I SA/Gl 911/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Rotter, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. sp. k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.322.2021/JS UNP: 2401-22-124474 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2019 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ II instancji" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania C. sp. z o.o. sp. k. w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 30 kwietnia 2021 r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 3 listopada 2016 r. Pierwszą deklarację w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług spółka złożyła 25 stycznia 2018 r. za IV kwartał 2017 r., wykazując wyłącznie nabycie towarów i usług w kwocie 975.610,00 zł oraz podatek naliczony w kwocie 224.390,00 zł i deklarując tą kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z uwagi na okoliczność, iż w kolejnych deklaracjach VAT-7K (tj. za I i II kwartał 2018 r.) Spółka wykazywała jedynie nadwyżkę podatku z poprzedniego okresu, deklarując jednocześnie do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, Spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT w dniu 21 sierpnia 2018 r. Spółka została ponownie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w dniu 1 maja 2019 r. Z uwagi na rozbieżność pomiędzy deklaracją za IV kwartał 2018 r. a deklaracją VAT-7 za maj 2019 r. w wykazanej przez Spółkę kwocie nadwyżki z poprzedniej deklaracji, przy jednoczesnym braku wykazywania w nich nabycia towarów i usług, mogących zwiększyć ową nadwyżkę do deklarowanej kwoty, organ I instancji pismem z dnia 17 września 2019 r. wezwał Spółkę do wyjaśnienia ww. wątpliwości. Ze względu na brak odpowiedzi na wezwanie, organ podatkowy w dniu 30 stycznia 2020 r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową. W wyniku tej kontroli ustalono, że Spółka nieprawidłowo sporządziła i złożyła deklarację za maj 2019 r. wykazując w pozycji 42 kwotę 408.390,00 zł jako nadwyżkę z poprzedniej deklaracji, w sytuacji gdy według złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r. kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wyniosła 224.390,00 zł oraz wykazała kwotę do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, tj. 165.488,00 zł., gdy z rozliczenia wynikała kwota zobowiązania podatkowego w wysokości 18.512,00 zł. Akceptując ustalenia kontroli podatkowej, Spółka w dniu 9 lipca 2020 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. zgodną z jej ustaleniami i 14 lipca 2020 r. dokonała zapłaty obowiązania podatkowego wynikającego z ww. korekty. Następnie 29 października 2020 r. ponownie złożyła korekty deklaracji za poszczególne miesiące 2017 r., za I, II, III i IV kwartał 2018 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2019 r. W korekcie deklaracji za maj 2019 r. spółka uwzględniła tak jak w poprzednio złożonej korekcie deklaracji, ustalenia kontroli podatkowej. 2. W związku z wynikami powyższej kontroli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 30 kwietnia 2021 r., na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), ustalił na rzecz Spółki za miesiąc maj 2019 r. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 36.800,00 zł. 3. Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 18 maja 2021 r. wniosła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia. Sformułowała zarzuty naruszenia prawa materialnego przez bezzasadne odmówienie prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego jako podatnikowi rzekomo niezarejestrowanemu jako podatnik VAT, będącym następstwem bezzasadnego zastosowania art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u., a także błędną wykładnię przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Jednocześnie pełnomocnik Spółki wywiódł zarzut pozbawienia strony prawa do wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów i złożenia własnych wniosków dowodowych. W uzasadnieniu wskazał, że błędy wraz z przyczynami i źródłem powstania zostały wyjaśnione przez biuro księgowe prowadzące na zlecenie podatnika księgowość spółki, czego organ I instancji był świadom, gdyż znalazło to swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Mógł on więc odstąpić od wymierzenia sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mając na względzie podjęte przez podatnika czynności po zakończeniu kontroli podatkowej. Spółka po ujawnieniu błędu dokonała weryfikacji deklaracji podatkowych stanu faktycznego oraz prawnego, a następnie przyznała, że popełniła zwykły i niezamierzony błąd i w celu usunięcia jego skutków złożyła korekty wpłacając jednocześnie brakującą kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 18.512,00 zł. Organ pierwszej instancji mógł się o powyższym przekonać i poznać stanowisko strony, gdyby nie naruszył przepisów postępowania pozbawiając stronę prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto w ocenie Spółki nieprawidłowo określono wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ I instancji ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego jako sumę 20% kwoty nienależnie wykazanej w deklaracji podatkowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy (co dało kwotę 33.098,00 zł) oraz niewykazanego zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (co dało kwotę 3.702,00 zł). Według strony, w takim przypadku kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% powinna być liczona wyłącznie od kwoty niewykazanego zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, czyli powinna wynosić nie więcej niż 3.702,40 zł. Równocześnie Spółka podkreśliła, że po wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, złożyła wniosek z 31 marca 2021 r. o wyznaczenie dodatkowego 14 - dniowego terminu od dnia doręczenia postanowienia w tym przedmiocie z uwagi na zakażenie koronawirusem T. M., jedynej osoby uprawnionej do kierowania sprawami Spółki i do jej reprezentowania. W kolejnym zaś piśmie wskazano, że T. M. jest hospitalizowany, co powinno czynić wniosek o wyznaczenie nowego terminu zasadnym. 4. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania DIAS decyzją z 6 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. Odnosząc się zarzutów sformułowanych w odwołaniu wskazał, że zgodnie z art. 112b ust. 3 u.p.t.u. ust. 1, a w konsekwencji również ust. 2, nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami. Zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki. Stosując omawiamy przepis należy zatem mieć na uwadze wykładnię językową tych pojęć, zgodnie z którym oczywista omyłka to sytuacja, w której określone informacje (dane) zostały wprowadzone do deklaracji (czy to bezpośrednio, czy to pośrednio - przez zapisy w ewidencji) w sposób błędny, przy czym nie nastąpiło to w sposób zamierzony, a było wynikiem pomyłki, np. związanej z omyłkowym przepisaniem cyfry bądź liczby, czy też z postawieniem przecinka w niewłaściwym miejscu albo zamianą przecinka z kropką. Z kolei z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że błędem rachunkowym jest omyłka w działaniu matematycznym, a więc popełniony przez podatnika lub płatnika błąd w obliczeniach, uwidoczniony w poszczególnych kolumnach deklaracji, zaś za oczywistą omyłkę należy uznać tylko taką omyłkę, która wprost wynika z deklaracji, bez potrzeby konfrontacji z dokumentami źródłowymi, będącymi podstawą danych wykazanych w deklaracji. Zdaniem DIAS w przedmiotowej sprawie Spółka w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. nie popełniła oczywistej omyłki czy błędu rachunkowego, lecz nieprawidłowo, niezgodnie z przepisami sporządziła ww. deklarację zawyżając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 165.488,00 zł i zaniżając o 18.512,00 zł kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. W kwestionowanym rozstrzygnięciu organ I instancji wskazał, że przepisy regulujące kwestię ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zostały wprowadzone do ustawy o podatku od towarów i usług na mocy ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), której zasadniczym celem była poprawa ściągalności tego podatku poprzez wprowadzenie pakietu rozwiązań uszczelniających. W uzasadnieniu projektu ww. ustawy zaznaczono, że sankcje w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego są instrumentem o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co ma zapewnić prawidłowy pobór tego podatku. Co więcej, sankcje te miały przekonać podatników, że rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie, gdyż ujawnienie błędu w rozliczeniu będzie pociągać za sobą obowiązek zapłacenia ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ocenie DIAS nie sposób przyjąć, że Spółka rzetelnie i starannie wypełniła deklarację VAT-7 za maj 2019 r., o czym świadczy nieuzasadnione zwiększenie wykazanej w niej kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, skutkujące zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zaniżeniem zobowiązania podatkowego, co wynika z ustalonego stanu faktycznego i zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest więc konsekwencją nieprawidłowości stwierdzonych w rozliczeniu podatku od towarów i usług w toku kontroli podatkowej. Ponadto Spółka jeszcze przed rozpoczęciem wskazanej kontroli została wezwana do udzielenia wyjaśnień dotyczących złożonych deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018 r. oraz VAT-7 za kwiecień 2019 r. Podatnik nie zareagował jednak na to wezwanie pomimo odbioru korespondencji 23 września 2019 r. Organ odwoławczy uznał również, że nie sposób zgodzić się z pełnomocnikiem Spółki, iż wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% powinna być obliczona tylko od kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Poprzednie brzmienie art. 112b ust. 2 u.p.t.u. wprowadzone ustawą z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520; art. 1 pkt 25) budziło wątpliwości interpretacyjne odnośnie sposobu obliczania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w złożonej deklaracji podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a na skutek weryfikacji tej deklaracji w kontroli podatkowej wynikiem rozliczenia podatku od towarów i usług było zobowiązanie podatkowe. Jednakże w brzmieniu obecnie obowiązującym tego przepisu ustawodawca wskazał sytuacje, w których należy określić kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zawarł tam również sytuację, w której podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (art. 112b ust. 1 pkt 1 a) oraz sytuację, w której podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego (art. 112b ust. 1 pkt 1d), a następnie w tym samym artykule wskazał, iż naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia zawyżenia kwoty zwrotu i stwierdzenia dodatkowo kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, naczelnik urzędu skarbowego powinien osobno określić wysokość tych kwot i ustalić dla każdego z tych zdarzeń dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Stąd też w ocenie DIAS organ I instancji prawidłowo określił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia przepisów art. 88 ust. 4 w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 3 w zw. z art. 96 ust. 9e u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Przepisy te nie stanowiły bowiem podstawy zaskarżonej decyzji, a organ zacytował je jedynie w celu opisania stanu faktycznego. Przechodząc do zarzutu uniemożliwienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, DIAS uznał, że co prawda pełnomocnik Spółki pismem z 31 marca 2021 r. wnioskował o wyznaczenie dodatkowego 14-dniowego terminu na zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym ze względu na chorobę T. M., jednakże organ I instancji w piśmie z 7 kwietnia 2021 r. nie przychylił się do powyższego wniosku. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo uznano, że termin wskazany w art. 200 § 1 ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") jest terminem bezwzględnie oznaczonym i ustawowym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., wszczynając przedmiotowe postępowanie podatkowe pouczył również podatnika o podstawowych przepisach prawa stosowanych w tym postępowaniu, w tym o warunkach wglądu do akt sprawy. DIAS zaznaczył również, że jeżeli Spółka dysponowała istotnym dowodem w sprawie, mogła go przedstawić na każdym etapie postępowania. Organ I instancji postanowieniem z 13 kwietnia 2021 r. wydłużył termin załatwienia sprawy do 30 kwietnia 2021 r. ze względu na zasygnalizowaną przez stronę wolę wglądu w akta sprawy. Pełnomocnik natomiast pomimo, że we wniosku z 31 marca 2021 r. oświadczył, iż w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku stawi się w następnym dniu w siedzibie urzędu, zrezygnował z zapoznania się z materiałem dowodowym. 5. Spółka, za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie DIAS z dnia 6 czerwca 2022 r., wnosząc o jego uchylenie, uchylenie decyzji organu I instancji, stwierdzenie wydania decyzji z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 112b ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na ustaleniu kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2019 roku w wysokości 36.000 zł, czyli kwoty stanowiącej 20% nienależnie wykazanej w deklaracji podatkowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy (co skutkowało wykazaniem w deklaracji różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w kwocie 165.488 zł zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 18.512 zł), podczas gdy wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% obliczana powinna być od kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 18.512 zł, a co za tym idzie dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być nałożone w kwocie nie większej niż 3.702,40 zł; - art. 112b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy nienależnie wykazana w deklaracji podatkowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy była wyłącznie wynikiem oczywistej omyłki lub popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi; - art. 88 ust. 4 w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 3 w zw. z art. 96 ust. 9e u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym odmówieniu podatnikowi prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego jako podatnikowi rzekomo niezarejestrowanemu jako podatnik VAT będącego następstwem bezzasadnego zastosowania art. art. 96 ust. 9a pkt 2, co nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa albowiem przed wydaniem decyzji o wykreśleniu nie wezwano podatnika do złożenia wyjaśnień, o których mowa w art. 96 ust. 9e u.p.t.u., co miało skutkować złożeniem przez podatnika żądania wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, mocą której Spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT; - art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego bezzasadne zastosowanie, podczas gdy po stronie podatnika doszło do błędu rachunkowego/oczywistej omyłki, w szczególności, jeśli wziąć pod uwagę, że księgowość podatnika prowadzona jest przez podmiot zewnętrzny (A. Sp. z o.o.) zawodowo zajmujący się księgowością, a zatem podatnik miał pełne prawo działać w całkowitym zaufaniu do działań, księgowań, rozliczeń etc. dokonywanych przez ten podmiot; - art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 127 w zw. z art. 178 § 1 w zw. z art. 192 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji uniemożliwieniu stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań poprzez zignorowanie faktu, że na pełnomocnika strony mającego uczestniczyć w czynności końcowego zaznajomienia się z aktami postępowania została nałożona kwarantanna, co zostało wykazane stosownym dokumentem, co pozbawiło stronę możliwości obrony swoich praw w tym postępowaniu poprzez bezzasadne przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy wystarczający będzie udział pełnomocnika, mimo że strona wprost, w piśmie swojego pełnomocnika wyraziła wolę osobistego udziału w czynności zaznajomienia ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym celem zajęcia stanowiska i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasad: legalizmu, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym oraz skutkowało orzekaniem przez organ na niekompletnym materiale dowodowym; - art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 w zw. z art. 127 w zw. z art. 188 O.p. poprzez błędne i niezgodne z dyspozycją powyższych przepisów działanie w postaci uznania przez organ I i II instancji za udowodnione okoliczności przedstawione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczących rzekomego braku podstaw do zaniechania stosowania wobec Skarżącej sankcji, albowiem jej działanie ma być celowym działaniem, będącym następstwem braku należytej staranności, podczas gdy po stronie podatnika doszło do błędu rachunkowego/oczywistej omyłki; - art.120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 191 w zw. z art. 2a O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niepodjęciu wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej, prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak starannego działania organów i rozstrzygnięcie ujawnionych w postępowaniu wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz nieprzeprowadzenie z urzędu czynności dowodowych niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej, między innymi na skutek braku przesłuchania w charakterze strony lub świadków: T. M., P. A., M. P. z ograniczeniem się do stwierdzenia, iż strona miała prawo wypowiedzenia się w toku całego postępowania, podczas gdy osoby te posiadają istotne wiadomości z punktu widzenia przedmiotu postępowania, a dopiero ich przesłuchanie pozwoliłoby organowi zebrać materiał dowodowy zgodnie z zasadą prawdy materialnej; - art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 127 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przez przyjęcie, że błędy w składanych deklaracjach były działaniem celowym, następstwem rażącego niedbalstwa, podczas gdy po stronie podatnika doszło do błędu rachunkowego/oczywistej omyłki, w szczególności, jeśli wziąć pod uwagę, że księgowość podatnika prowadzona jest przez podmiot zewnętrzny zawodowo zajmujący się księgowością, a zatem podatnik miał pełne prawo działać w całkowitym zaufaniu do działań, księgowań, rozliczeń dokonywanych przez ten podmiot oraz że pełnomocnik świadomie zrezygnował z zapoznania się z materiałem dowodowym, podczas gdy pełnomocnik substytucyjny – adw. T. F. został w rozmowie telefonicznej z pracownikiem organu poinformowany, że nie zostanie wpuszczony do siedziby organu z uwagi na ryzyko zakażenia; - art. 201 § 1 pkt 2 i § 1c pkt 1 lit. a) poprzez jego bezzasadne niezastosowanie, podczas gdy pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w § 1 pkt 2 - vide: postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w sprawie o sygn. akt: [...] ([...]) w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług, w tym wykreślenia z rejestru jako podatnik VAT-UE; - art. 127 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji oraz zaniechanie podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ II instancji jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości, co w niniejszej sprawie zostało pominięte. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącej podtrzymał swoje stanowisko, że kontrola podatkowa oraz niniejsze postępowanie w przedmiocie ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego pozostają od siebie niezależne i muszą być traktowane osobno ze wszystkimi tego konsekwencjami. 6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w dniu 15 lutego 2023 r. do tut. WSA wpłynęło pismo z dnia 8 lutego 2023 r. adwokata T. F. o wypowiedzeniu przez skarżącą pełnomocnictwa dotychczasowemu pełnomocnikowi – adwokatowi M. N. i ustanowieniu nowego pełnomocnika w sprawie w osobie adwokata T. F.. Do pisma zostało dołączone pełnomocnictwo Skarżącej dla ww. adwokata, bez daty, poświadczone za zgodność z oryginałem w dniu 8 lutego 2023 r. Zawiadomienie o terminie rozprawy wyznaczonej w sprawie na dzień 7 marca 2023 r. zostało wysłane do dotychczasowego pełnomocnika - adwokata M. N. w dniu 1 lutego 2023 r. i doręczone w dniu 6 lutego 2023 r. Zatem, mając na względzie art. 42 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a"), w myśl którego wypowiedzenie pełnomocnictwa przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu od dnia zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do strony przeciwnej i innych uczestników - od dnia doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd, Sąd uznał, iż brak jest podstaw do odroczenia terminu rozprawy. Na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego oświadczył, iż Skarżąca zawiadomiła go o zmianie pełnomocnika. Dla Sądu jest oczywiste, iż dotychczasowy pełnomocnik skarżącej powinien przekazać nowemu pełnomocnikowi zawiadomienie o terminie rozprawy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, iż nie są one uzasadnione. Organy podatkowe działały w sprawie zgodnie z prawem (art. 120 O.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 O.p.) - organy szczegółowo wskazały dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 O.p.). Choć pełnomocnik skarżącej twierdzi, że zeznania T. M., P. A. i M. P. wniosłyby nowe okoliczności w sprawie, to jednak nie złożył wniosków dowodowych w tym zakresie. Skarżąca, jak i jej pełnomocnik w toku postępowania przez organem pierwszej instancji i organem odwoławczym mogli zapoznać się z materiałem dowodowym, składać wyjaśnienia i wnioski dowodowe. Postanowieniem z 10 marca 2021 r. organ pierwszej instancji wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie (art. 200 § 1 O.p.). Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 24 marca 2021 r., zatem wyznaczony w nim termin upływał w dniu 31 marca 2021 r. Jednak pismem z tej samej daty pełnomocnik Skarżącej adwokat M. N. wniósł o wyznaczenie dodatkowego 14 dniowego terminu ze względu na chorobę T. M.. Organ pierwszej instancji w piśmie z 7 kwietnia 2021 r. nie przychylił się do powyższego wniosku, prawidłowo wskazując, że termin określony w art. 200 § 1 O.p. jest ustawowym, który nie może być ani skracany ani przedłużany. Postanowieniem z 13 kwietnia 2021 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin załatwienia sprawy do 30 kwietnia 2021 r. ze względu na zasygnalizowaną przez stronę wolę wglądu w akta sprawy. Pomimo, że w kolejnym wniosku z dnia 23 kwietnia 2021 r. pełnomocnik adwokat M. N. wskazał, iż T. M. wyraził jednoznaczną i nie budzącą wątpliwości wolę osobistego udziału w czynnościach postępowania, w tym w czynności zapoznawania się z materiałem dowodowym zebranym w prowadzonym postępowaniu podatkowym, to w toku prowadzonego postępowania podatkowego zarówno Skarżąca, jak i jej pełnomocnik, mając możliwość wglądu w akta sprawy, udzielania wyjaśnień i zgłaszania wniosków dowodowych, z uprawnienia tego nie skorzystali. Zauważyć należy, że organ pierwszej instancji, wszczynając postępowanie podatkowe pouczył Skarżącą m.in. o możliwości wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń (art. 178 O.p.). Również w postępowaniu odwoławczym prawa Skarżącej nie zostały w żaden sposób naruszone. Postanowieniem z dnia 8 lutego 2022 r., doręczonym pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 11 lutego 2022 r., organ odwoławczy wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się sprawie zebranego materiału dowodowego i poinformował o możliwości zapoznania się z tym materiałem. W piśmie z 17 lutego 2022 r. pełnomocnik Skarżącej adwokat M. N. ponownie wniósł "o wyznaczenie dodatkowego 14-dniowego terminu" w zakresie możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w prowadzonym postępowaniu w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2019 r., wskazując przy tym na ograniczoną możliwość osobistego dokonania powyższej czynności procesowej przez pełnomocnika substytucyjnego w osobie adwokata T. F., który posiada akta postępowania, co czyni wypowiedzenie się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego przez inną osobę faktycznie i obiektywnie niemożliwym. Uzasadniając swój wniosek, adwokat M. N. poinformował o pozytywnym wyniku badania na obecność wirusa SARS CoV-2 u T. F. i załączył wydruk z Centrum e-Zdrowia informujący o jego pobycie na kwarantannie do 24 lutego 2022 r. W związku z tym pełnomocnik wskazał na brak możliwości osobistego zapoznania się przez adwokata T. F. ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie, a - z uwagi na bieżącą sytuację epidemiologiczną - brak możliwości zaangażowania innego substytuta. Adwokat M. N. wskazał ponadto, iż podatnik nie ma możliwości osobistego udziału w czynności i nie wyraża zgody na jej przeprowadzenie pod nieobecność ustanowionego w sprawie pełnomocnika substytucyjnego. Organ odwoławczy postanowieniem z 7 marca 2022 r. zasadnie odmówił przedłużenia terminu wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając, iż jest to termin bezwzględnie oznaczony. Słusznie zauważył, że powołane przez pełnomocnika okoliczności nie wyłączyły możliwości czynnego uczestnictwa strony w postępowaniu podatkowym, w tym zwłaszcza realizacji uprawnienia do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, gdyż wypowiedzenie się w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej może być również złożone pisemnie. W sytuacji, kiedy w toku postępowania Skarżąca przedłożyła organowi wyłącznie pełnomocnictwo udzielone adwokatowi M. N., powoływanie się przez tego pełnomocnika na okoliczność udzielenia pełnomocnictwa substytucyjnego i przekazania substytutowi akt sprawy jest niezrozumiałe. Organ odwoławczy postanowieniem z 31 stycznia 2022 r. przedłużył termin załatwienia niniejszej sprawy do 7 kwietnia 2022 r., a kolejnym postanowieniami - z dnia 7 kwietnia 2022 r. i 9 maja 2022 r., odpowiednio do dnia 9 maja 2022 r. i 8 czerwca 2022 r., jednak ani T. M., ani pełnomocnik adwokat M. N. nie skorzystali z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Mając powyższe na względzie, zarzut pełnomocnika Skarżącej, że w toku postępowania uniemożliwiono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania jest oczywiście bezzasadny. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego o braku przesłanek do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2) i § 1 c pkt 1) lit. a) O.p. Skarżąca w dniu 17 grudnia 2016 r. została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, następnie w dniu 21 sierpnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wykreślił Spółkę z rejestru czynnych podatników VAT. Spółka została ponownie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w dniu 1 maja 2019 r. Decyzja organu pierwszej instancji z dnia 30 kwietnia 2021 r. ustala Skarżącej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2019 r., czyli za okres w którym Spółka była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W sprawie, z uwagi na rozbieżność pomiędzy deklaracją za IV kwartał 2018 r. a deklaracją VAT-7 za maj 2019 r. w wykazanej przez Skarżącą kwocie nadwyżki z poprzedniej deklaracji, przy jednoczesnym braku wykazywania w nich nabycia towarów i usług, mogących zwiększyć ową nadwyżkę do deklarowanej kwoty, organ pierwszej instancji pismem z 17 września 2019 r. (doręczonym 23 września 2019 r.) wezwał Spółkę do wyjaśnienia złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018 r. oraz deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. lub do ich wycofania. W przypadku wycofania ww. deklaracji poinformował Spółkę o konieczności złożenia także korekty deklaracji za maj 2019 r. Z uwagi na brak reakcji Spółki na to wezwanie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu 30 stycznia 2020 r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. oraz kwiecień i maj 2019 r. W wyniku ww. kontroli podatkowej ustalono, że: - Spółka w złożonej 28 maja 2019 r. deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. - czyli za okres w którym nie była czynnym podatnikiem VAT - zwiększyła kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji (tj. za IV kwartał 2018 r.) o kwotę 184.000,00 zł., nie wykazując przy tym żadnej transakcji, z której wynikałaby kwota podatku naliczonego w ww. wysokości, - Spółka w złożonej 14 lipca 2019 r. deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. zawyżyła kwotę nadwyżki wykazaną w poprzedniej, skutecznie złożonej deklaracji w wysokości 224.390.00 zł (tj. za III kwartał 2018 r.) o kwotę 184.000,00 zł (wykazując kwotę 408.390.00 zł.), natomiast zgodnie z ustaleniami kontroli kwota ta nie powinna ulec zmianie. Skarżąca po doręczeniu jej w dniu 25 czerwca 2020 r. protokołu z kontroli, do którego nie wniosła zastrzeżeń, złożyła korektę deklaracji VAT-7 za maj 2019 r., w której w całości uwzględniła stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości - wykazała w miejsce zadeklarowanej nadwyżki do przeniesienia w wysokości 165.488,00 zł, kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 18.512,00 zł, a 14 lipca 2020 r. Skarżąca dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym niniejszej sprawy), w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Stosownie natomiast do art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej ,w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W myśl natomiast art. 112b ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z kolei przepisów ust. 1-2a nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Błędem rachunkowym jest omyłka w działaniu matematycznym, a więc popełniony przez podatnika lub płatnika błąd w obliczeniach, uwidoczniony w poszczególnych kolumnach deklaracji, zaś za oczywistą omyłkę należy uznać tylko taką omyłkę, która wprost wynika z deklaracji, bez potrzeby konfrontacji z dokumentami źródłowymi, będącymi podstawą danych wykazanych w deklaracji. Oczywistą omyłką może być np. umieszczenie nadwyżki podatku w niewłaściwym polu i powielenie tego błędu w kolejnych deklaracjach (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 911/19). Błędy rachunkowe i oczywiste omyłki nie wpływają na merytoryczną (materialną) stronę dokumentu, a więc nie stanowią istotnej wadliwości dokumentu. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że spółka w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. - wbrew swoim twierdzeniom - nie popełniła oczywistej omyłki, czy błędu rachunkowego, lecz nieprawidłowo, niezgodnie z przepisami sporządziła ww. deklarację, wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 165.488,00 zł i zaniżając o 18.512,00 zł kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. Skarżąca nie popełniła błędu w obliczeniach, który można stwierdzić w oparciu o złożoną przez skarżącą deklarację za maj 2019 r. – bez analizy wszystkich złożonych przez skarżącą deklaracji i bez analizy źródłowych dokumentów. Wręcz przeciwnie, organ, przed rozpoczęciem kontroli podatkowej, wezwał skarżącą do udzielenia wyjaśnień w związku ze złożonymi deklaracjami VAT-7K za IV kwartał 2018 r. oraz VAT-7 za kwiecień 2019 r. (w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. po raz pierwszy wykazano zwiększoną kwotę nadwyżki z poprzedniego okresu, a dodatkowo, deklaracja ta nie wywołała skutków prawnych, gdyż w kwietniu 2019 r. Skarżąca nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT) lub wycofania tych deklaracji. Równocześnie poinformowano Skarżącą, że w przypadku ich wycofania, zachodzi konieczność złożenia korekty deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. Skarżąca nie udzieliła wyjaśnień ani nie skorygowała deklaracji. Skarżąca dopiero po zapoznaniu się z protokołem z kontroli podatkowej złożyła korektę deklaracji VAT za maj 2019 r. zgodną z jej ustaleniami. Również złożone przez biuro rachunkowe wyjaśnienia (po wszczęciu kontroli podatkowej) nie wskazują, iż w składając deklarację popełniono błąd rachunkowy, czy oczywistą omyłkę pisarską. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy, rozstrzygając sprawę, uwzględnił wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 G.W. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, w którym orzeczono, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W świetle ww. wyroku TSUE, artykuł art. 112b ust. 2 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że nie daje on podstaw nałożenia na podatnika sankcji wynoszącej 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli złożenie deklaracji z powyższymi nieprawidłowościami było spowodowane błędem, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa. Okoliczności rozpatrywanej sprawy wskazują na uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa przez Skarżącą w znacznej kwocie. Skarżąca bowiem nieprawidłowo, niezgodnie z przepisami sporządziła deklarację za maj 2019 r., wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 165.488,00 zł, a jednocześnie zaniżając powstałe zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego o kwotę 18.512,00 zł. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni powołanych wyżej przepisów - art. 112b ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. W art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w ustawodawca wskazał sytuacje, w których należy ustalić kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, w tym również sytuację, w której podatnik w złożonej deklaracji podatkowe "wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej" (art. 112b ust. 1 pkt 1 a) oraz sytuację, w której podatnik w złożonej deklaracji podatkowej "wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego" (art. 112b ust. 1 pkt 1 d), a następnie w tym samym artykule wskazał, iż "naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe (...)". Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia zawyżenia kwoty zwrotu i stwierdzenia dodatkowo kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, naczelnik urzędu skarbowego powinien osobno określić wysokość tych kwot i ustalić dla każdego z tych zdarzeń dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Stosownie natomiast do art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej ,w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Prawidłowo organ odwoławczy uznał, że przepis określający obniżoną sankcję, tj. art. 112b ust. 2 u.p.t.u. stanowi lex specialis względem art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy nie naruszył art. 88 ust. 4 w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 3 w zw. z art. 96 ust. 9e u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepisy te nie stanowiły podstawy wydania zaskarżonej decyzji. W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem, a zarzuty są bezzasadne. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 p.p.s.a. Z tych względów orzeczono jak w sentencji.