I SA/Gl 908/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2005 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] - stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz doradcy podatkowego H.G. kwotę [...] ([...]) złote tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Uzasadnienie. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania D. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. znak: [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 r. do wpłaty w wysokości [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji ,po przedstawieniu treści rozstrzygnięcia organu I instancji i istoty zarzutów odwołania nawiązano do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania. W tych ramach wskazano na to, że w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że działalność gospodarczą podatniczka prowadziła na podstawie umowy agencyjnej nr [...] z dnia [...]r. zawartej z firmą "A" S.A. w Warszawie, która była właścicielem sprzedawanych przez nią towarów, zaś z tytułu ich sprzedaży wypłacała należną prowizję. Ustalono, że podatniczka dokonywała odliczeń podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach dokumentujących wykonanie usług telekomunikacyjnych, na których jako nabywca figurował H. K. (mąż podatniczki).Strona obniżała również podatek należny o podatek naliczony wynikający z dowodów wewnętrznych, a nie faktur. W ramach oceny prawnej tego stanu faktycznego nawiązano do treści art. 19 ust. l, 2, 3 i 3 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawa o p.t.u" stanowiącego, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, Podkreślono, że uprawnienie to, po spełnieniu określonych w ustawie warunków przysługuje nabywcy, który zgodnie z art.32 ustawy winien być wskazany w treści faktury. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.t.u, obniżenie kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z ustaleń kontroli wynika, że D. K. nie była nabywcą świadczonych przez "B" Sp. z o.o. W. usług telekomunikacyjnych wynikających z faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł. Faktura ta była wystawiona na H. K., a nie na D. K., która osiągała przychody. Dalej podkreślono, że zgodnie z § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, że podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty. Podstawą dokonania odliczenia w miesiącu [...] 2000r. podatku VAT w kwocie [...] zł był dowód wewnętrzny nr [...] z dnia [...]r., który - zgodnie z powołanym wyżej przepisem - nie jest dokumentem uprawniającym do dokonania takiego odliczenia. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdzono, że rozpoczynając działalność gospodarczą każdy podatnik, należycie dbający o swoje interesy powinien zaznajomić się z przepisami go obowiązującymi, a następnie w sposób prawidłowy stosować je. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego D. K. powtórzyła istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu, akcentując ,iż decyzje wymiarowe za poszczególne miesiące zostały wydane po upływie 22 miesięcy od zakończenia kontroli, oraz że jej znajomość przepisów podatkowych opierała się na informacjach udzielanych przez pracowników Urzędu Skarbowego, którzy wcześniej nie zakwestionowali sposobu rozliczania podatku od towarów i usług. Uważa, że skoro należności można egzekwować z majątku wspólnego małżonków ,to i podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej na jednego z małżonków może być odliczany przez drugiego z nich. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazano, że podatniczka miała możliwość zabezpieczenia środków finansowych na spłatę należności podatkowych, których wysokość była jej znana już od zakończenia kontroli ,zaś gdy chodzi o treść informacji uzyskiwanych w organie podatkowym, to nie przedstawiła żadnych dowodów na to jaka była ich rzeczywista treść. Ustanowiony w sprawie z urzędu pełnomocnik skarżącej w osobie doradcy podatkowego w piśmie procesowym z dnia [...] 2005r.podniósł nadto szereg zarzutów dotyczących prawidłowości prowadzonego postępowania kontrolnego. Wskazał miedzy innymi na to ,że w czynnościach kontrolnych brał udział mąż podatniczki, mimo, że brak w aktach pełnomocnictwa udzielonego mu przez stronę, a także nie wynika z nich by podatniczka zrezygnowała z udziału w tych czynnościach. Wadliwie określono przedmiot kontroli podatkowej, a brak ustalenia wysokości wpłat dokonanych przez podatniczkę uniemożliwia określenie wysokości zaległości podatkowej. Protokół kontroli został sporządzony ręcznie w sposób nieczytelny. W końcu podniósł pełnomocnik skarżącej zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady zaufania obywateli do organów państwa, co przejawiło się w wydaniu decyzji określającej wymiaru podatku w kwocie niewspółmiernie niższej od kosztów postępowania i egzekucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie trzeba wskazać, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jedyne ograniczenie jakie wynika z przywołanego przepisu art.134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U,nr.153 poz.1270) zwanej dalej w skrócie" ustawa o p.p.s.a" to wskazana w §2 tego artykułu niemożność wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że Sąd stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. . Oznacza to, że Sąd ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony. Uwzględniając te uprawnienia Sądu stwierdzić należy, iż skarga jest zasadna, choć głównie z innych przyczyn niż podane w uzasadnieniu skargi a także w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej. Otóż, w ocenie Sądu zasadnicze wątpliwości budzi prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego a także poprzedzającego je postępowania kontrolnego z punktu widzenia realizacji przez organy podatkowe wynikającej z art.123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Jej istota sprowadza się do tego, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Trzeba przy tym podkreślić, co bardzo istotne w rozpoznawanej sprawie, że iż z mocy art.292 O.p. zasada ta działa również na etapie postępowania kontrolnego. Naruszenie tej zasady jest kwalifikowaną wadą procesową, która stanowi podstawę wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania wyłączne na wniosek strony. Realizacja tego prawa nie polega jednakże na tym, że strona musi działać w postępowaniu podatkowym osobiście. Zgodnie z art.136 O.p. może działać przez pełnomocnika, chyba ,że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Z punktu widzenia formalnego pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu.(art.137§2 O.p.) Ustanowienie pełnomocnika ma daleko idące konsekwencje procesowe. Pełnomocnik bowiem, od jego wejścia do postępowania traktowany jest co do doręczenia pism jako podmiot podstawowy, taki sam jak strona, gdyby działała samodzielnie. Z tego powodu skutek prawny doręczenia powstaje po dokonaniu tej czynności wobec pełnomocnika, a doręczenie takiego samego pisma stronie ma skutek tylko informacyjny. Nadaje to pełnomocnikowi strony pierwszoplanową role procesową. Pominięcie pełnomocnika w czynnościach procesowych ,co przede wszystkim dotyczy wadliwego zakresu doręczeń pism ,traktuje się tak samo jak pominięcie strony, które stanowi podstawę wznowienia postępowania.(por.J,Borkowski w "Ordynacja podatkowa." Komentarz 2004r.Wyd,UNIMEX s.553). Podobnie jak w odniesieniu do normy art.123 O.p. przepisy dotyczące pełnomocnika na mocy art. 292 O.p. mają odpowiednie zastosowanie w toku postępowania kontrolnego. Przenosząc te uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że w zasadzie całe postępowanie kontrolne prowadzone było z pominięciem skarżącej. Upoważnienie do kontroli odebrał mąż skarżącej, on też brał udział w czynnościach kontrolnych, Tymczasem w aktach sprawy brak pełnomocnictwa udzielonego zgodnie z art.137§2 O. p. Nie można w tym przypadku stosować wyjątkowego przepisu art.137 §3a O. p. skoro czynności kontrolnych w wyniku których dokonano kluczowych ustaleń faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy nie można utożsamiać z kwestiami mniejszej wagi. Pełnomocnictwa udzielonego w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji nie można traktować jako pełnomocnictwa procesowego. Nie mniejsze zastrzeżenia budzi tok postępowania podatkowego. Zostało ono wszczęte w dniu [...] 2004 roku(data doręczenia postanowienia stronie).W dniu [...] 2004 r. skarżąca sporządziła dokument nazwany "Upoważnienie" w którym upoważniła męża do..." zapoznania się z całością materiału dotyczącego ustalenia zobowiązania podatku VAT za okres od [...] do [...] 2000r" Nie wyjaśniono jednak, jaki był rzeczywisty zakres tego pełnomocnictwa, zważywszy że [...] 2004r.skarżąca udzieliła mężowi upoważnienia do..." wglądu dokumentów sprawy.. i reprezentowania ...w tut. Urzędzie Skarbowym," Tym samym uznać trzeba ,że wszystkie kluczowe czynności procesowe wykonywał jako pełnomocnik H. K.. On zapoznał się z całokształtem materiału dowodowego zebranego w toku postępowania przed organem I instancji, on najprawdopodobniej –sądząc z podpisu-sporządził też odwołanie od decyzji tego organu . Jak wspomniano już- w dniu [...] 2004r.skarżąca udzieliła mężowi upoważnienia do..."wglądu dokumentów sprawy .... i reprezentowania ...w tut. Urzędzie Skarbowym," Zważywszy, że była to już końcowa faza postępowania przed organem I instancji, należało w toku postępowania odwoławczego wyjaśnić jaki był rzeczywisty zakres tego ostatniego pełnomocnictwa. W szczególności zaś, czy rozciągało się ono na fazę postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej, co tym bardziej istotne, gdy zważyć, że na tym etapie postępowania nie zastosowano się do postanowień art.200 O.p. Gdyby się bowiem okazało ,że faktyczny zakres pełnomocnictwa udzielonego H. K. rozciągał się na całe postępowanie podatkowe to jest oczywiste, że prawnie skuteczne doręczenie decyzji organów obu instancji mogło nastąpić wyłącznie do rąk pełnomocnika. Te uchybienia procedurze podatkowej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art.145§1 pkt.1 lit.c ustawy o p. p.s. a. Niezależnie od tego co do tej pory wywiedziono wskazać należy na jeszcze jedną nie mniej istotną okoliczność. Otóż, zaległość podatkowa w rozpoznawanej sprawie wyniosła zaledwie [...] zł. Zważywszy już tylko na to, a także na koszty postępowania jakie w sprawie wystąpiły, szczególnie w fazie postępowania sądowego(koszty nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu) rozważenia wymagałoby skorzystanie przez organy podatkowe z możliwości jakie daje art.67§4 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich powodów, działając na podstawie arrt.145§1pkt.1 lit.c,art.152 i art.250 ustawy o p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.