I SA/Gl 897/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania strony – I.O. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok z tytułu prowadzonej w spółce jawnej A działalności gospodarczej opodatkowanej 19% podatkiem liniowym, w wysokości [...] zł, decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia na wstępie nawiązano do przebiegu postępowania podatkowego i ustalonego w jego toku stanu faktycznego, wskazując, że pismem z dnia 29 maja 2006 r. I.O. wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej 19% podatkiem liniowym. Do wniosku dołączyła korektę zeznania podatkowego PIT-36 L za 2005 r. W uzasadnieniu do wniosku podniosła, że nadpłata powstała w wyniku złożenia zeznania podatkowego PIT-36 L w oparciu o kwoty wynikające z rozliczenia przychodów, kosztów i dochodów spółki A jednak kwoty wypłacone jej rzeczywiście stanowiły jedynie część należnych jej kwot z tytułu udziału w zyskach spółki. Wskazała, że z prawdopodobieństwem bliskim pewności można stwierdzić, że wypłata pozostałej kwoty udziału w zysku nie nastąpi. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność uwzględnienia przez organ I instancji wyników toczącego się w spółce A postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w spółce A ze względu na jego bezprzedmiotowość, a to w związku z wszczęciem przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C., postanowieniem z dnia [...] nr [...], postępowania w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok, z uwzględnieniem materiału dowodowego zawartego w wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...]. W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości, a wynik kontroli stanowi jedynie nową okoliczność faktyczną, która powinna zostać uwzględniona przy rozpatrywaniu sprawy. Wskazała, że równocześnie z decyzją o umorzeniu postępowania otrzymała decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2005. Umorzone postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty powinno – jako wszczęte wcześniej – mieć pierwszeństwo i zostać zakończone merytorycznym rozstrzygnięciem, zwłaszcza, że strona nie zgadza się z organem co do wysokości określonego przez organ zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2005. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że przedmiot postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i postępowania podatkowego jest zbieżny, gdyż w istocie chodzi o ustalenie, czy dane zawarte w deklaracji (zeznaniu podatkowym) są zgodne ze stanem faktycznym i tym samym o wyliczenie właściwej kwoty zobowiązania podatkowego bądź ewentualnej nadpłaty. W sytuacji, gdy organ wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, przesądza także o istnieniu nadpłaty. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie tylko wówczas, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Odwołał się przy tym do stanowiska sformułowanego w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1398/05, zwracając uwagę, że w wypadku, gdy przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty właściwy organ wszczął z urzędu postępowanie dotyczące tego samego podatku, w którym stwierdzenia nadpłaty żądał podatnik, to wszczęte na żądanie podatnika postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest bezprzedmiotowe. W takiej sytuacji zatem, zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, organ I instancji zasadnie umorzył postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, że decyzja umarzająca postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wywołuje przede wszystkim skutek procesowy, zaś merytoryczne rozstrzygnięcie kwestii istnienia ewentualnej nadpłaty następuje w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka – I.O., podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że nastąpił stan bezprzedmiotowości postępowania wszczętego jej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, oraz podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W oparciu o podniesione zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i "orzeczenie co do meritum sprawy", względnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że zakres sprawy o stwierdzenie nadpłaty jest szerszy aniżeli sprawy "o ustalenie zaległości podatkowej za ten sam okres", a poza tym jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty został wniesiony wcześniej. Podniosła, że postępowanie w sprawie o ustalenie wysokości jej zobowiązania podatkowego za 2005 rok wciąż toczy się przed organem I instancji (w wyniku uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ II instancji), zatem brak rozstrzygnięcia o zaległości podatkowej wyklucza istnienie stanu bezprzedmiotowości. Wyraziła przekonanie, że organ powinien bądź zawiesić postępowanie podatkowe, bądź połączyć obie sprawy do wspólnego rozpoznania, gdyż umorzenie sprawy z jej wniosku powoduje, że organ badający sprawę o ustalenie zaległości podatkowej nie zna istotnych dowodów, które złożyła w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto strona przywołała stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2004 r., III SA 1253/03 sprowadzające się do tezy, iż "Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z wynikającą z przepisów zmianą właściwości organu podatkowego". W końcowej części skargi strona wskazała, że brak jest przepisu, który ograniczałby "wydanie decyzji w sprawie nadpłaty od wszczęcia postępowania kontrolnego". Podkreśliła również, że umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zupełne pominięcie dokonanych w nim przez podatnika czynności godzi w jego interesy, jak również w zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przytoczył zarzuty podniesione w skardze przez podatniczkę. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze powtórzył argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dodając, że postępowanie w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. nie zostało jeszcze zakończone wydaniem decyzji przez organ I instancji. Podkreślił przy tym, że akta dowodowe obu spraw, tj. o stwierdzenie nadpłaty i w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego za 2005 r. są wspólne, zatem obawa podatniczki, że organ prowadzący postępowanie podatkowe nie uwzględni materiału dowodowego zebranego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, są bezpodstawne. Na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. pełnomocnik organu podtrzymał jego dotychczasowe stanowisko, dodając, że organ rozpoznający w II instancji sprawę określenia wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok, uchylił decyzję organu I instancji i nakazał włączyć do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie o stwierdzenie nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia wzajemnego stosunku postępowania z wniosku podatnika w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku oraz postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Rozważania niniejsze należy rozpocząć od stwierdzenia, że u podstaw zaskarżonej decyzji legł pogląd prawny organu odwoławczego sprowadzający się do tezy, iż przedmiot postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i postępowania podatkowego jest zbieżny, gdyż w istocie chodzi o ustalenie, czy dane zawarte w deklaracji (zeznaniu podatkowym) są zgodne ze stanem faktycznym i tym samym o wyliczenie właściwej kwoty zobowiązania podatkowego bądź ewentualnej nadpłaty. Pogląd taki nie budziłby zastrzeżeń gdyby został wypowiedziany na gruncie stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r. Wtedy bowiem, zgodnie z brzmieniem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. W sytuacji zatem, gdy zaistniały przesłanki wymienione w tym przepisie i wszczęte zostało z urzędu postępowanie podatkowe, w jego wyniku mogły zapaść dwojakiego rodzaju decyzje: decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej, bądź decyzja stwierdzająca nadpłatę. W tym stanie rzeczy wszczęte wcześniej bądź później wnioskiem podatnika postępowanie o stwierdzenie nadpłaty istotnie można było uznać za bezprzedmiotowe. Zasadniczo odmienna dla prowadzonych w tej sprawie rozważań jest sytuacja jaka nastąpiła po dniu 1 stycznia 2003 r., gdyż od tej daty zmienione zostało brzmienie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Począwszy od tej daty, ustawodawca postanowił, iż organ podatkowy wydając decyzję na podstawie tego unormowania, wyłącznie określa wysokość zobowiązania podatkowego, bez możliwości stwierdzania nadpłaty. Po tej wstępnej uwadze przejść należy do zasadniczego wątku rozważań, a mianowicie wzajemnego stosunku postępowań, o których mowa na wstępie. Otóż, Ordynacja podatkowa wprowadziła dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Procedury te od 2003 roku obowiązywały niezależnie, jedna od drugiej. Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Niewątpliwie jednak postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i podatnik wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. Celem wyjaśnienia wzajemnego stosunku wymienionych procedur podatkowych, należy na wstępie zdefiniować istotę takich pojęć jak nadpłata, zobowiązanie podatkowe oraz podatek. W art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wymienia przykładowo, jakie kwoty uważa się za nadpłatę wskazując jako przykład nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek (pkt 1). Pomimo istniejących sporów co do charakteru prawnego nadpłaty, w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż termin ten oznacza powiązanie skutków prawnych z dokonaniem określonej oceny danej sytuacji prawnej, przy czym nadpłata jako zdarzenie prawne powstanie w chwili, w której można uznać sprecyzowane przez ustawodawcę przesunięcie majątkowe, za prawnie nieuzasadnione (por. M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005 r., s. 210-211). Nadpłatę definiuje się również, jako nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 219). Ponadto należy zauważyć, iż ustawodawca w Ordynacji podatkowej, wyraźnie odróżnia pojęcie "zobowiązania podatkowego" od pojęcia "podatku". Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej), podatkiem zaś jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 Ordynacji podatkowej). Ocena wzajemnych relacji tych dwóch podstawowych instytucji podatkowych (podatek, zobowiązanie podatkowe), pozwala na stwierdzenie, iż podatek, w tym także podatek należny z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przedmiotem zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, iż samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06). Kolejnym argumentem przemawiającym za koniecznością uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jest kategoryczne brzmienie jego treści. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym, ustawodawca wręcz nakazuje organowi wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji. Użycie w analizowanej normie określenia "wydaje" świadczy o tym, że brak w niej jakichkolwiek elementów uznaniowych. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że poza sporem jest to, że skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego za 2005 r., w której wykazała kwotę nadpłaty. Dalsze zdarzenia procesowe wskazują na to, organy podatkowe zakwestionowały fakt zaistnienia kwoty nadpłaty. Takie zakwestionowanie wskazanej przez podatnika nadpłaty nie może stać się skuteczne, bez zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego. W tym miejscu konieczne jest zauważenie, że z żadnej regulacji Ordynacji podatkowej nie wynika zakaz wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w trakcie toczącego się postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Istniejący w art. 79 § 1 powoływanej ustawy zakaz dotyczy wszczętych procedur w odwrotnej kolejności, do wyżej opisanych i występujących w rozpoznawanej sprawie. Zasada zakazu wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej wyrażona w tym przepisie dodatkowo potwierdza postawioną wcześniej tezę o zasadniczym (pierwotnym) charakterze postępowania w sprawie określania zobowiązania podatkowego, w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Przedstawione rozważania uzasadniają wniosek, że w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę zeznania w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanego zeznania, to obowiązany jest w pierwszej kolejności, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie) dla podatnika bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Do analizowanego zagadnienia można podejść z innego jeszcze punktu widzenia, a mianowicie przez porównanie przedmiotowego zakresu obu rozważanych postępowań. Otóż, nie ulega wątpliwości, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ma szerszy zakres przedmiotowy niż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku. Istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ustalenie, czy podatek został pobrany nienależnie lub w wyższej (niż wynika to z przepisów prawa) wysokości. Prowadzone w tym przedmiocie postępowanie łączy się ściśle z techniką samoobliczenia podatku. Jego zakres przedmiotowy wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego. Nie wyklucza to jednak wydania przez ten organ (równolegle lub później) odrębnej decyzji. Z kolei celem postępowania prowadzonego w oparciu o przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jest ustalenie, czy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo czy wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości bądź w części. Zmierza więc ono do zbadania, czy w sposób prawidłowy obliczono wymiar podatku. Wynika z tego, że przedmiot każdego z tych postępowań zdeterminowany treścią zastosowanych przepisów prawa materialnego jest inny. Skoro tak, to nie można zasadnie twierdzić, że między sprawą o stwierdzenie nadpłaty, a sprawą o określenie wysokości podatku istnieje tożsamość wykluczająca możliwość ich równoległego toczenia się. Tożsamość spraw zachodzi bowiem wówczas, gdy "występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX 2007, s. 978). Nie można zatem podzielić poglądu organu, który legł u podstaw zaskarżonej decyzji, iż wszczęcie przez organ I instancji postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 spowodowało bezprzedmiotowość postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za ten rok z tytułu dochodów skarżącej uzyskanych w spółce jawnej A, gdyż przedmiot postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 pokrywa się z zakresem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku dochodowego od osób fizycznych z działalności gospodarczej za rok 2005, wszczętego wnioskiem skarżącej z 29 maja 2006 r. Przedstawione rozważania nie pozwalają także Sądowi w obecnym składzie podzielić poglądu wyrażonego w wyroku tutejszego Sadu z dnia 10 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Gl 1398/05), na który powołuje się organ, a który sprowadzić można do tezy, iż wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest niedopuszczalne w przypadku wcześniejszego wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty za ten sam okres, oraz że istnienie ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy uniemożliwia merytoryczne orzekanie w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za ten sam okres i to niezależnie od momentu złożenia tego wniosku. Przyjęcie tego poglądu za trafny prowadziłoby do trudnego do zaakceptowania z punktu widzenia ekonomii procesowej ale przede wszystkim konstrukcji obu analizowanych procedur wniosku, iż w przypadku dopatrzenia się podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po podjęciu decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku, organ podatkowy powinien najpierw pozbawić tę ostatnią mocy prawnej w odpowiednim trybie nadzwyczajnym, by następnie określić prawidłową wysokość podatku. Zachodzi konieczność odpowiedzi na pytanie jak winien postąpić organ podatkowy, do którego wpływa wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej, którą organ ten kwestionuje. Złożenie takiego wniosku skutkuje wszczęciem postępowania w tym przedmiocie (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji organ jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie i doręczenie postanowienia (art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej) Tym samym, po doręczeniu podatnikom opisanego postanowienia równolegle toczą się dwie sprawy podatkowe. Obowiązujące regulacje Ordynacji podatkowej, nie dają możliwości połączenia obu tych spraw i prowadzenia ich w jednym postępowaniu. Jedyny bowiem przepis, traktujący o współuczestnictwie formalnym stron w postępowaniu podatkowym, zawarty w art. 166 Ordynacji podatkowej, odnosi się do spraw, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej co jak wynika z wcześniejszych wywodów w sprawach tych nie występuje. Nie ma zatem prawnej możliwości połączenia tychże spraw podatkowych. Trzeba też podkreślić, że żadna z obowiązujących regulacji prawnych przewidziana w art. 201 Ordynacji podatkowej, nie daje również możliwości organowi podatkowemu, zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty, do czasu rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadzonej przez ten sam organ. Podstawy prawnej do zawieszenia postępowania w sprawie nadpłaty, można by, co jest wszakże dyskusyjne, poszukiwać w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdyby strona wniosła odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji organ podatkowy I instancji, odpowiednio przed upływem terminu załatwienia sprawy nadpłaty, powinien w formie postanowienia (art. 216 Ordynacji podatkowej), przedłużyć termin załatwienia tejże sprawy podatkowej. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy (art. 140 Ordynacji podatkowej). Po wydaniu decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) będzie możliwe wydanie decyzji w sprawie nadpłaty, przy czym, co jest oczywiste, musi ona uwzględniać treść rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jest także oczywiste, że pierwsza z tych decyzji będzie miała wpływ na to, jaką podstawę prawną należy przyjąć do rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty (art. 75 w zw. z art. 207 lub art. 208 Ordynacji podatkowej). Może wystąpić taka sytuacja, że nie będzie konieczne wydawanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a wystarczy dokonanie jej zwrotu w trybie czynności materialno-technicznej (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 208 Ordynacji podatkowej, to zaś uchybienie jako mające istotny wpływ na wynik sprawy musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) oraz zasądzeniem na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego w oparciu o przepis art. 200 tej ustawy.