I SA/Gl 895/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Mirosław Kupiec (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. kierowane do podatnika "A" Sp. z o.o. w G., zwaną dalej Spółką: 1/ Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] 2000 r. do [...] 2000 r. w łącznej wysokości [...] zł, 2/ Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] 2001 r. do [...] 2001 r. w łącznej wysokości [...] zł, 3/ Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] 2002 r. do [...] 2002 r. w łącznej wysokości [...] zł. Wnioskami z dnia [...] 2004 r. uzupełnionymi pismami z dnia [...] 2004r. oraz z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik Spółki zwrócił się o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wskazano, iż podstawą żądania, jako podmiotu posiadającego status zakładu pracy chronionej, jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. sygn. akt K 45/01, w którym orzeczono o niezgodności z zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wyrażoną w art. 2 Konstytucji przepisów art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz. 1100 z późn. zm., zwana dalej ustawą nowelizującą z 1999 r.). Ponadto stwierdzono, iż strona spełnia kryteria, o których mowa w powołanym wyroku TK, gdyż otrzymała status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat i w związku z uzyskaniem tego statusu podjęła szereg przedsięwzięć o charakterze długofalowym. Jako okoliczności stwierdzające ten stan rzeczy wymieniła: - nabycie nieruchomości (w piśmie z dnia [...] 2004 r. wycofała się z tego stwierdzenia informując, iż przed 30 .11.1999 r. nie nabyła nieruchomości), - poniesienie znacznych kosztów na przystosowanie pomieszczeń do zatrudnienia inwalidów, - poniesienie znacznych ciężarów finansowy, których nie ponosi przedsiębiorca nie zatrudniający osób niepełnosprawnych. Do tych wniosków Spółka dołączyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od [...] 2000 r. do [...] 2002 r., w których wykazała kwoty podatku VAT objęte zaniechaniem poboru (poz. 59 deklaracji). W pierwotnych deklaracjach wykazała kwoty do wpłaty (poz. 60 deklaracji). Według przedstawionych we wnioskach wyliczeń nadpłatę stanowiła różnica między kwotą podatku podlegającą wpłacie do organu wykazaną w deklaracji przed korektą, a kwotą podatku zwróconą wynikającą z decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w G., który był wówczas organem właściwym w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług. W uzupełnieniu powyższych wniosków strona w załączeniu do pisma z dnia [...] 2004 r. przedłożyła dokumentację potwierdzającą rozpoczęcie i realizację przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, które zdaniem strony stanowiły długofalowe inwestycje, a mianowicie: - umowę kupna całkowitego wyposażenia "B" w S. załączając faktury o nr: [...] i [...], - umowę najmu lokalu, w którym prowadzono działalność produkcyjną w S., - kopie faktur wraz zestawieniem dotyczącym wydatków poniesionych na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu do potrzeb osób niepełnosprawnych, gdzie łączna kwota wydatków w 1999 r. wynosiła [...] zł, a w 2000 r. [...] zł), - postanowienie Państwowej Inspekcji Pracy (PIP) w P. z dnia [...] r. nr [...] , nakaz PIP w P. z dnia [...] r., postanowienie PIP w K. z dnia [...] r. nr [...], protokół Państwowej Inspekcji Sanitarnej (PIS) w S. z dnia [...] r., decyzję PIS w S. z dnia [...] r. wraz z protokołem kontroli, - umowy na podstawie których świadczona była podstawowa i specjalistyczna opieka medyczna (umowa z dnia [...] 1999 r. z ZOZ w S., aneks nr 1 do tej umowy, umowa nr [...] z dnia [...] 1999 r., umowa z dnia [...] 2000 r. z "C" Sp. z o.o., umowa nr [...] z dnia [...] 2000 r. z "D" w P., umowa nr [...] z dnia [...] 2002 r. z "E" w G., - oświadczenie zarządu o źródłach finansowania przedstawionych wydatków wraz z kopiami 2 umów z dnia [...] 1999 r. (umowy pożyczki), - zestawienie średniego zatrudnienia w latach od [...] 1999 r. do [...]2002r. oraz - oświadczenie, z którego wynika iż przed 30.11.1999 r. strona nie nabyła nieruchomości. W związku z prowadzonym postępowaniem wszczętym wnioskami strony, w celu sprawdzenia wiarygodności przedstawionych dowodów, w [...] i [...] 2004 r. kontrole podatkowe w zakresie sprawdzenia prowadzonych inwestycji i ponoszonych kosztów na rzecz osób niepełnosprawnych w latach 1999-2002. W trakcie tych czynności ustalono, następujące okoliczności faktyczne: 1/ Spółka rozpoczęła działalność w [...] 1998 r., 2/ "B" w S. rozpoczął działalność z dniem [...] 1999 r. (zgodnie z rejestrem handlowym [...]), 3/ Spółka otrzymała status zakładu pracy chronionej decyzjami: - Nr [...] Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 20.08.1999 r. na okres [...] lat od [...] 1999 r., - Nr [...] Wojewody [...] na okres kolejnych [...] lat od dnia [...] 2002 r. 4/ Spółka poniosła koszty : a/w 1999 r. w łącznej kwocie [...] zł., w tym: - [...] zł brutto wydatkowano w miesiącu [...] 1999 r. - poniesione koszty związane były z nabyciem maszyn i urządzeń, - [...] zł brutto przeznaczono na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń "B", b/ w 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł.; poniesione koszty związane były z dostosowaniem pomieszczeń zakładu w S. do potrzeb osób niepełnosprawnych (w tym przeznaczono: [...] zł na zakup żaluzji, [...] zł na prace remontowe), c/ w 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł; nakłady te związane były z przeniesieniem "B" tj. transportem zdemontowanych maszyn i urządzeń i adaptacją pomieszczeń "B". (dnia [...] 2001 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników zadecydowało o zamknięciu oddziału; dnia [...] 2001 r. rozwiązano umowę najmu pomieszczenia "B" w S., zdemontowano maszyny, urządzenia i przewieziono je do "B" w P., gdzie od [...] 2002 r. uruchomiono zakład), d/w 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł.; nakłady te związane były z wykonaniem badań środowiskowych. Po rozpoznaniu sprawy decyzjami z dnia [...] r. opisanymi na wstępie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od [...] 2000 r. do [...] 2002 r. w łącznej wysokości [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że Spółka po dniu 30.11.1999 r. nie poniosła żadnych szczególnych wydatków na rzecz zatrudnionych w zakładzie osób niepełnosprawnych o długofalowym charakterze inwestycyjnym, w znaczeniu o jakim mowa w orzeczeniu TK. Uznano jedynie, iż strona po tym dniu poniosła wyłącznie koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem zakładu, w tym również związane z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych, a poniesione w latach od 1999 r. do 2002 r. wydatki (wykazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty za okres od [...] 2000 r. do [...] 2002 r.) wynikały z obowiązków określonych odrębnymi przepisami. Przyjęto, że dowody przedstawione z pismem z dnia [...] 2004 r. nie stanowiły kontynuacji długofalowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w Spółce. Dodatkowo organ pierwszej instancji wskazał, iż z uwagi na brak regulacji przejściowych, postępowanie wszczęte wnioskami strony koncentrowało się na ustaleniu, czy w dniu opublikowania tj. dnia [...] 1999 r. ustawy nowelizującej z 1999 r. Spółka faktycznie była zaangażowana w prowadzenie długofalowych inwestycji na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych oraz czy kontynuowała takie przedsięwzięcia w latach następnych (na stronach od 3 do 8 decyzji wymieniono wydatki wskazane przez Spółkę jako poniesione w ramach kontynuacji długofalowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych). Ponadto nie negując faktu, że podmiot prowadzący zakład pracy chronionej ponosi ciężary finansowe, których nie ponoszą przedsiębiorcy nie zatrudniający osób niepełnosprawnych, organ pierwszej instancji wskazał na okoliczność, iż podatnik nie został pozbawiony możliwości korzystania z uprawnień mających złagodzić skutki funkcjonowania pomiotu, któremu został nadany taki status. Pełnomocnik Spółki wniósł odwołania z dnia [...] 2004 r. z żądaniem uchylenia tych decyzji w całości i stwierdzenia nadpłaty za wymienione okresy. W uzasadnieniu odwołań strona zarzuciła organowi pierwszej instancji: - naruszenie art. 190 ust. 1 Konstytucji stanowiący, iż orzeczenia TK mają powszechną moc obowiązującą i są ostateczne, - naruszenie art. 73 § 2 pkt 1 w związku z art. 74 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm., zwaną dalej O.p.) w związku z wyrokiem TK z dnia 25.06.2002 r. sygn. akt K 45/01, - sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie, że Spółka nie realizowała długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładzie pracy. Zdaniem pełnomocnika błędem było utożsamianie kryterium realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych jedynie do długookresowych planów inwestycyjnych, podczas gdy TK posługiwał się pojęciem "przedsięwzięcia", dla określenia działań mających kreować odpowiednie miejsce pracy dla osób niepełnosprawnych bez formułowania jakichkolwiek ograniczeń co do sposobu ich stworzenia i utrzymania. Organ drugiej instancji rozpatrując powyższe odwołania jedną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy trzy decyzje organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu wskazał przesłanki, jakimi kierował się podejmując decyzję tj. m.in. faktem, że w okresie pomiędzy dniem [...] 1999 r. (tj. po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej) a przed dniem 30.11.1999 r. (tj. dniem opublikowania ustawy nowelizującej z 1999 r.), ani też na dzień wprowadzenia tych przepisów w życie, Spółka nie była zaangażowana w realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, co czyniłoby zadość wymaganiom określonym w wyrokach TK i uprawniałoby do otrzymania zwrotu wnioskowanej nadpłaty. Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie dokonała żadnych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych (za wyjątkiem jednorazowego zakupu na kwotę [...] zł żarówek i zapłonników). Tak więc nie mogła takich (tzn. rozpoczętych w okresie korzystania z przywilejów podatkowych) przedsięwzięć kontynuować w latach następnych. W skardze z dnia [...] 2005 r. skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika podniosła, że organ odwoławczy podtrzymał błędne stanowisko organu pierwszej instancji poprzez przyjęcie, że skarżąca nie może być beneficjentem przedmiotowego wyroku TK, bowiem nie realizowała długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie, a przy wydawaniu swojej decyzji powielił wady decyzji pierwszoinstancyjnej. Wskazując na powyższe skarżąca zauważyła, iż zarzuty podniesione w odwołaniu zachowały swą aktualność i są trafne w całej rozciągłości również w odniesieniu do decyzji organu odwoławczego. Podtrzymując swoje stanowisko pełnomocnik zarzuciła zaskarżonej decyzji ponad miarę uproszczenia w sferze oceny materiału dowodowego i błędy w stawianiu tez i opinii, gdyż, zdaniem pełnomocnika, przy ustalaniu, czy pod rządami wcześniejszych przepisów Spółka rozpoczęła długofalowe przedsięwzięcia nie wzięto pod uwagę okresu kilku miesięcy (co najmniej pół roku) bezpośrednio poprzedzającego datę uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Według skarżącej okoliczność ta miała istotne znaczenie, ponieważ aby uzyskać status zakładu pracy chronionej Spółka musiała co najmniej przez pół roku zatrudniać określony procent osób niepełnosprawnych, gwarantując im odpowiednie stanowiska pracy i możliwość rehabilitacji zdrowotnej co czyniła i co było jednym z długofalowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych poniesionych przed 30.11.1999 r. W tym celu, jak podkreśliła skarżąca, zakupiła i przystosowała "B" zlokalizowaną pierwotnie w S.a następnie przeniesioną do P.. W ocenie skarżącej decydujący wpływ na niekorzystny dla Spółki wynik rozstrzygnięcia wywarła wadliwa interpretacja postanowień wyroku TK dokonana przez organ podatkowy. Jej zdaniem ochrona praw nabytych dotyczy tych zakładów pracy chronionej, które działały na podstawie decyzji wydanych na czas określony, które w momencie opublikowania tych przepisów (30.11.1999 r.) były w trakcie realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Brak przepisów przejściowych nie stanowi przeszkody do zwrotu nadpłaty podatku. Nie ma też podstaw do odmowy stwierdzenia nadpłaty w szczególności wynikających z uchwały NSA z dnia 14.03.2005 r. sygn. akt FPS 4/04. Wskazano też, że nie można rozstrzygnięcia opierać na dowolnie zinterpretowanych fragmentach uzasadnienia wyroku TK, a moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku. Konstatacją tego zarzutu była teza o niekonstytucyjności przepisu art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy nowelizującej z 1999 r. (w świetle art. 190 § 1 i § 3 Konstytucji) w stosunku do grupy podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionej. Zdaniem skarżącej przepis ten w stosunku do tej grupy podatników utracił moc obowiązującą. W praktyce oznacza to, że organy podatkowe powinny zwrócić tym podatnikom (do grona tych podatników Spółka zakwalifikowała siebie) to, co w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi wyegzekwowały od nich w okresie od [...] 2000 r. do [...] 2002 r. Ustosunkowując się do tych zarzutów w odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy w pierwszym rzędzie odwołał się do pojęcia nadpłaty i do art. 74 O.p., zgodnie z którym nadpłata może powstać również w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Wskazano, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym. Stwierdzono, że na skutek złożonego wniosku dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobliczenie, tj. stwierdza istnienie nadpłaty lub odmawia stwierdzenia jej istnienia, a o tym czy istnieje nadpłata w podatku od towarów i usług właściwy organ podatkowy obowiązany był orzec stosując przepisy materialnego prawa podatkowego, czyli ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.). Wskazano, że u.p.t.u. z 1993 r. przewidywała dwa alternatywne przywileje podatkowe dla zakładów pracy chronionej. W myśl art. 14 tej ustawy podatnicy będący zakładami pracy chronionej mogli wybrać zwolnienie od podatku bez względu na wartość sprzedaży towarów, pod warunkiem złożenia przez podatnika pisemnego oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym. Prowadzącym zakłady pracy chronionej, którzy nie skorzystali z tego rozwiązania, przysługiwał przywilej określony w art. 14a u.p.t.u. z 1993 r. Wymieniony przepis zwalniał prowadzącego zakład pracy chronionej lub aktywności zawodowej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług stanowiącego różnicę między podatkiem należnym a naliczonym. Jeżeli kwota zwolnienia była wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, różnica podlegała przekazaniu na Państwowy Fundusz Osób Niepełnosprawnych, w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług (ust. 3). Podatnicy, którzy korzystali z przywileju określonego w art. 14a u.p.t.u. z 1993 r. zachowywali prawo do wystawiania faktur VAT, obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz do zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Następnie zwrócono uwagę, że od dnia 1.01 2000 r. na podstawie art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy nowelizacyjnej z 1999 r. obowiązywał art. 14a u.p.t.u. z 1993 r. w nowym brzmieniu, który wprowadził trzy zmiany: 1/ prowadzący zakład pracy chronionej nie mógł zatrzymać określonej w ustawie kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług, bowiem nowe przepisy przewidywały obowiązek wpłacania należności z tytułu podatku od towarów i usług na konto właściwego urzędu skarbowego, a następnie całkowity lub częściowy zwrot tych kwot przez urząd skarbowy na wniosek zainteresowanego, 2/ kwota przekazywana przez urząd skarbowy mogła być niższa od kwoty, którą zakład pracy chronionej mógł zatrzymać na gruncie przepisów obowiązujących do 31.12.1999 r. Przed 01.01.2000 r. kwota zatrzymywana stanowiła iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia. (od 01.01.2000 r. ustawodawca obniżył stosowany mnożnik najniższego wynagrodzenia do jednokrotności najniższego wynagrodzenia w przypadku lekkiego stopnia niepełnosprawności oraz do dwukrotności najniższego wynagrodzenia w przypadku umiarkowanego stopnia niepełnosprawności), 3/ ustawa nie przewidywała przekazywania pozostałej części należności z tytułu podatku od towarów i usług na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W efekcie tego wskazano, że konsekwencją wprowadzonej zmiany było: - zmniejszenie środków pozostających do dyspozycji osoby prowadzącej zakład pracy chronionej, - opóźnienie momentu, od którego środki te znajdują się w dyspozycji tej osoby, - zmniejszenie środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Następnie organ odwoławczy cytując sentencję wyroku TK z dnia 25.06.2002r. sygn. akt K 45/01 stwierdził, że orzeczenie to stwierdzające o niezgodności z Konstytucją art. 1 pkt 8 ustawy nowelizującej z 1999 r. nie spowodowało bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej tego przepisu, gdyż nie wyeliminowało całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Uznano, że jedynie w zakresie - w jakim przepis ten nie przewidywał regulacji przejściowych – TK stwierdził jego niekonstytucyjność, uwzględniając przy tym sytuację podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa ta zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że brak regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy wdrożyli inwestycje, powodował konieczność badania sprawy z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności. Ponadto przyjęto, że badanie tych okoliczności przez organy podatkowe nie zwalnia podatników z gromadzenia tych dowodów, gdyż to na podatniku spoczywa ciężar dowodu tj. wykazania okoliczności wskazujących na naruszenie zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. Rzeczą organów podatkowych jest natomiast ocena tych dowodów i ustalenie, czy prowadzone przedsięwzięcia należą do kategorii opisanych przez TK. W ten sposób organ ten podtrzymał swój pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że art. 1 pkt 8 ustawy nowelizującej z 1999 r. i wprowadzone nim zmiany zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30.11.1999 r. nie rozpoczęli nowych inwestycji, i nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, a sporny przepis utracił moc obowiązującą jedynie wobec określonej w wyroku TK grupy podatników, prowadzących zakłady pracy chronionej, do których odnoszą się konsekwencje wynikające z zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, a więc do tych podatników, którzy legitymując się statusem zakładu pracy chronionej, do dnia 30.11.1999 r. rozpoczęli bądź byli w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że nie doszła do skutku sygnalizowana przez administracje podatkową zapowiedz ustanowienia odrębnych przepisów pozwalających na zrekompensowanie tej grupie podatników skutków likwidacji ulg podatkowych, organ stwierdził, że w tej sytuacji zachodziła konieczność zbadania sprawy z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności, które miało na celu stwierdzenie, czy wnioskodawca należy do kręgu podmiotów, wobec których ma zastosowanie orzeczenie o niekonstytucyjności przywołanych przepisów. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że istotne są następujące zagadnienia sprowadzające się do ustalenia czy: - strona posiadała w okresie od 1999 r. do 2002 r. ważny status zakładu pracy chronionej, - będąc takim zakładem rozpoczęła do dnia 30.11.1999 r. i w okresie, za który złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty kontynuowała długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie. Mając to na uwadze organ ustalił, że decyzją z dnia [...] r. Spółka miała przyznany status zakładu pracy chronionej począwszy od dnia [...] 1999 r. na okres [...] lat. Uprawnienie to wygasło w miesiącu [...] 2002 r. Po raz kolejny status zakładu pracy chronionej przyznany Spółce został na okres [...] lat od dnia [...] 2002 r. Jednak według oceny organu Spółka nie udowodniła aby w okresie po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej zaangażowała się w realizacje długofalowych przedsięwzięć, mających na celu stworzenie warunków pracy odpowiednich do zatrudnienia osób niepełnosprawnych, pomimo ze ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na stronie - jako osobie wywodzącej skutki prawnopodatkowe. Analiza materiału dowodowego doprowadziła organ do wniosku, że nakłady inwestycyjne, które Spółka wskazała w odwołaniu a obecnie w skardze miały miejsce w okresie gdy nie posiadała jeszcze statusu zakładu pracy chronionej. Na podstawie przedstawionych wydatków przez stronę oraz dokumentów źródłowych ustalono, że w okresie po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej (tj. po [...] 1999 r.) podatnik nie dokonał żadnych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych za wyjątkiem jednorazowego zakupu na kwotę [...] zł żarówek i zapłonników. Na przestrzeni 2001 r. "B" z uwagi na sytuację ekonomiczno-finansową została przeniesiona do P. i w związku z tym Spółka poniosła nakłady w wysokości [...] zł, obejmujące koszty adaptacji pomieszczeń oraz przetransportowania maszyn i urządzeń. W 2002r. na przygotowanie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych wydano kwotę [...] zł. Według organu skoro strona nie podjęła żadnych długofalowych przedsięwzięć to nie mogła takich (tzn. rozpoczętych w okresie korzystania z przywilejów podatkowych) przedsięwzięć kontynuować w latach następnych. Wobec tego również dokonanie zakupu dwóch nieruchomości, o których mowa w odwołaniu, potwierdzonych kopią aktów notarialnych Rep. Nr [...] i [...], które zostały ostatecznie przystosowane do potrzeb osób niepełnosprawnych w 2004 r. nie uznano za takie przedsięwzięcie mające wpływ na wynik sprawy. Zdaniem organu odwoławczego ochrona interesów w toku prowadzących przez zakład pracy chronionej ze swej istoty dotyczyła tylko tych przedsięwzięć, których realizację rozpoczęto na gruncie "starych przepisów" zaś kontynuowano w zmienionej rzeczywistości prawnej, jaka nastąpiła po dokonaniu ich nowelizacji, a wbrew twierdzeniu strony w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Ustosunkowując się do zarzutu, iż ocena zrealizowanych przez Spółkę inwestycji dokonana została w sposób wadliwy stwierdzono, że nie jest on zasadny. Zauważono, że zarzut ten jest oparty na poglądzie, że zatrudnianie przez okres co najmniej pół roku określonego procentu osób niepełnosprawnych i gwarantowanie im odpowiednich stanowisk pracy oraz możliwości rehabilitacji zdrowotnej dla celów uzyskania statusu zakładu pracy chronionej stanowi jedno z długofalowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych, o których mowa w wyroku TK, gdy tymczasem spełnianie tych wymogów stanowiło właśnie warunek uzyskania przez dany podmiot statusu zakładu pracy chronionej. Wyciągnięto z tego wniosek, że gdyby przyjąć prezentowany pogląd skarżącej omawiany wyrok TK musiałby dotyczyć wszystkich zakładów pracy chronionej, którym przyznano - w związku ze spełnieniem odpowiednich warunków - ten status, podczas gdy orzeczenie to dotyczy ściśle określonego kręgu podmiotów. W związku z tym organ stwierdził, że wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego również nie można skutecznie dowodzić, iż w rozpatrywanym przypadku zaistniała przesłanka do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w powołanym art. 74 O.p. w związku z orzeczeniem TK z dnia 25.06.2002r. i złożeniem korekty deklaracji VAT-7 za określone miesiące w trybie tego przepisu. W podsumowaniu organ uznał, że zebrane w sprawie dowody poddane ocenie w trybie art. 191 O.p. pozwoliły na stwierdzenie, że poniesione nakłady nie stanowiły wydatków, o których mowa w omawianym wyroku TK ze względu na fakt, iż: - organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania, doświadczenia życiowego i logiki (powołano przy tym ogląd wyrażony przez R. Adamiak [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Beck Warszawa 1996, s. 376-378 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.12.2000r., sygn. akt I SA/Ka 415-418/99), a dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ podatkowy przekroczone, nie ma podstaw do podważenia dokonanego w ten sposób orzeczenia, - strona nie udowodniła , aby w okresie po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej zaangażowała się w długofalowe przedsięwzięcia, mając na celu stworzenie warunków pracy odpowiednich dla osób niepełnosprawnych pomimo, iż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na niej - jako osobie wywodzącej prawnopodatkowe skutki. Na rozprawie dnia 20 kwietnia 2006 r. pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę akcentując, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka nie realizowała długotrwałych przedsięwzięć o jakich mowa w analizowanym wyroku TK. Za stronę skarżącą nikt się nie stawił o terminie rozprawy zawiadomiono prawidłowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w pierwszej kolejności należy ustalić podstawy prawne odmowy stwierdzenia nadpłaty orzeczonej w stosunku do skarżącej jako zakładu pracy chronionej powstałe po wydaniu wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002/4/46). Istotą sprawy w tym zakresie jest niewątpliwie wykładnia art. 190 Konstytucji i określenie, jakie skutki wywiera to orzeczenie TK, jaką to orzeczenie ma moc wiążącą oraz od kiedy i w jakim zakresie obowiązuje. Dopiero po tych ustaleniach można ocenić, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły prawo materialne, czy procesowe lub przepisy dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Słusznie skarżąca podkreśla, że sentencja analizowanego wyroku TK ma decydujące znaczenie przy kształtowaniu sytuacji prawnej powstałej po jego wydaniu, chociaż uzasadnienie, jak uzasadnienie każdego orzeczenia, będzie spełniało funkcję wyjaśniającą. Sama sentencja odnosi się nie tylko do regulacji podatku od towarów i usług ale również do kwestii normowanych przepisami podatku dochodowego od osób prawnych zmienionych ustawą nowelizacyjną z 1999 r. W pkt 1 tego wyroku postanowiono, że: Art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Przytoczona teza świadczy jednoznacznie o tym, iż zakwestionowany przepis nie utracił mocy obowiązującej, ale potwierdza wynikający z Konstytucji obowiązek ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych. Nie powstały jednak odrębne regulacje ustawowe usuwające taką niezgodność. Omawiane orzeczenie należy zaliczyć do orzeczeń o złożonych skutkach, które z jednej strony stwierdzają konstytucyjność co do pewnego zakresu, a z drugiej stwierdzają sprzeczność w pewnym zakresie (bywają one niekiedy w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu - por. J. Trzciński: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212). W efekcie należy przyjąć, że skutkiem tego orzeczenia jest utrata mocy obowiązującej przepisu, co w rozpatrywanym przypadku nastąpiło w chwili ogłoszenia orzeczenia, czyli dnia 5 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 100, poz. 923). Należy jednak podkreślić, że kontrolowany przepis nie zostajł uznany za sprzeczny z Konstytucją w całości, skutek taki nastąpił wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. Sentencja ta odnosiła się do określonej klasy podmiotów wskazanych w tym orzeczeniu. W związku z tym istotne jest ustalenie, czy dany podatnik jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie. Tymi podmiotami są te zakłady pracy chronionej, które w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć. Nawiązując do tak sformułowanej przez TK tezy, należy jednak podkreślić, że w sentencji wyroku wskazano na niezgodność z art. 2 Konstytucji art. 1 pkt 8 ustawy nowelizacyjnej z 1993 r. jedynie w zakresie, w jakim wspomniany przepis wobec wymienionej wyżej grupy podatników zmieniał zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegające zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, a więc kwestię regulowaną przez art. 14a ust. 3-6 u.p.t.u. z 1993 r. Wniosek wypływa z tego taki, że TK zaakceptował fakt zniesienia w stosunku do zakładów pracy chronionej przywileju polegającego na zwolnieniu od wpłat do urzędu skarbowego podatku od towarów i usług, uregulowanego w art. 14a u.p.t.u. z 1993 r. przed nowelizacją w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji. Jak bowiem wyżej wskazano, orzeczenie TK w zakresie, w jakim dotyczyło stwierdzenia niezgodności z Konstytucją, nie dotykało kwestii konstytucyjności zastąpienia zniesienia zwolnienia od wpłat prawem do żądania zwrotu różnicy podatku. TK w uzasadnieniu swego wyroku wyraźnie stwierdził, że mimo wynikającej z tej zmiany niedogodności dla podatników nie zachodzą podstawy do stwierdzenia niezgodności wprowadzonych zmian z zasadą ochrony praw nabytych ani z zasadą ochrony interesów w toku. Należy zauważyć, że w omawianym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał z teorii "odżycia" ("reanimacji"), na którą wskazuje się w części orzecznictwa konstytucyjnego (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 1999 r. sygn. akt K 4/99, OTK 1999, nr 7, poz. 165, a także z dnia 3 grudnia 1996 r. sygn. akt K 25/95, OTK 1996, nr 6, poz. 52), ani z rysującej się ostatnio w orzecznictwie teorii normatywnej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 maja 2004 r. sygn. akt SK 38/03, OTK-A 2004, nr 5, poz. 45). Wskazuje się, że przedmiotowy wyrok stworzył sytuację, w której poddana kontroli nowelizacja art. 14a u.p.t.u. z 1993 r. w określonym w sentencji zakresie podmiotowo-przedmiotowym nie wywiera skutków prawnych i do określonej klasy podatników nie ma zastosowania (por. na ten temat K. Gonera, E. Łętowska: Artykuł 190 Konstytucji i jego konsekwencje w praktyce sądowej, Państwo i Prawo 2003/9/4 ). Na tle tych regulacji i skutków wynikających z wyroku TK oraz braku ustawy szczególnej w tym zakresie powstała kwestia podstaw formalnoprawnych dochodzenia zwrotu podatków uiszczonych na podstawie nowych przepisów. Problem ten został jednak rozstrzygnięty w uchwale NSA (7) z 14.03.2005 r. sygn. akt FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50), w której powtarzając w pewnym zakresie sentencję wyroku TK stwierdzono, że zakłady pracy chronionej, które w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi, a przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy O.p., które regulują instytucję nadpłaty. Reasumując na tym etapie powyższe wywody można stwierdzić, że podatnicy między innymi podatku od towarów i usług mogą ubiegać się o zwrot nienależnie uiszczonego podatku w trybie nadpłaty, jeśli spełniają warunki: 1/ podmiotowe – przed nowelizacją mieli status zakładu pracy chronionej oraz przed tym terminem rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć, 2/ przedmiotowe – nie mogą ubiegać się o zwrot całego podatku objętego wcześniejszym zwolnieniem tylko w jego części zakwestionowanej przez TK . W związku z tym w pierwszej kolejności musi być spełniony część podmiotowa warunku aby przejść do jej elementu przedmiotowego, a mianowicie wyliczeń wysokość nadpłaty. Mając na uwadze brzmienie sentencji wyroku TK i jego wyjątkowy skutek w postaci interpretacji, określenie "realizacja długookresowych przedsięwzięć" należy tłumaczyć wąsko. Nie mogą mieścić się w nim wydatki związane z samym powstaniem zakładu pracy chronionej oraz dalsze podstawowe wydatki związane z jego funkcjonowaniem. Z przedsięwzięciem muszą wiązać się wydatki na większą skalę zbliżoną do inwestycji. . Jeśliby TK miał na myśli przy wydawaniu analizowanego orzeczenia interpretacyjnego wszelkie wydatki związane z działaniem takiego podmiotu dałby temu wyraz zamiast wskazywać na przedsięwzięcia i to tylko takie, które mają charakter "długookresowy". Właśnie element długookresowości podkreśla taki wyjątkowy charakter przedsięwzięcia. Jeśli chodzi o termin rozpoczęcia tych przedsięwzięć, to należy przyjąć, że aby nastąpił związek z regulacją prawną obowiązującą przed wejściem w życie z dniem 1.01.2000 r. ustawy nowelizacyjnej z 1999 r. musi być ona rozpoczęta przed tą datą, a następnie kontynuowana ewentualnie rozwijana po tej dacie. Przedmiotem nadpłaty mogą być tylko wydatki związane z takimi przedsięwzięciami rozpoczętymi w starym stanie prawnym ale dokonane już po nowelizacji i tylko w ramach stosownego zwrot podatku. W przedmiotowej sprawie należy zgodzić się z organem odwoławczych, że dowody zebrane w sprawie wskazują, że skarżąca nie rozpoczęła takich długookresowych przedsięwzięć. Nie budzi wątpliwości, że skarżąca uzyskała status zakładu pracy chronionej przed wejściem w życie nowelizacji ale wydatki związane z umową nabycia rzeczy ruchomych stanowiących całkowite wyposażenie "B" w S. oraz umową najmu lokalu, w którym prowadzono działalność produkcyjną w S., nakłady związane z przeniesieniem "B" tj. transportem zdemontowanych maszyn i urządzeń i adaptacją pomieszczeń "B"w P. (żaluzje, remonty), wydatki poniesionych na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu do potrzeb osób niepełnosprawnych w tym związane z wykonaniem zaleceń PIP i PIS, wydatki na podstawową i specjalistyczną opiekę medyczną oraz badania środowiskowe, a także związane z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych są bieżącymi, jednorazowymi nakładami w ramach rozpoczęcia i utrzymania przedmiotu działalności Spółki i nie można uznać ich z długookresowe przedsięwzięcia. Fakt powstawania nowych miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych, jak wskazywała skarżąca w odwołaniu, nie może przesądzać o tym, że działania do tego prowadzące mają charakter przedsięwzięć, o których mowa w wyroku TK. Jeśli nie rozpoczęto stosownych przedsięwzięć przed nowelizacją, to zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków znajdujących się na tym gruncie na postawie umów zawartych w formie aktu notarialnego z dnia [...] 2000 r. i z dnia [...] 2001 r. , które zostały dołączone do odwołania, nie może być uznany za kontynuowanie nakładów w ramach jakiegoś rozpoczętego przedsięwzięcia przez Spółkę, jako przez zakład pracy chronionej. Można wskazać, że właśnie te zakupy mogłyby dopiero świadczyć, że Spółka rozpoczęła przedsięwzięcie, jeśli wystąpi powiązanie wykorzystania tych praw i nieruchomości w prowadzonej działalności. Jednak nawet przy przyjęciu, że zakupy te nastąpiły w ramach długookresowego przedsięwzięcia, to jego rozpoczęcie nastąpiło w nowym stanie prawnym, co powoduje, że nie mogą one być uznane za objęte skutkami przedmiotowego wyroku TK. Ponadto słusznie organy podatkowe podkreślają, że podatnik nie został pozbawiony możliwości korzystania z uprawnień wynikających z innych przepisów mających złagodzić skutki funkcjonowania pomiotu, któremu został nadany taki status. Od strony postępowania w rozpatrywanej sprawie zostały poczynione odpowiednie ustalenia faktyczne z udziałem strony, które zobrazowały okoliczności oraz sytuację, w jakiej znalazła się Spółka prowadząca zakład pracy chronionej w okresie przed i po nowelizacji. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie znalazł podstaw zawartych w zarzutach zgłoszonych przez skarżącą lub branych pod uwagę z urzędu do wskazania, że orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły prawo, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oddalił skargę.