I SA/Gl 901/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Mirosław Kupiec /spr./ Protokolant Aleksandra Doruch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. G. – P.H.U. "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w miesiącu styczniu, marcu i kwietniu 2002 r. stwierdzono, że podatnik A. G. będący właścicielem firmy P.H.U. "A" rozliczył w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 1999 r. zakupy udokumentowane fakturami wystawionymi między innymi przez następujące podmioty; - "B" Sp. z o.o., - P.U.P. "C" Sp. z o.o., - "D" S.A. Z informacji przesłanej z innych organów podatkowych wynikało, że dwie pierwsze firmy są podmiotami nie istniejącymi. Natomiast w firmie "D" S.A. nie było możliwości dokonania czynności kontrolnych, ponieważ Spółka ta bez żadnego powiadomienia urzędu opuściła siedzibę i zaprzestała od kwietnia 2000 r. składania deklaracji VAT-7, a także nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za listopad 1999 r. oraz nie odprowadziła podatku należnego z faktury przyjętej do odliczenia przez A. G.. Decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy w L. określił za listopad 1999 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Podstawą prawną tej decyzji były między innymi przepisy art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z poźn. zm., zwaną dalej u.p.t.u.) i § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.). Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. utrzymała ją w mocy dnia [...] r. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 782/03 tutejszy Sąd uchylił wyżej wymienioną decyzję organu odwoławczego uznając, że wadliwie i niekompletnie dokonano ustaleń faktycznych w zakresie kwestionowania odliczeń z tytułu faktury wystawionej przez firmę "D" S.A. Co do pozostałych firm, które były podmiotami nieistniejących zarzuty nie zostały uwzględnione. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że "organ podatkowy I instancji winien jednoznacznie ustalić, czy firma "D" S.A. jest w posiadaniu kopii faktury nr [...] [...] r. oraz czy Sygn. akt I SA/Gl 901/04 wynikający z tej faktury podatek należny został wykazany przez ww. kontrahenta kontrolowanej jednostki w złożonej deklaracji za listopad 1999 r. (a jeśli tak, to w jakiej wysokości)". Ponadto organ ten uznał również za konieczne jednoznaczne ustalenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wymiarowego. Decyzja kasacyjna była oparta na przepisie art. 233 § 2 O.p. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżący wniósł o jej unieważnienie wskazując na art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 4 O.p., ponieważ, zdaniem skarżącego, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, czym rażąco narusza prawo. Zaznaczono, że organ odwoławczy powinien wnieść skargę kasacyjna od zapadłego wyroku Sądu, a nie próbować wznawiać postępowanie. Gdyby Sąd postanowił, że sprawę należy przekazać do ponownego rozpatrzenia w celu wznowienia postępowania, określiłby to jednoznacznie w swoim wyroku. Powołano się dodatkowo na konstytucyjną zasadę równości wobec prawa i że organ ten wszedł w kompetencję Sądu próbując zmieniać wyrok stawiając się ponad prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, a ustosunkowując się do zarzutów skargi zaznaczył, że podstawą uchylenia przez Sąd decyzji była konieczność dokonania dodatkowych ustaleń, czy firma "D" S.A. posiadała kopię faktury i czy wynikający z tej faktury podatek należny został wykazany w złożonej przez nią deklaracji. W sprawie zachodziły warunki do zastosowania art. 233 § 2 O.p. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Na rozprawie dnia 16 lutego 2005 r. skarżący podtrzymując wywody skargi podkreślił, że wadą zaskarżonej decyzji jest to, że w jej podstawie oprócz art. 233 § 2 O.p. nie odniesiono się do "art. 282 O.p.", a co skutkuje tym, że nie jest jasne jakiej w rzeczywistości decyzji to rozstrzygnięcie dotyczy. Uważał zatem, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi akcentując samoistność podstawy prawnej wynikającej z art. 233 § 2 O.p. i fakt, że już zapadło w sprawie orzeczenie pierwszej i drugiej instancji, a strona złożyła skargę do Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem wydając decyzję, będącą przedmiotem skargi, organ odwoławczy nie naruszył prawa. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja organu drugiej instancji została wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. po uchylającym wyroku Sądu z dnia 2 Sygn. akt I SA/Gl 901/04 lutego 2004 r. Wyrok ten stał się prawomocny, ponieważ żadna ze stron postępowania sądowoadministracyjnego nie zaskarżyła go skargą kasacyjną. W związku z tym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu wiążą sąd oraz organ , którego decyzję uchylono zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.). Tym samym w niniejszej sprawie w pierwszym rzędzie istotnym jest ustalenie jakie były oceny prawne i wskazania Sądu wynikające z prawomocnego wyroku. Organ odwoławczy prawidłowo odczytał ocenę i wskazówki Sądu. Sąd uznał, iż podatnik podatku od towarów i usług traci prawo do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w sytuacji, gdy podatek ten wynika z faktury wystawionej przez podmiot nie istniejący bądź nie uprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących. Sąd powołał się w tym zakresie na ogólny przepis art. 19-25 u.p.t.u. w związku z § 36-57 Rozporządzenia (w szczególności § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a). Zdaniem orzekającego Sądu w tej sprawie ustalenia dowodowe zostały poczynione prawidłowo, ponieważ organy podatkowe "Zebrały bowiem w roztrząsanej tu kwestii materiał kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, który poddały następnie logicznej, zgodnej z wymogami ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), ocenie.". Ustalenia te obejmowały tylko następujące podmioty "B" Sp. z o.o. i P.U.P. "C" Sp. z o.o.. Również w przypadku faktury wystawionej przez firmę "D" S.A., czyli braku kopii u tego sprzedawcy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest wadliwa nie tylko w ramach ustaleń faktycznych ("Fakt, że firma zlikwidowała swoją siedzibę nie przesądza bowiem, iż w swojej dokumentacji nie dysponuje kopiami faktur, które wykorzystał w rozliczeniu skarżący. Tym samym więc czynności poszukiwawcze uznać trzeba za niedostateczne.", "Samo stwierdzenie, że sprzedawca nie rozliczył podatku od towarów i usług także wydaje się być dalece niewystarczające dla zastosowania przywołanych wyżej przepisów rozporządzenia (...).") ale także zastosowanej podstawy prawnej ("skoro dla eliminacji z rozliczenia podatkowego podatku naliczonego wykorzystane mogły być różne podstawy prawne to w tym stanie rzeczy obowiązkiem organów było jednoznaczne określenie podstawy prawnej, w oparciu o którą swe rozstrzygnięcie podejmują zwłaszcza, że w każdy z wyżej wymienionych przypadków przesłanki te są rożne."). Po uchyleniu decyzji przez Sąd zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany był ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 229, art. 230 i art. 233 § 2 O.p. z uwzględnieniem wyżej opisanego stanowiska Sądu. Sygn. akt I SA/Gl 901/04 Na tym etapie postępowania, co do zasady, mogą występować decyzje merytoryczne (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), merytoryczno-reformacyjne (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in principio O.p.) oraz kasacyjne w tym typowe (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine i lit. b O.p.) i powodujące przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji (art. 233 § 2 O.p.). Decyzje merytoryczne mogą być wydane, gdy od strony dowodowej dokładnie zostanie wyjaśniony stan faktyczny niezbędny do załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Z ostatniej zasady wynika, że organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która już była wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Ostatnio powołana zasada w pewien sposób doznaje przełamania w świetle art. 229 O.p. w tej części tego przepisu, który stanowi o możliwości przeprowadzenia przez sam organ odwoławczy, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Inne dodatkowe postępowanie dowodowe na etapie rozpatrzenia odwołania może zostać przeprowadzone już przez organ pierwszej instancji (art. 229 in fine i art. 230 § 1 i 1a O.p.). Przepis art. 230 § 1 i 1a O.p. nie będzie miał zastosowania w sprawie, gdyż nie zachodzi żaden przypadek tam wymieniony, czyli nie występuje konieczność zmiany decyzji na niekorzyść strony. W związku z tym organ odwoławczy mając wątpliwości co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe uzupełniające bądź też uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę organowi do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 O.p. Rozgraniczenia tych dwóch rozwiązań procesowych dokonuje przepis art. 233 § 2 O.p. wskazując na przesłanki jego stosowania, czyli następuje to wówczas, gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego "w całości" lub "w znacznej części". W przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe jakie musi być przeprowadzone zgodnie z wiążącą oceną i wskazówkami zawartymi w prawomocnym wyroku Sądu z dnia 2 lutego 2004 r. jest właśnie postępowaniem w całości. Wymaga ono przeprowadzenia szczegółowej kontroli przez inny organ podatkowy niż organ pierwszej instancji, gdyż firma "D" S.A. miała siedzibę w G., a winien orzekać Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.. Istotne jest też ustalenie nie tylko faktu istnienia kopii faktury u sprzedawcy ale również, czy podmiot ten uwzględnił w deklaracji podatkowej wykazaną w tej fakturze sprzedaż i podatek należny. Postępowanie to jest postępowaniem "w całości" w ramach niniejszego postępowania, ponieważ inne okoliczności, co do zakwestionowanych faktur wystawionych przez inne podmioty zostały już rozstrzygnięte w analizowanym wyroku. Nie jest dopuszczalne postępowanie dowodowe uzupełniające. Organ odwoławczy Sygn. akt I SA/Gl 901/04 wydał prawidłową decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p. Nie ma podstaw do jej uchylenia i tym bardziej do unieważnienia, o co wnosi skarżący. Ponadto należy stwierdzić, że decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego. W tym zakresie skarżący wykorzystał swoje prawa i zaskarżył już decyzję wymiarową zapadłą po wydaniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, działając zgodnie z art. 151 P.p.s.a., oddalił ją.