I SA/Gl 895/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 r. sprawy ze skargi U. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - umorzenie zaległości podatkowej oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60, z późniejszymi zmianami; dalej : "Ordynacja" lub "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten odmówił U. J. umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym : w dniu 9 grudnia 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wpłynął wniosek U. J. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę, wynikającej z korekty zeznania rocznego PIT – 36 za 2006 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano na trudną sytuację finansową, zdrowotną oraz rodzinną strony. Wskazano także na winę biura rachunkowego, któremu podatniczka powierzyła prowadzenie rachunkowości swojej firmy. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji odmówił U. J. umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła "błędną interpretację przepisów prawa podatkowego jak również obowiązującego orzecznictwa NSA w zakresie podatku dochodowego". W uzasadnieniu odwołania strona przytoczyła te same argumenty, co we wniosku o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. pierwszej kolejności wskazał, że rozstrzyganie spraw dotyczących udzielenia ulg w spłacie zaległości podatkowych w postaci umorzenia następuje w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podniósł, że w przypadku podatnika, będącego przedsiębiorcą ulgi te mogą być udzielone wyłącznie po spełnieniu, obok którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 67a – także warunków z art. 67b O.p., który wymaga dodatkowych działań zarówno przedsiębiorcy, jak i organu podatkowego. W okresie rozpatrywania sprawy ulgi przez organ pierwszej instancji wnioskodawczyni nie miała statusu osoby prowadzącej działalność gospodarczą (beneficjenta) w rozumieniu art. 67b O.p., ponieważ działalność została zlikwidowana z dniem [...] grudnia 2010 roku. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że przesłanka ważnego interesu strony, od wystąpienia której uzależniona jest możliwość umorzenia zaległości podatkowej, wymaga ustalenia sytuacji finansowo – majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Poprzez "interes publiczny" należy rozumieć m.in. skutki, jakie wystąpią na skutek odmowy udzielenia ulgi. W interesie publicznym leży również pozyskiwanie środków na działalność państwa, których w przedmiotowej sprawie przez długi okres było ono pozbawione. Podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatniczka : 1) posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] złotych wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] złotych, wynikające z korekty zeznania rocznego PIT – 36 za 2006 rok, 2) prowadziła działalność gospodarczą w zakresie [...], którą zlikwidowała z dniem [...] grudnia 2010 roku, 3) za lata 2006 – 2010 uzyskała z prowadzonej działalności gospodarczej przychody : – za 2006 rok – [...] zł., koszty uzyskania przychodu – [...] zł., dochód – [...] zł., – za 2007 rok – [...] zł., koszty uzyskania przychodu – [...] zł., strata – [...] zł., – za 2008 rok – przychód wg stawki 8,5% - [...] zł., – za 2009 rok – przychód wg stawki 8,5% - [...] zł., – za 2010 rok – dochód z emerytury – [...] zł.; z praw autorskich – [...] zł. W "informacji o sytuacji finansowej", sporządzonej w dniu 8 grudnia 2011 roku, podatniczka wskazała, że : – nie korzysta z żadnego kredytu bankowego, – źródłem jej utrzymania jest renta rodzinna w wysokości [...] zł. brutto miesięcznie, – osoby pozostające z nią we wspólnym gospodarstwie domowym nie uzyskują żadnych dochodów, – ma na utrzymaniu córkę A. w wieku [...] lat, – nie korzysta ze wsparcia MOPS-u i pomocy Państwa, – zajmuje dom o powierzchni [...] m², który jest jej własnością, – posiada samochód osobowy marki "Audi [...]", rok produkcji 2004, – średniomiesięczne wydatki na utrzymanie jej rodziny wynoszą łącznie około [...] złotych. W ww. informacji strona podała, że : – jej sytuacja ekonomiczna jest bardzo trudna, – jedynym źródłem utrzymania jest emerytura po zmarłym mężu, – z emerytury tej utrzymuje siebie, małoletnią córkę oraz drugą dorosłą córkę z dwojgiem małych dzieci – będącą w trakcie postępowania rozwodowego, "którą mąż wyrzucił z domu i nie płaci alimentów", – leczy się na chorobę depresyjną, – wydatki na utrzymanie rodziny oraz leki nie jest w stanie pokryć otrzymywana przez nią emerytura, dlatego też zmuszona jest pożyczać pieniądze od rodziny. W świetle powyższego organ podatkowy uznał sytuację podatniczki za niewątpliwie trudną. Stwierdził jednak, że osiągane przez nią dochody są wystarczające na pokrycie bieżących kosztów utrzymania dwuosobowej rodziny, a więc nie ma bezpośredniego zagrożenia egzystencji podatniczki i jej córki. Wskazał, iż strona ma możliwość zbycia np. samochodu w celu poprawienia swojej sytuacji materialnej. Wskazał także, że sytuacja rodzinna i materialna drugiej dorosłej córki może ulec zmianie po zakończeniu postępowania rozwodowego i uzyskaniu przez nią alimentów. Podkreślił również, iż dłużnicy z niższymi dochodami wywiązują się w systemie ratalnym z ciążących na nich zaległości podatkowych. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że obok przesłanki ważnego interesu podatnika, istnieje także obowiązek zbadania przez organy podatkowe występowania przesłanki interesu publicznego. Podkreślił, że pojecie interesu publicznego należy do niedookreślonych przez prawodawcę, co nie oznacza jednak, że niemożliwe jest ustalenie jego zakresu. W doktrynie prawa pojęcie to rozumiane jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego i.t.p. Ponadto naczelną zasadą systemu prawa podatkowego w Polsce, znajdującą oparcie w przepisie art. 84 Konstytucji R.P., jest powszechność opodatkowania. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią zatem odstępstwo od tej zasady, winny być zatem odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że przy podejmowaniu decyzji o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych istotne są przyczyny powstania tych zaległości. Dokonując analizy powstania przedmiotowych zaległości organ wskazał, że tak znaczny przypis podatku dochodowego od osób fizycznych powstał na skutek stwierdzonych nieprawidłowości w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w zakresie ewidencjonowania operacji gospodarczych przez stronę. Wskazał, iż w odczuciu podatniczki, zaległości te powstały z winy biura rachunkowego. Organ uznał, że tych ewentualnych zaniedbań biura rachunkowego strona może dochodzić w drodze powództwa cywilnego, ponieważ każda osoba prowadząca działalność gospodarczą musi liczyć się nie tylko z pozytywnymi, ale również negatywnymi skutkami, które są związane z wykonywaniem działalności na własny rachunek. Podkreślił, że szeroko pojęty interes publiczny wymaga, by budżet Państwa realizował w pełni dochody i wobec podatniczki skutecznie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne ze świadczenia rentowego w wysokości [...] złotych miesięcznie. Zatem w przypadku, gdy istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej bądź odsetek od zaległości, a strona nie korzysta z pomocy społecznej, jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Przewidziana w art. 67a § 1 O.p. możliwość umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę jest formą wsparcia przewidzianą do zastosowania wobec podatników, którzy z przyczyn losowych, nadzwyczajnych i niezależnych od siebie znaleźli się w trudniej sytuacji życiowej. Może to być istotne, gdy podatnik nie posiada żadnych składników majątkowych, a jego skromne dochody są lub mogą być w przyszłości zbliżone do kwoty wolnej od egzekucji. Tym samym organ podatkowy nie mógł wziąć pod uwagę w przedmiotowej sprawie istnienia przesłanki interesu publicznego, ponieważ organy podatkowe nie mogą akceptować nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ewidencji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i tym samym konsekwencji związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, które mieszczą się w szeroko pojętym ryzyku gospodarczym. Podkreślił również, iż podejmując zaskarżoną decyzję przeanalizował sytuację materialną strony, jak również sposób powstania zaległości podatkowych, uwzględnił też całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Konkludując podniósł, iż organy podatkowe stojąc na straży terminowych wpływów budżetowych, wydając decyzję uznaniową muszą uwzględnić nie tylko interes strony, ale również interes publiczny, który nie jest tożsamy z interesem wnioskodawcy. Dlatego też samo przekonanie podatnika o jego trudnej sytuacji finansowej nie może decydować o jego pozytywnym rozstrzygnięciu. Ustalenie przez organ podatkowy okoliczności wskazujących na wystąpienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w indywidualnej sprawie, stanowi jedynie przesłankę konieczną do rozważenia możliwości udzielenia ulgi. Wystąpienie jednak tych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do orzeczenia zgodnie z żądaniem strony. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik U. J. zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. – poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Wniósł o : – uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, – zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, – wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazując na błędne stanowisko organów podatkowych podniósł, iż podatniczka zwróciła się z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych wskazując, że : – przeprowadzona w 2011 roku przez organ podatkowy kontrola jej działalności gospodarczej za 2006 i 2007 rok wykluczyła prowadzenie księgowości w formie ryczałtu, a rozliczenie tej działalności na zasadach ogólnych spowodowało powstanie dużych zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, które przekraczają możliwości finansowe strony, – powyższe powstało z winy biura rachunkowego prowadzącego księgi podatkowe jej firmy, – w 2010 roku po długiej chorobie zmarł jej mąż, – w 2007 i w 2009 roku w wyniku powodzi zastała zalana jej nieruchomość, a nakłady poniesione w celu przywrócenia stanu poprzedniego pochłonęły wszystkie oszczędności, – nie posiada żadnych dochodów za wyjątkiem emerytury po mężu ([...] zł.), – na utrzymaniu ma małoletnią córkę oraz dorosłą córkę z dwójką małych dzieci, którą mąż wyrzucił i nie płaci alimentów (sprawa rozwodowa i o alimenty jest w sądzie), – ma problemy zdrowotne i leczy się na chorobę depresyjną. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych szczegółowo odniósł się do przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podniósł, że "w niniejszej sprawie interes podatnika nie stoi w sprzeczności z interesem społecznym, bowiem zaległość będąca przedmiotem postępowania jest nieściągalna, co wykazała skarżąca. W związku z czym traktowanie jej w dalszym ciągu jako dochodu budżetowego jest sprzeczne z zasadami planowania finansów publicznych". Następnie podkreślił, że "organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przyjął pogląd organu podatkowego I instancji bez wnikliwego rozważenia okoliczności faktycznych sprawy, tj. znacznego obniżenia zdolności płatniczej strony, spowodowanego serią nieszczęśliwych zdarzeń (takich jak choroba i śmierć męża czy powódź, która pochłonęła wszystkie oszczędności), w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych, co skutkowało wadliwą oceną sprawy i błędnym zastosowaniem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji". Wskazał także, że działania organów podatkowych zmierzające do wyegzekwowania zaległości nie przyniosły żadnych rezultatów. Nic nie wskazuje bowiem, że sytuacja w tym zakresie ulegnie zmianie, a upływ czasu wpłynie jedynie na wysokość należnych odsetek. Nie do zaakceptowania jest, zdaniem pełnomocnika, sytuacja, w której zobowiązana niemająca, z przyczyn od siebie niezależnych, możliwości zapłacenia należnego podatku, nie może skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Zaakceptowanie stanowiska jakie zaprezentowały w przedmiotowej sprawie organy podatkowe spowodowałoby, że powołany wyżej przepis "stałby się w praktyce przepisem martwym". Stawiałoby to pod znakiem zapytania zgodność tego przepisu z wartościami, które są zawarte w Konstytucji R.P. Powołując się na wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego (z 20 października 1924 roku, I rej. 679/23) podkreślił, że swobodne uznanie organów administracji musi pozostawać w zgodzie z ogólnymi zasadami porządku prawnego, wyrażonymi w Konstytucji oraz innych ustawach. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 roku, poz. 270). W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2012 roku, poz. 749). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Z faktu, iż decyzje podejmowane na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter rozstrzygnięć uznaniowych wynika, iż sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się jedynie do zbadania, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sąd administracyjny bada również, czy materiał dowodowy został zebrany i oceniony w zgodzie z zasadami i regułami prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego wynikającymi z ustawy – Ordynacja podatkowa. Sądową kontrolą nie jest natomiast w takiej sytuacji objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru. Sądy administracyjne zostały bowiem powołane do kontroli działalności administracji publicznej, a zatem nie są uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Podstawowym kryterium oceny słuszności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interes podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona i określona w każdej konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, iż w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi ustalić, określić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika i interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) uniemożliwiające mu wywiązanie się z ciążących na nim względem skarbu Państwa obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 roku, sygn. akt I SA/Łd 173/09, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 534559). Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 maja 2010 roku, sygn. akt I SA/Gd 120/10, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 590327). Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie – jak wyżej to już wykazał Sąd – może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Zbadały bowiem sprawę wszechstronnie, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu ocena ta, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej (umorzenia), nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego, nie nosi cech dowolności i znajduje pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy podatkowe ustaliły, że powstanie zaległości podatkowej nie było spowodowane okolicznościami o szczególnym charakterze, a sytuacja, w której to zobowiązanie powstało nie była wyjątkowa. Zaległość ta bowiem powstała w wyniku korekty zeznania podatkowego za 2006 rok (nieprawidłowości w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). W roku tym podatniczka (po korekcie zeznania) uzyskała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] złotych i dochód w wysokości [...] złotych, a zatem zapłacenie podatku w kwocie [...] złotych nie powinno – z zestawieniem ww. dochodu – stanowić dla skarżącej większego obciążenia finansowego. Wskazać należy, że organy podatkowe były umocowane, w ramach postępowania z zakresu ulgi w ich płatności, do odnoszenia się do samych przyczyn powstania objętych wnioskiem strony zaległości podatkowej. Na ten aspekt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 30 września 2009 roku, sygn. II FSK 805/08 (POP 2010/2/130) stojąc na stanowisku, że ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o jej umorzenie lub rozłożenie na raty mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej, w szczególności zaś w zakresie przesłanki interesu publicznego. Nakaz uwzględniania interesu publicznego, o którym mowa w tym przepisie, oznacza bowiem dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 roku, sygn. akt III SA 1838/01, Monitor Podatkowy 2003/7/43). Jedną zaś z takich wartości – uregulowanych konstytucyjnie – jest utrzymywanie Państwa. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W przepisie tym została wyrażona zasada powszechności opodatkowania, która zresztą koresponduje z zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Innymi wartościami konstytucyjnymi, wskazującymi na konieczność analizy postępowania podatnika w kontekście realizacji przez niego obowiązków podatkowych, są standardy demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji). W państwie prawa jedną z nadrzędnych wartości jest poszanowanie (przestrzeganie) prawa zarówno przez organy państwowe, jak i obywateli. Nie sposób więc przyjąć, że sposób powstania zaległości podatkowej – a więc np. to, czy był to skutek nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika okoliczności, czy też jego świadome działanie – nie może być brany pod uwagę przy ocenie przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Sąd w niniejszej sprawie w całości podziela wyżej przytoczone stanowisko NSA. W tym też zakresie mieści się prawo organów do oceny postawy podatnika w regulowaniu ciążących na nim zaległości podatkowych oraz braku jakiejkolwiek aktywności w próbie ich uregulowania. Badając sytuację majątkową podatniczki organ odwoławczy ustalił, że prowadziła ona działalność gospodarczą w zakresie komisu samochodowego do dnia 10 grudnia 2010 roku. Strona otrzymuje rentę rodzinną w wysokości [...] złotych netto miesięcznie i ma na utrzymaniu córkę A. Zajmuje dom o powierzchni [...] m², który jest jej własnością (w którym również wg. oświadczenia podatniczki przebywa jej druga córka z dwójką małych dzieci, będąca w trakcie postępowania rozwodowego) oraz posiada samochód osobowy marki "Audi" [...] (rok produkcji 2004). Miesięczne wydatki na utrzymanie wynoszą około [...] złotych. Podatniczka nie korzysta z żadnego kredytu bankowego, ani też z pomocy MOPS. Analizując, czy zachodzi w sprawie ważny interes podatnika lub interes publiczny, organy podatkowe prawidłowo uznały, że okoliczności wskazane przez skarżącą we wniosku i w odwołaniu, są niewystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej, albowiem nie są okolicznościami wyróżniającymi sytuację skarżącej od sytuacji innych podatników. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że skarżąca osiąga dochód pozwalający na opłacenie kosztów związanych z bieżących utrzymaniem rodziny, a więc nie ma bezpośredniego zagrożenia egzystencji podatniczki i jej córki. Podatniczka posiada też majątek w postaci nieruchomości i ruchomości. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2010 roku, sygn. akt I SA/GL 707/09, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 584655). Uznać zatem należy, że aktualna sytuacja finansowa podatniczki nie ma charakteru wyjątkowego i trwałego. Skarżąca nie wskazała na żadne szczególne okoliczności wyróżniające jej sytuację na tle innych podatników. Skarżąca posiada wprawdzie zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę, osiąga jednak regularne dochody pozwalające na zaspokojenie bieżących kosztów utrzymania. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca była zadłużona w związku z wydatkami na utrzymanie, bądź aby korzystała z pomocy osób trzecich. Organy podatkowe były zatem w pełni umocowane, do dokonania własnej oceny zebranego materiału dowodowego w kontekście pierwszej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, a mianowicie "ważnego interesu podatnika", wynikającego, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie z trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej skarżącej (szczegółowo przedstawionej przez organy w uzasadnieniach decyzji obu instancji). Należy w tym miejscu podkreślić, że organy w wyniku dokonanej oceny tej przesłanki, nie negowały samego faktu istnienia trudnej sytuacji skarżącej, jednakże w ramach przysługującego im uznania, podjęły negatywne dla podatniczki rozstrzygnięcie, do czego były w pełni uprawnione. Wskazać również trzeba, że wobec skarżącej prowadzone jest skutecznie postępowanie egzekucyjne ze świadczenia rentowego w wysokości [...] złotych miesięcznie, a zatem nie ma żadnych przeszkód, aby podatniczka spłacała swoje zaległości podatkowe w systemie ratalnym. Trafnie bowiem wykazał organ podatkowy, że w przypadku, gdy istnieją możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej bądź odsetek za zwłokę, a strona nie korzysta z pomocy społecznej, jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Podkreślić także należy, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania muszą być uzasadnione szczególnymi względami i to nawet gdy sytuacja podatnika jest trudna. Takich zaś względów skarżąca – w ocenie Sądu – nie wykazała. Skarżąca wskazała, że zaległości podatkowe powstały z winy biura rachunkowego, które prowadziło księgowość jej firmy. Trafnie jednakże organy podatkowe wykazały, że każda osoba prowadząca działalność gospodarczą musi się liczyć nie tylko z pozytywnymi, ale też negatywnymi skutkami, które związane są z wykonywaniem działalności na własny rachunek. Strona decydując się na prowadzenie firmy powinna mieć świadomość ciążących na niej obowiązków w zakresie prawidłowego rozliczania się ze zobowiązań podatkowych. Przewidziana w Ordynacji podatkowej instytucja ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie może stanowić rekompensaty dla poniesionych podatnika strat z tytułu zaniedbań biura rachunkowego. Ponadto powyższe okoliczności nie należą do kręgu okoliczności szczególnych czy wyjątkowych, uzasadniających udzielenie ulgi w zakresie wskazanym we wniosku. Wręcz przeciwnie, mając na uwadze warunki prowadzenia działalności gospodarczej, stwierdzić należy, iż przedsiębiorca winien kalkulować w obszarze ryzyka również zagrożenie wynikające z potencjalnego nienależytego wykonania zobowiązań przez inne podmioty (w rozpatrywanej sprawie przez biuro rachunkowe). Odpowiedzialność ta spoczywa zatem tylko i wyłącznie na podatniku i nie mieści się w ustawowych przesłankach umorzenia zaległości podatkowych. Zajęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby w istocie do przerzucenia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na całe społeczeństwo, zaś społeczeństwo nie może uczestniczyć w nieprzemyślanych, niewłaściwych decyzjach podmiotu gospodarczego. Na marginesie należy także wskazać, że skarżąca oprócz twierdzeń nie wykazała w żaden sposób, iż zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstały z wyłącznej winy biura rachunkowego, które prowadziło księgowość jej firmy. Nie udokumentowała też w żaden sposób innych powołanych przez siebie okoliczności, np. wystąpienia szkód popowodziowych (jakie straty faktycznie poniosła, czy nieruchomość była ubezpieczona, jaką wysokość odszkodowania otrzymała od ubezpieczyciela, czy i jakie nakłady poniosła w związku z powstałą szkodą i.t.p.). W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swoich twierdzeń m.in. poprzez przedstawienie stosownych dowodów. W sprawie o umorzenie zaległości podatkowych podatnik powinien zatem uzasadnić swoje żądanie poprzez wykazanie konkretnych okoliczności odpowiednimi dowodami, a nie tylko gołosłownymi twierdzeniami. Reasumując powyższe wywody podkreślić należy, że w ocenie Sądu, organ podatkowy rozważył zarówno przesłankę ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego w sprawie, a następnie rozstrzygnął na gruncie sprawy konflikt tych interesów na korzyść drugiego z nich, wskazując przy tym konkretne okoliczności faktyczne, przemawiające za takim postępowaniem. Działanie takie, tj. ważenie interesu indywidualnego i publicznego na tle istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych i przy wzięciu pod uwagę wartości konstytucyjnych, stanowi zgodną z przepisami prawnymi realizację upoważnienia do uznania (por. J. Orłowski: Uznanie administracyjne w prawie podatkowym, Gdańsk 2005, s. 181). Fakt, że nie spełniono żądania skarżącej nie oznacza, że doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Organ może bowiem – w granicach tego uznania – nie uwzględnić wniosku strony, o ile sprecyzuje w sposób racjonalny przyczyny tego stanu rzeczy, co w pełni uczyniono w ramach zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz.270), orzekł jak w sentencji wyroku.