I SA/Gl 900/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (sprawozdawca), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznych Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. oraz nr [...] ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. dla Spółki z o.o. "A" w S.. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w pierwszej kolejności dotychczasowy przebieg zdarzeń. W tych ramach wskazał, że decyzją z [...] r. Urząd Skarbowy w S. na podstawie § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.) zakwestionował, odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego w kwocie [...] zł z wystawionej w dniu [...] 2001 r. faktury nr [...] , w której wykazano jako opodatkowaną wg stawki 22% część sprzedaży, faktycznie podlegającej zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem były to towary używane przez okres dłuższy niż pół roku a przy ich zakupie nie przysługiwało skarżącej Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W decyzji tej wskazano, iż opodatkowując sprzedaż urządzeń według stawki VAT 22%, skarżąca Spółka wystawiła fakturę wymienioną w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W dniu [...] 2004 r. Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania, przy czym jako przesłankę wznowieniową powołała art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wniosku przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03 orzekający, iż § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT, nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Żądanie zostało wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił uchylenia decyzji ostatecznych wskazując, iż w dniu wydania przez Urząd Skarbowy w S. ostatecznej decyzji Nr [...] , przepis § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów, posiadał moc obowiązującą, a ponadto stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione pozostałe z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1-7 ustawy Ordynacja podatkowa. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony skarżącej, zarzucił naruszenie art. 2, art. 32 oraz art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 245 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując, że niezależnie od momentu wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność danego aktu prawnego z Konstytucją RP oraz niezależnie od momentu utraty mocy obowiązującej przez ten akt normatywny, samo stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, niezgodności danego aktu normatywnego z Konstytucją RP, stanowi wystarczającą przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego w trybie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona skarżąca podniosła, iż skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP postanowień § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., zaś organ pierwszej instancji nie wskazał zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 245 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, to był zobligowany do wydania decyzji wskazanej w art. 245 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto skarżąca spółka stwierdziła, iż skoro przepis prawa jest niezgodny z Konstytucją w chwili ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to cechą tą obarczony jest również od czasu wejścia w życie Konstytucji, a jeżeli kwestionowany akt wszedł w życie w chwili, gdy Konstytucja już obowiązywała - już od chwili jego wejścia w życie. Strona podkreśliła, iż w przypadku wznowienia postępowania sądowego lub administracyjnego orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego musi działać wstecz, bowiem w przeciwnym wypadku wznowienie postępowania sądowego lub administracyjnego byłoby pozbawione sensu, skoro przy zaistnieniu przesłanki do wznowienia postępowania wskazanej w przepisach nie można byłoby dokonać merytorycznej kontroli decyzji lub orzeczenia sądowego. Taki stan rzeczy - w opinii strony - nie byłby do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz wynikającą z niej zasadą zaufania obywateli do organów państwa, o których mowa w art. 2 Konstytucji RP, jak również zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 29 kwietnia utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego argumentację wskazał, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wskazał, że podlegają one opublikowaniu we właściwych organach publikacyjnych stosownie do treści art. 79 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.). Wyraził pogląd, że ogłoszenie orzeczenia, jako ostatecznego, jest równoznaczne z początkiem jego obowiązywania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej świadczy o tym art. 190 ust. 3 Konstytucji, który stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić datę utraty mocy obowiązującej aktu prawnego, inną niż data ogłoszenia orzeczenia, co każe wnioskować, iż okoliczności konkretnego przypadku mogą dopiero uzasadniać wybór takiego następstwa utraty mocy aktu prawnego, które rozciągać się będzie także wstecz. Ustawodawca natomiast nie wprowadził zasady wstecznego oddziaływania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w postaci nieważności niekonstytucyjnego przepisu od samego początku, czyli ex tunc, tak więc przepis taki, co do którego nie został określony inny termin, o którym mowa w powołanym art. 190 ust. 3 Konstytucji, do momentu utraty mocy obowiązującej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego był przepisem ważnym i obowiązującym. Z kolei art. 190 ust. 4 Konstytucji RP daje możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny - uznając konieczność wcześniejszej derogacji aktu normatywnego - orzeknie o utracie mocy obowiązującej tego aktu przed dniem ogłoszenia orzeczenia. Odnosząc te rozważania do niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że wyrok z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03 opublikowany został w Dzienniku Ustaw z dnia 2 lipca 2004 r. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., zatem w dniu wydania przez Urząd Skarbowy w S. decyzji ostatecznej, § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów, na podstawie którego zakwestionowano odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego, z faktury wystawionej w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym był przepisem obowiązującym. Podkreślił, że postanowienie o wznowieniu postępowania jest więc aktem procesowym, nie rozstrzygającym sprawy wznowienia postępowania, a jedynie wszczynającym to postępowanie. Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla jej rozstrzygnięcia może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po jego wydaniu zawartym w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, kończącej to postępowanie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie w całości utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji - zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie tych samych przepisów, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej a w uzasadnieniu skargi podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w toku postępowania prowadzonego przed organami podatkowymi. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istota sporu między stronami postępowania sądowego sprowadza się do tego, od jakiego momentu zaczął obowiązywać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03 oraz czy w sprawie spełniona została przesłanka wznowieniowa, określona w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Z treści art. 240 § 1 pkt 8 wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Sąd orzekający podziela stanowisko organu odwoławczego, że przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie weryfikacji decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. To ostatnie ma przy tym własną, odrębną podstawę prawną i polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej ostateczną decyzją, w celu sprawdzenia, czy któraś z okoliczności wyczerpująco wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie wpłynęła na treść decyzji, wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Z brzmienia art. 243 ustawy Ordynacja podatkowa, regulującego przebieg postępowania wznowieniowego, wynika zaś, że wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania, daje podstawę do rozpatrzenia dwóch połączonych ze sobą spraw, to jest sprawy dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej, co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Przystępując do zasadniczych w sprawie rozważań, a więc dotyczących skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03 dla decyzji wydanych 28 września 2002 r., należy wskazać, iż właściwą podstawę do formułowania w tym względzie wniosków stanowi art. 190 ust. 1-4 Konstytucji RP. Z brzmienia tego przepisu wynika, że: "Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony (ust.2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4)." Z punktu widzenia wymienionych wyżej unormowań konstytucyjnych, zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma to, iż powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2002 r. zawiera rozstrzygnięcie stwierdzające niekonstytucyjność przepisów ustawowych (§ 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r.). Stosownie bowiem do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przepisami właściwymi w niniejszej sprawie są przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Dlatego należy zgodzić się z poglądami prezentowanymi w doktrynie (porównaj min. Jakub Pinkowski: "Niekonstytucyjność norm prawa podatkowego w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego" Doradztwo Podatkowe 2005/4/19), że wyroki Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność przepisu prawa podatkowego z Konstytucją RP zawsze stanowić będą podstawę wznowienia postępowania. Wynika to bowiem z jednoznacznych postanowień art. 190 ust. 4 Konstytucji, jak i art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji. Zdaniem Sądu orzekającego zasadą jest, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzekające o sprzeczności ustawy z Konstytucją, choć mają charakter konstytutywny, są skuteczne ex tunc od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego. Podstawę prawną dla takiego poglądu stanowi art. 190 ust. 4 Konstytucji. Od tej zasady istnieją trzy wyjątki. Po pierwsze, zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Po drugie, Trybunał Konstytucyjny zgodnie z regułą a maiori ad minus, może określić utratę mocy obowiązującej przepisu ustawy na dzień ogłoszenia orzeczenia w Dzienniku Ustaw, wyłączając moc wsteczną orzeczenia. Po trzecie, utrata mocy obowiązującej przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją, następuje od dnia wejścia Konstytucji w życie, jeżeli przepis ten był zgodny z poprzednio obowiązującymi przepisami konstytucyjnymi. Z analizy treści art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, wynika, że wraz z wejściem w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, można żądać wznowienia postępowania. Do tego momentu akt normatywny pozostaje w systemie prawnym, a więc skarga o jego wznowienie jest bezprzedmiotowa. W trakcie ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni wyżej zaprezentowaną ocenę Sądu. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku, działając w oparciu o art. 152 ustawy. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi że: "W razie uwzględnienia skargi, sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku".