – w badanej sprawie – stanowić o naruszeniu w/w zasady. Nie jest bowiem tak – jak wydaje się sugerować strona skarżąca – że swobodna ocena dowodów to taka, która zgodna jest z całością zgromadzonego materiału dowodowego. W postępowaniu podatkowym taki stan jest praktycznie niemożliwy do osiągnięcia, a to z tej przyczyny, że dążenie podatników jest zasadniczo różne od dążenia organu podatkowego. Swobodna ocena dowodów – zdaniem Sądu – to taka ocena, którą można wywieść oceniając cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z uwzględnieniem wszystkich dowodów, poprzez przyznanie jednym z tych dowodów wiarygodności, innym zaś nie. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, organ ocenił bowiem wszystkie zgromadzone w sprawie opinie techniczne, dokonał oględzin spornej hali, a także zgromadził inne dowody, w których charakter tej hali został określony – na co wcześniej zwracano uwagę – jako budynek. Okoliczność ta wynikała m.in. z opinii technicznej mgr inż. S. R., z koreferatu A, z aktu notarialnego, z opinii rzeczoznawcy majątkowego, w oparciu o którą wyszczególnione zostały składniki podlegające zbycia, jak również z protokołu odbioru przez skarżących tychże składników. Reasumując, wszystkie dowody – poza opiniami technicznymi mgr inż. T. B. i L. F. z dnia 5 kwietnia 2004 r. oraz inż. A. L. z miesiąca grudnia 2004 r. – wskazywały, że hala produkcyjna położona w M., przy ul. [...] jest budynkiem, a skoro tak, ocena dokonana przez organy podatkowe – w tym zakresie – nie naruszyła zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 ustawy Prawo budowlane. W ocenie Sądu, odniesienie się do tego zarzutu wymaga w pierwszej kolejności odwołanie się do treści art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dodanym ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 200, poz. 1683), w którym zdefiniowano "budynek" jako "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach". Przepis art. la ust. 1 pkt 1 u.p.i o.l. dostosowuje definicję budynku do definicji zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 z późn. zm.). Zgodnie z tym ostatnim przepisem przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z porównania obu przepisów wynika więc, że aczkolwiek ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje na przepisy prawa budowlanego, to niezależnie od tego, określa takie same kryteria uznania obiektu budowlanego za budynek. Przepisy te, w tym zakresie niejako się więc dublują. Analiza obydwu w/w przepisów wskazuje, że budynkiem jest obiekt budowlany, który spełnia łącznie trzy warunki: 1) jest trwale związany z gruntem, 2) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, 3) posiada fundamenty i dach. W rozpoznawanej sprawie – poza sporem – pozostają warunki wynikające z w/w punktu drugiego i trzeciego tj. okoliczność, że obiekt wydzielony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz że posiada fundamenty i dach. Sporna jest natomiast kwestia trwałego związania obiektu z gruntem. Zdaniem skarżących – sporna hala – nie jest trwale związana z gruntem, gdyż nie posiada ona fundamentów trwale związanych z budynkiem. W tym zakresie skarżący odwołali się do ekspertyzy sporządzonej przez T. B. i A. L. Sąd – odnosząc się do tak zarysowanego sporu – podziela stanowisko przyjęte przez organy podatkowe, a dotyczące zasadności zastosowania do wykładni sformułowania "trwałego związania z gruntem" przepisów Kodeksu cywilnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie, w pełni aprobuje pogląd zawarty w tezie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 września 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 294/08, zgodnie z którą "Występujące w ustawie z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych pojęcie "nieruchomości", w tym również gruntowej, rozumie się zgodnie z art. 46 k.c., co przemawia za przyjęciem rozumienia "trwałego związku budynku z gruntem" z art. 48 k.c. Budynek w rozumieniu u.p.o.l. jest częścią składową gruntu w rozumieniu art. 47 k.c., albo nieruchomością budynkową w rozumieniu art. 46 k.c. Jeżeli nie jest ani nieruchomością budynkową, ani też częścią składową gruntu, to nie może być budynkiem w rozumieniu u.p.o.l". W badanej sprawie, nie budzi wątpliwości fakt, że hala produkcyjna położona w M., przy ul. [...] stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności, a więc przysługuje jej – w rozumieniu art. 46 K.c. – przymiot nieruchomości. Konstatacja powyższa wynika zarówno z załączonego do akt podatkowych aktu notarialnego z dnia [...], jak i wypis z rejestru gruntów z dnia [...] ( karta Nr 3 akt podatkowych – w teczce oznaczonej Nr 1 ). Właścicielem gruntu jest Skarb Państwa, a prawo użytkowania wieczystego ustanowione zostało do dnia 4 grudnia 2089 r. ( akt notarialny z dnia [...] Rep. A Nr [...] – karta Nr 10 akt podatkowych – w teczce oznaczonej Nr 1 ). To właśnie prawo nabyli skarżący od Spółki Akcyjnej D. Z § 1 aktu notarialnego wynika, że w księdze wieczystej KW NR [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w M. – dla działki Nr [...]– jako właściciel gruntu wpisany jest Skarb Państwa, a użytkownik wieczysty D S.A. w M. Wynika ponadto, że własność budynków położonych na tym gruncie przysługuje D S.A. Z treścią § 1 aktu notarialnego koresponduje kolejne postanowienie tego aktu, które stwierdza, że na w/w działce znajduje się budynek usługowy i budynek hali Nr 1. Reasumując, zasadnym jest sformułowanie wniosku – że na podstawie w/w aktu notarialnego – skarżący nabyli od Spółki Akcyjnej D prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego działkę Nr [...] oraz własność dwóch posadowionych na tym gruncie budynków tj. budynku biurowego i hali produkcyjnej Nr 1. Budynek trwale związany z gruntem jest najczęściej jego częścią składową w rozumieniu art. 48 k.c. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Nie jest częścią składową budynek połączony z gruntem tylko do przemijającego użytku. Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że za trwale z gruntem związany budynek można uznać tylko taki, który spełnia dwa warunki: nie można go od gruntu oderwać bez jego uszkodzenia, nie jest to obiekt wzniesiony do tzw. przemijającego użytku. W świetle unormowań zawartych w Kodeksie cywilnym niemożliwe jest istnienie własności budynku całkowicie oderwanej od prawa do gruntu. Związanie budynku z gruntem przewidziane jest najwyraźniej w art. 47 § 1 i 2 oraz art. 48 k.c. Z unormowań powyższych wynika jednoznacznie, że budynki są częściami składowymi gruntu i mogą istnieć tylko w sytuacjach przewidzianych w Kodeksie cywilnym lub też w przepisach szczególnych. Z przepisów Kodeksu cywilnego należy wymienić art. 235 k.c. przewidujący odrębną własność budynku wzniesionego na gruncie Skarbu Państwa, związanego z gruntem przez stosunek użytkowania wieczystego. Sąd aprobuje wywiedziony przez organy podatkowe wniosek, że budynek trwale związany z gruntem to taki, który: - nie został wzniesiony dla przemijającego użytku, - nie może zostać odłączony od gruntu bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W badanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że hala produkcyjna Nr 1 nie została wzniesiona dla przemijającego użytku. Pozostaje zatem – ostatnia kwestia – tj. odniesienie się do twierdzenia skarżących, że halę tę można w całości odłączyć od gruntu, z uwagi na fakt, że hala nie posiada fundamentów trwale związanych ze ścianami. Przede wszystkim, należy zauważyć, że Kodeks cywilny jako drugą z przesłanek trwałego związania z gruntem wskazuje istotną zmianę przedmiotu odłączanego – w badanym przypadku hali produkcyjnej. Zdaniem Sądu nie jest możliwe odłączenie spornej hali od gruntu bez istotnej jej zmiany, skoro ze wszystkich opinii znajdujących się w aktach podatkowych wynika, że oprócz fundamentu i połączonych z nim stopów stalowych rozmieszczonych na siatce 18,00 m. na 18 m. hala posiada ściany zewnętrzne osłonowe z blachy fałdowej ocynkowanej, mocowane do słupów i ustawione na podwalinie betonowej, wykonanej pomiędzy żelbetowymi stopami słupów nośnych ( dokumentacja fotograficzna znajdująca się w aktach podatkowych ). Odłączenie zatem w/w hali od gruntu niewątpliwie spowodowałoby: - po pierwsze, pozostanie fundamentu, - po drugie, uszkodzenie i pozostanie podwaliny betonowej, gdyż ta wykonana jest pomiędzy żelbetonowymi stopami słupów nośnych, - po trzecie zniszczenie cokołów wymurowanych z pustaków PGS ( część ścian stanowią cokoły ). W konsekwencji – należy uznać za słuszne stanowisko organów podatkowych – przyjmujące, że hala ta trwale związana jest z gruntem, posiada fundament i dach oraz jest wyodrębniona z przestrzenia za pomocą przegród, a skoro tak – to w świetle zarówno art. 1 a upol, jak i art. 3 ust. 2 ustawy Prawo budowlane jest budynkiem. Z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, że brak podstaw do tego, by kwestionować ocenę dokonaną w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe i dopatrywać się naruszeń prawa, których stwierdzenie skutkować musiałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania – w zakresie wyżej opisanym – należało podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. Końcowo, należałoby wskazać, że postanowieniem podjętym na rozprawie Sąd odmówił przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych wskazanych przez skarżących, w tym opinii prawnej, kierując się normą zawartą w treści art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowód z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie przed sądem administracyjnym w zasadzie ograniczone jest do oceny stanu faktycznego i jego subsumcji przez organ podatkowy, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem administracji. Przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu. Przepis ten nie daje podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowo – administracyjnym dowodu z dokumentu, który w istocie ma charakter opinii biegłego – por. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 25 września 2000 r. ( publik. ONSA 2001, nr 1 poz. 1 ). W sumie zatem należało skargę uznać za bezzasadną, co skutkować musiało jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami).