I SA/Gl 889/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi ,, A’’ Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług: nr [...] za okres od [...] do [...] 2000 r., w kwocie [...] zł, nr [...] za okres od [...] do [...] 2001 r., w kwocie [...] zł, nr [...] za okres od [...] do [...] 2002 r., w kwocie [...] zł W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił stan faktyczny wyjaśniając, że w dniu [...] 2002 r. Firma "A" Spółka z o.o. posiadająca status zakładu pracy chronionej, wystąpiła do Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy: od [...] do [...] 2000 r., od [...] do [...] 2001 r., oraz od [...] do [...] 2002 r., wskazując jako podstawę do złożenia wniosków o nadpłatę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01, Dz. U. Nr 100 poz. 923 z 2002 r.), w którym orzeczono o niezgodności z zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wyrażoną w art.2 Konstytucji, przepisów art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz.1100), wprowadzających zmiany w zasadach rozliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących zakłady pracy chronionej. Według przedstawionych we wnioskach wyliczeń nadpłatę miałaby stanowić różnica pomiędzy deklarowanym podatkiem podlegającym wpłacie do urzędu skarbowego a podatkiem zwróconym przez urząd skarbowy w trybie postanowień art.14 a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dalej, iż po rozpoznaniu sprawy, decyzjami z dnia [...] r. nr [...] (od [...] do [...] Urząd Skarbowy w Z. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Od decyzji tych strona wniosła odwołania, które nie zostały uwzględnione przez Izbę Skarbową i decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Decyzję tę pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2003 r. sygn. akt l SA/Ka 2959/02 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że uprawnienia podatników prowadzących zakłady pracy chronionej w zakresie zwolnień podatkowych uległy zasadniczej zmianie po ogłoszeniu wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie K 45/01. Wyrok Trybunału nie spowodował jednakże bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany, zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada l999 r. nie rozpoczęli nowej inwestycji. W ocenie Sądu inaczej natomiast przedstawia się sytuacja tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa o podatku od towarów i usług zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie takich długookresowych inwestycji miało następować w nowych mniej korzystnych warunkach podatkowych. Do tej grupy podatników będzie więc, miała zastosowanie ta część wyroku Trybunału Konstytucyjnego, o niekonstytucyjności przepisu art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji rzeczą organów podatkowych miała być ocena dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, co do rozpoczęcia i kontynuowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych, uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w wykonaniu tego wyroku organ pierwszej instancji przeprowadził ponowne postępowanie podatkowe i decyzjami z [...]r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż Spółka posiadała status zakładu pracy chronionej od [...] 1999 r. W okresie do [...] 1999 r. i w latach następnych, nie poniosła żadnych szczególnych wydatków na rzecz zatrudnionych w zakładzie osób niepełnosprawnych o długofalowym charakterze inwestycyjnym, w znaczeniu o jakim mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. W odwołaniu od tych decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 190 ust. 1 Konstytucji, art. 73 § 2 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 oraz art. 75 §1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, wskazując na sprzeczne ustalenia w zebranym materiale dowodowym i przyjęcie, że spółka nie realizowała długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. W opinii skarżącej odmowa zwrotu nadpłaty była wynikiem błędnej interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego w świetle art. 190 ust. 1 Konstytucji. Zdaniem skarżącej ustawodawca nie uchwalił żadnych regulacji przejściowych w związku z nowelizacją ustaw podatkowych a to oznacza, że przepisy wskazane w wyroku zostały uznane za niezgodne z Konstytucją, tym samym nie mogą być podstawą praw i obowiązków obywateli i ich organizacji. Przyjęcie, iż Spółka nie realizowała długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych jest sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Strona skarżąca podniosła, iż gdyby intencją Trybunału Konstytucyjnego było ograniczenie kręgu uprawnionych do tych, którzy podjęli długookresowe plany inwestycyjne na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie, wówczas w wyroku Trybunał użyłby słowa "inwestycja" a nie słowa "przedsięwzięcie". Zdaniem strony przed dniem 30 czerwca 1999 r. podjęte zostały długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, które organ podatkowy wskazał w decyzji ale niewłaściwie zinterpretował (zakup nieruchomości z ograniczeniem swobody dysponowania nią oraz całkowite pominięcie pozostałych nakładów w szczególności na samochody będące miejscem pracy osób niepełnosprawnych). Spółka nabyła również nieruchomość, którą ze względu na nieuprawnioną zmianę przepisów podatkowych zmuszona została wydzierżawić oraz samochody dostawcze. Wydatki spółki nie miały charakteru jednorazowego lecz cechował je przymiot działań długofalowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej podniósł te same zarzuty, co w odwołaniu, dodatkowo argumentując, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu II instancji jest uproszczone w sferze oceny materiału dowodowego oraz zawiera szereg nietrafnych tez i opinii. Wskazał, że błędna jest przede wszystkim ocena zdarzenia gospodarczego, jakim był zakup nieruchomości w R.. Skarżący, aby uzyskać status zakładu pracy chronionej był zobowiązany, co najmniej przez pół roku zatrudniać określony procent osób niepełnosprawnych, gwarantując im odpowiednie stanowiska pracy i możliwość rehabilitacji zdrowotnej, co czynił i co było jednym z długofalowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych a uzyskiwanie na ten cel środków z dzierżawy nieruchomości jest działaniem racjonalnym. Zdaniem strony wyrok Trybunału nie uprawnia organu podatkowego do deprecjonowania jakichkolwiek działań zapewniających środki finansowe. Dotyczy to w głównej mierze zakupu samochodów. W opinii strony skarżącej brak przepisów przejściowych w żadnym przypadku nie upoważnił organu podatkowego do nadinterpretacji, iż stanowi to przeszkodę do zwrotu nadpłaty podatku. Bazowanie na domniemanych zamiarach legislacyjnych ustawodawcy nie może być podstawą decyzji. Strona dodała, iż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który orzekł o niekonstytucyjności art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w stosunku do grupy podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionej - to zgodnie z art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji - przepis ten w stosunku do tej grupy podatników utracił moc obowiązującą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, dodatkowo podniósł, że strona skarżąca od dnia [...] 1999 r. ma status zakładu pracy chronionej, zatem do dnia [...] 1999 r. nie należała do kategorii podatników, prowadzących zakłady pracy chronionej i korzystających z przywilejów podatkowych, o których mowa w przepisach art. 14 a) lub według zasad określonych w art.14 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ drugoinstancyjny wyjaśnił, że Firma "A", przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej, [...] 1999 r. zakupiła nieruchomości położone w R. przy ul. [...] wraz z prawami majątkowymi, które to nieruchomości [...] 1999 r. natychmiast wydzierżawiła, a następnie odprzedała dotychczasowemu dzierżawcy. W tej sytuacji zamiar Spółki był oczywisty - natychmiastowe wydzierżawienie najemcy zakupionego obiektu. Z postanowień umowy dzierżawy wynikało, że to dzierżawca był uprawniony do dokonania prac adaptacyjnych w nabytej nieruchomości z przeznaczeniem na halę rozbioru mięsa. Organy podatkowe wywiodły stąd wniosek, że nieruchomość nie służyła zatrudnionym w Firmie "A" sp. z o.o. pracownikom niepełnosprawnym. Wobec tego zmiana przepisów podatkowych w listopadzie 1999 r. nie rzutowała na działania podatnika podjęte w marcu 1999 r. tj. w okresie, kiedy Spółka nie posiadała nawet statusu zakładu pracy chronionej. Nadto organ odwoławczy podniósł, iż z treści znajdujących się w aktach sprawy umów o pracę osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w okresie od [...] 1999 r. do [...] 2002 r. na stanowisku portiera, wynika, że nikt z nich nie wykonywał pracy pod adresem zakupionej nieruchomości. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż Spółka "A" po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej ponosiła w latach 1999 – 2004 nakłady inwestycyjne związane głównie z zakupem samochodów osobowych, dostawczych i uniwersalnych, zakupem sprzętu komputerowego, urządzeń myjących "B", myjki samochodowej i solarium. Wydatki, te zdaniem organów podatkowych nie wiązały się z żadnymi przedsięwzięciami zaplanowanymi na długi okres czasu, mającymi na celu stworzenie warunków pracy odpowiednich do zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Jednostka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych sprzętem specjalistycznym do przewozu mięsa i wyrobów mięsnych, usług logistycznych w zakresie transportu towarów, usług dozoru mienia oraz wynajmu samochodów osobowych i ciężarowych. W związku z tym zatrudniała kierowców, konwojentów i portierów również niepełnosprawnych. Zakup taboru samochodowego w latach 1999 - 2002 r. uwarunkowany był zakresem prowadzonej działalności. Organ odwoławczy zaznaczył, że w roku 1999 przeważającą część nakładów na zakup samochodów poniesiono w okresie przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej, a jedyny zakup samochodu dokonany został po dacie opublikowania, ustawowych przepisów znoszących ulgi podatkowe dla zakładów pracy chronionej. Strona nie wskazywała na to, aby ponosiła dodatkowe koszty związane z przystosowaniem samochodów dla zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 190 ust. 1 Konstytucji, organ odwoławczy wskazał, iż nie kwestionował prawa strony do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty. Niemniej jednak, po rozważeniu wszystkich zaistniałych okoliczności obrazujących sytuację w jakiej znalazł się podatnik - przed nowelizacją zaskarżonej ustawy, a także po nowelizacji uznał, iż brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku albowiem strona nie udowodniła, iż przed opublikowaniem przepisów znoszących preferencje podatkowe dla zakładów pracy chronionej rozpoczęła długofalowe przedsięwzięcia na rzecz swoich pracowników, a następnie kontynuowała je w następnych okresach rozliczeniowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy skarżąca Spółka znalazła się w grupie podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych podatników, wobec których przepis art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym utracił swą moc prawną w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Przypomnieć należy, że uprawnienia podatników prowadzących zakłady pracy chronionej w zakresie zwolnień podatkowych uległy zasadniczej zmianie po ogłoszeniu wydanego przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. wyroku sygn. akt K 45/01. W sentencji tego wyroku (pkt 1) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wyrok powyższy nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany, zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z 20 listopada 1999 r. zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie takich długookresowych inwestycji miało następować w nowych mniej korzystnych warunkach podatkowych, a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć. Zasadniczym źródłem finansowania takich przedsięwzięć był bowiem zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gdyż na ten cel prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać 90 % środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatków. Do tej grupy podatników będzie, więc miała zastosowanie część wyroku Trybunału Konstytucyjnego, o niekonstytucyjności art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec faktu, iż nie wydane zostały przepisy zawierające regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, konieczna jest potrzeba badania każdej sprawy z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności. Odnosząc te rozważania do niniejszej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe poddały należytej ocenie dowody przedstawione przez stronę skarżącą, co do rozpoczęcia i kontynuowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych, uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej. Z prawidłowo poczynionych ustaleń wynika, iż w okresie przed uzyskaniem przez Spółkę statutu zakładu pracy chronionej nabyła ona nieruchomość wraz z prawami majątkowymi w R.. Nie ulega wątpliwości, że wydatek ten, miał jednak charakter jednorazowy, a działaniom podatnika nie można było przypisać waloru długookresowości. Istotny w niniejszej sprawie jest też fakt, że już następnego dnia po zakupie, Spółka "A" wydzierżawiła zakupione budynki wraz z przyległymi gruntami innej Firmie. Zresztą zarówno grunty jak i własność znajdujących się na tym gruncie nieruchomości zostały sprzedane dotychczasowemu dzierżawcy tj. Zakładom Mięsnym "A" w dniu [...] 2002 r. Organy podatkowe stwierdziły, a strona skarżąca tego twierdzenia nie kwestionowała, że osoby zatrudnione przez podatnika pracowały poza zakupioną nieruchomością (zlokalizowaną w R. przy ul. [...]) w analizowanym okresie rozliczeniowym. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do racjonalnego twierdzenia o rozpoczęciu, czy kontynuowaniu długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Trafnie organy podatkowe przyjęły, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie daje również podstaw do przyjęcia, aby wydatki na zakup samochodów dostawczych, wiązały się z zaplanowanymi na długi okres czasu przedsięwzięciami, w sytuacji gdy rozwój taboru samochodowego Spółki uwarunkowany był, prowadzoną przez nią działalnością w zakresie świadczenia usług transportowych. Istotnym jest także to, iż przeważającą część nakładów na zakup samochodów poniesiono w okresie przed [...] 1999 r., a więc gdy Firma nie posiadała jeszcze statusu zakładu pracy chronionej. Powyższe oznacza, iż strona skarżąca nie należy do kręgu podmiotów, wobec których będzie miało zastosowanie orzeczenie o niekonstytucyjności przywołanego przepisu, gdyż prowadzony przez nią w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zakład pracy chronionej, do dnia [...] 1999 r. nie rozpoczął i nie kontynuował długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w tym zakładzie. Zatem, w rozpoznawanym przypadku nie mamy do czynienia z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, a w konsekwencji nie zachodziła podstawa do wydania decyzji o zwrocie nadpłaty. Istotne w niniejszej sprawie jest bowiem rozumienie pojęcia "przedsięwzięcie" i nie może być wątpliwości co do tego, że tylko ściśle określone (a nie każde) wydatki związane z prowadzeniem zakładu pracy chronionej należą do kategorii przedsięwzięć opisanych przez Trybunał Konstytucyjny. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).