I SA/Gl 906/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Rotter, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 września 2022 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2022 r. nr 2401-IOD-1.4102.99.2020.27/AW UNP: 2401-22-129181 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z 6 czerwca 2022 r. nr 2401-IOD-1.4102.99.2020.27/AW UNP: 2401-22-129181, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: O.p.), po rozpoznaniu zażalenia E. W. i J. W. (dalej: podatnicy, J. W. - podatnik, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji) z 7 października 2020 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: W piśmie z 8 marca 2019 r. podatnik, działając w imieniu własnym i swojej małżonki, sformułował na podstawie art. 75 § 1 O.p. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012 i 2013. W uzasadnieniu wskazał, że w latach 2012 i 2013 (do kwietnia) pobierał emeryturę, która następnie uznana została za świadczenie nienależne, co wynikało z decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 27 marca 2015 r. nr [...] - za 2012 r. i z 8 kwietnia 2015 r. nr [...] - za 2013 r., a także wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z 25 października 2016 r., sygn. akt [...] oddalającego apelację. W 2018 r. podatnik zwrócił nienależnie pobrane świadczenia emerytalne w kwotach brutto, tj. uwzględniających podatek (za 2012 r. w kwocie 45.963,08 zł i za 2013 r. w kwocie 15.675,72 zł). Wobec powyższego, zdaniem podatników powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, która powinna ulec zwrotowi. W toku prowadzonego postępowania orzeczenia organu pierwszej instancji, wydane w następstwie rozpoznania wniosku, były kolejno eliminowane z obrotu prawnego przez organ drugiej instancji. Postanowieniem z 7 października 2020 r. nr [...] organ pierwszej instancji finalnie odmówił podatnikom wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Wskazał, że z uwagi na wspólne opodatkowanie dochodów małżonków na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kontekście art. 92 § 3 i art. 133 § 3 O.p., stroną w sprawie są małżonkowie, a każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga – w tym także do ustanowienia pełnomocnika w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty i do złożenia takiego wniosku. Stąd też, adresatem rozstrzygnięcia w takiej sprawie także są oboje małżonkowie. Dalej organ pierwszej instancji stwierdził, że termin płatności podatku za 2012 r. upływał z dniem 30 kwietnia 2013 r., więc stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe z tego tytułu przedawniło się z dniem 31 grudnia 2018 r., a tym samym, zgodnie z art. 79 § 2 O.p., po 31 grudnia 2018 r. wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2012 r. W konsekwencji powyższego, organ pierwszej instancji uznał, że postępowanie w sprawie nie może być wszczęte z uwagi na inną przyczynę, o której mowa w art. 165a O.p., jako że przeszkodę do jego wszczęcia stanowi właśnie art. 79 § 2 O.p. W zażaleniu podatnicy zarzucili naruszenie art. 80 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie daty, od której powinien być liczony termin przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wnieśli o zmianę lub uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, że dniem powstania nadpłaty jest dzień faktycznego, bezzasadnego uszczuplenia majątku. Nadpłata jest wynikiem okoliczności niezależnych od podatników. Powstała na skutek faktycznego zwrotu świadczenia w 2018 r., po uznaniu go za nienależne decyzją ZUS z 2015 r. (po jej uprawomocnieniu się w wyniku oddalenia apelacji). A zatem to od daty zwrotu świadczenia powinien być liczony termin przedawnienia. Źródłem zobowiązania nie jest nieprawidłowa deklaracja podatkowa, ale dokonanie zwrotu świadczenia emerytalnego na rzecz ZUS. Organ podatkowy orzekł w tej sprawie sprzecznie ze stanowiskiem prezentowanym także przez organy skarbowe, w tym w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2010 r. nr IBPBII/1/415-214/10/MK, zgodnie z którym - np. w razie nieosiągania żadnych dochodów i niemożności zastosowania odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nadpłata powinna być określona przez organ podatkowy po złożeniu przez podatnika wniosku na podstawie art. 74a O.p. W ocenie podatników nie było podstaw do uznania, iż zobowiązanie podatkowe jest przedawnione, a ustalona nadpłata podatku powinna była zostać zwrócona. Postanowieniem z 6 czerwca 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że stroną prowadzonego postępowania są oboje małżonkowie. Udzielenie pełnomocnictwa przez jednego z małżonków wywiera skutek również w stosunku do drugiego z małżonków. W konsekwencji tego, doręczenia pism w toku postępowania pełnomocnikowi jednego z małżonków należy uznać za skuteczne i prawnie wiążące również dla drugiego z małżonków. Dalej organ odwoławczy wskazał, że wniosek z 8 marca 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za 2012 r., oparty na podstawie art. 75 § 1 O.p., wpłynął do organu pierwszej instancji w dniu 2 kwietnia 2019 r. Po zakończeniu 2018 r. żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie mogło jednak wywołać skutku w postaci uznania jego zasadności (i prawidłowości skorygowanego zeznania podatkowego), jak i stwierdzenia nadpłaty w drodze decyzji organu podatkowego. Organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na brzmienie przepisu art. 79 § 2 O.p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Stosownie natomiast do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe za 2012 r. - którego termin płatności przypadał na 30 kwietnia 2013 r. - przedawniło się z upływem 31 grudnia 2018 r. (5 lat od końca 2013 r.). Stąd też, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2012 r. - bez względu na jego przyczynę - wygasło z upływem 2018 r., a zgłoszone żądanie w tym zakresie nie mogło podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu, z uwagi na okoliczność, iż złożono je już po upływie tego terminu. Organ odwoławczy nie dostrzegł również naruszenia przepisu art. 80 § 1 O.p. Wyjaśnił, że w przypadku dokonania zwrotu w kwocie brutto uprzednio nienależnie wypłaconego świadczenia emerytalnego - w tej sprawie po uprawomocnieniu się stosownej decyzji ZUS - istnieje możliwość odzyskania zwróconych środków, w części odpowiadającej podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, przy czym co do zasady winno to nastąpić poprzez odliczenie zwróconej kwoty od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, najczęściej bez konieczności wydawania decyzji organu podatkowego. Jeżeli natomiast z jakiegoś powodu odliczenie od dochodu nie byłoby możliwe - na przykład z uwagi na brak dochodów podlegających opodatkowaniu w roku dokonania zwrotu - o nadpłacie może orzec organ podatkowy, na wniosek podatnika złożony w trybie art. 74a O.p. Rozliczenie nadpłaty w każdym z powyższych sposobów jest jednak możliwe wyłącznie w stosunku do tego roku podatkowego, za który (w którym) żądana nadpłata powstała. Skoro podatnik dokonał zwrotu nienależnie wypłaconego świadczenia w 2018 r., to nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu mogła powstać dopiero w tym właśnie roku, jako że do czasu zwrotu świadczenia na podstawie prawomocnej decyzji o uznaniu go za nienależne, do powstania nadpłaty nie doszło. Jeżeli więc do czasu zwrotu przedmiotowego świadczenia (po prawomocnym uznaniu go za nienależne) zasadnie poddano go opodatkowaniu jako świadczenie należne, to nie sposób stwierdzić, że już przed jego zwrotem doszło do bezzasadnego uszczuplenia majątku podatników, w szczególności w 2012 r. (lub w rozliczeniu za ten rok dokonanym w zeznaniu podatkowym), którego dotyczył wniosek z 8 marca 2019 r. W konsekwencji dokonanych ustaleń, mając na uwadze, że określenie treści i zakresu wniosku o stwierdzenie nadpłaty pozostaje w wyłącznej gestii wnioskodawcy, a zarazem że wniosek z 8 marca 2019 r. nie pozostawiał wątpliwości w tym względzie, tj. wprost wskazywał, że dotyczy 2012 r. (w odniesieniu do świadczenia wypłaconego w tym roku) przyjęto, że takie żądanie nie może być rozpatrzone merytorycznie, w związku z wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2012 r. z końcem 2018 r. (art. 79 § 2 O.p.). W tej sytuacji nie zasługiwał na aprobatę zarzut dotyczący naruszenia art. 80 § 1 O.p., który to odnosi się do terminu, z którego upływem wygasa prawo do zwrotu nadpłaty podatku - w kontekście terminów zwrotu nadpłat określonych w szczególności w art. 77 O.p. - a nie do kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Reasumując, organ odwoławczy uznał odmowę wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie za uprawniony sposób rozstrzygnięcia w przedmiocie złożonego wniosku. Skarżący, zastępowany przez radcę prawnego, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 80 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie daty, od której powinien być liczony termin przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Sformułował również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, iż zasadą jest, że dniem powstania nadpłaty jest dzień faktycznego, bezzasadnego uszczuplenia majątku podatnika (płatnika, inkasenta, spadkobiercy lub jednej z osób trzecich wymienionych w rozdziale 15 - art. 73 § 1 pkt 1-5 O.p.). W przypadku podatnika nadpłata nie jest wynikiem nieprawidłowego wyliczenia podatku czy złożenia deklaracji (zeznania) lub korekty deklaracji podatkowej. Jest wynikiem okoliczności, na których wystąpienie podatnik nie miał wpływu. Nadpłata powstała bowiem wskutek decyzji ZUS z 27 marca 2015 r., w której świadczenia pobrane przez podatnika zostały uznane za świadczenie nienależne, a która to uprawomocniła się na skutek oddalenia apelacji. Faktyczny zwrot świadczenia miał miejsce w 2018 r. A zatem to od daty powstania nadpłaty, czyli faktycznego zwrotu świadczenia, powinien być liczony termin przedawnienia. Szczególnie istotna jest okoliczność, że źródłem zobowiązania nie jest nieprawidłowo złożona deklaracja podatkowa, która w dacie składania była prawidłowa, a jest nim dokonanie zwrotu świadczenia emerytalnego na rzecz ZUS. Pełnomocnik wskazał, iż po myśli art. 410 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.) świadczenie jest nienależne, jeśli ten, kto je spełnił nie był do tego zobowiązany, gdy podstawa świadczenia odpadła lub jego zamierzony cel nie został osiągnięty, albo gdy czynność prawna do niego zobowiązująca była nieważna. Podkreślono ponownie, powołując się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2010 r. nr IBPBII/1/415-214/10/MK, że stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z utrwalonym stanowiskiem samej administracji skarbowej. Pełnomocnik skarżącego stwierdził końcowo, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy skarżący ma uprawnienie, aby skorzystać z rozliczenia nadpłaty w dwojaki sposób, stosowanie według własnego wyboru. Pierwszy sposób, to wykazanie nadpłaty w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy. Drugi natomiast to złożenie wniosku do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty, co podatnik uczynił w niniejszej sprawie. Powstała nadpłata, wynikająca ze złożonego zeznania lub decyzji organu podatkowego, powinna zostać zwrócona wnioskodawcy w gotówce lub na rachunek bankowy. Korekta zeznania nie jest w tym zakresie konieczna. Ponadto, co równie istotne, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 80 § 1 O.p., prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że zobowiązanie jest przedawnione. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. W całości podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Zwrócił ponadto uwagę, że skarżący wydaje się nie dostrzegać sprzeczności (i jej konsekwencji podatkowych) pomiędzy żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. - zgłoszonym w trybie art. 75 § 1 O.p., już po upływie terminu określonego w art. 79 § 2 tej ustawy - i niekwestionowaniem momentu powstania nadpłaty w niniejszej sprawie, tj. w roku, w którym dokonano zwrotu nienależnego świadczenia (w 2018 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z kolei przepis art. 165a § 1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. W rozpoznawanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Zasadne zatem było zweryfikowanie pod względem formalnym, zgodnie z art. 165a O.p. czy nie wystąpiły jakiekolwiek inne okoliczności uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "nie może być wszczęte" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie musi ona wynikać z treści wniosku lub też musi być znana organowi z urzędu. Aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania okoliczność uniemożliwiająca jego wszczęcie już w momencie złożenia wniosku musi być oczywista. Czym innym jest istnienie przeszkody do wydania rozstrzygnięcia, a czym innym jest istnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej art. 165a § 1 O.p - odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. W ocenie Sądu zasadnie odmówiono skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Organy podatkowe obu instancji trafnie wskazały na treść art. 79 § 2 O.p. z którego wprost wynika, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazać zatem trzeba, że stosownie do przepisu art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Prawidłowe było zatem stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż nie można było merytorycznie rozpoznać żądania podatnika z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i prawidłowo stwierdzono, że postępowanie nie może być wszczęte z jakichkolwiek innych przyczyn, tzn. z uwagi na upływ przedawnienia (art. 165a O.p.). Jak już bowiem wskazano, w myśl art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. W powołanym przepisie określono więc instytucję utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po upływie określonego terminu nie można skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego. Termin ten jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym (nie podlega przywróceniu). Złożenie zatem wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, powoduje, że wniosek ten nie może skutecznie doprowadzić do wszczęcia postępowania na mocy ww. art. 165 § 1 O.p. i zasadne jest wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty tego podatku. Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia przepisu art. 80 § 1 O.p. W tym miejscu należy odwołać się do treści wskazanego przepisu, zgodnie z którym prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Nadpłata najpierw musi powstać, następnie musi upłynąć termin jej zwrotu, po czym licząc od końca roku, w którym upłynął termin jej zwrotu, rozpoczyna bieg omawiany 5-letni termin, po upływie którego wygasa prawo do zwrotu nadpłaty. Jego upływ skutkuje tym, że podatnik nie może domagać się nie tylko zwrotu nadpłaty, lecz także zaliczenia na poczet zaległości oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze, że określenie treści i zakresu wniosku o stwierdzenie nadpłaty pozostaje w wyłącznej gestii wnioskodawcy, a zarazem że wniosek z 8 marca 2019 r. nie pozostawiał wątpliwości w tym względzie, tj. wprost wskazywał, że dotyczy 2012 r. (w odniesieniu do świadczenia wypłaconego w tym roku) – zasadnie oceniły organy podatkowe brak możliwości merytorycznego rozpatrzenia żądania skarżącego, z uwagi na wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2012 r. z końcem 2018 r. (art. 79 § 2 O.p.). Z tej przyczyny postępowanie wywołane wnioskiem skarżącego nie mogło być wszczęte i słusznie organ pierwszej instancji na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania na skutek tego wniosku. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) oddalił skargę.