I SA/Gl 916/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ,, Przemysław Dumana (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2009 r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 6, art. 7, art. 9, art. 15, art. 17, art. 20 i art. 21 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 roku, Nr 144, poz. 930 z późniejszymi zmianami), Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], nr [...], w sprawie określenia W.T. wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 rok w kwocie [...] złotych – utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że w 2002 roku W.T. uzyskała dochód z emerytury/renty w kwocie [...] złotych (PIT – 40A/2002). Na podstawie przedłożonego w organie podatkowym pierwszej instancji aktu notarialnego z dnia [...], rep. A Nr [...] ustalono, że w 2002 roku W. i J.T. uzyskali również przychód ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w C. przy ulicy [...], w kwocie [...] złotych. Uzyskany przychód podatnicy zakwalifikowali do źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), tj. przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie będącej następstwem wykonywania działalności gospodarczej. [...] podatnicy złożyli w organie podatkowym pierwszej instancji oświadczenie o zamiarze wydatkowania wymienionego wyżej przychodu w wysokości [...] złotych na cele umożliwiające zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu sprzedaży w/w nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji uznał, że powołane wyżej przepisy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika, że przychody uzyskane ze sprzedaży w/w nieruchomości winny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. działalności gospodarczej. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji, powołaną wyżej decyzją z dnia [...] określił W.T. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 rok w kwocie [...] złotych. Organ drugiej instancji wskazał, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona wnosząc o uchylenie decyzji zarzuciła jej naruszenie : - art. 28 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez ich niezastosowanie, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W dniu [...] podatniczka wniosła na piśmie wyjaśnienia (odnosząc się kolejno do zakupionych i sprzedanych nieruchomości oraz wybudowanych i sprzedanych budynków mieszkalnych) stwierdzając, iż sprzedane nieruchomości nie miały żadnego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz jedynie "związane były z chęcią zrealizowania bardzo ludzkich planów i zrozumiałych ze względu na wiek ([...] i [...] lat)". Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że na przestrzeni lat [...] W. i J.T. realizowali przedsięwzięcia polegające na zakupie i sprzedaży nieruchomości oraz na budowie i sprzedaży budynków mieszkalnych. Następnie organ odwoławczy szczegółowo opisał przedstawione przez podatniczkę akty notarialne ([...]) dotyczące zakupu i sprzedaży w latach [...] nieruchomości. W konkluzji tej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w w/w okresie strona sprzedała : - cztery domy w stanie surowym, - trzy domy częściowo odebrane do użytkowania, - trzy domy w stanie do remontu, - pięć działek niezabudowanych. Podniósł, że dokonane przez stronę na przestrzeni lat [...] przedsięwzięcia polegające na zakupie i sprzedaży nieruchomości oraz na budowie i sprzedaży budynków mieszkalnych noszą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku – Prawo o działalności gospodarczej, według którego działalnością gospodarczą jest między innymi zarobkowa działalność budowlana, handlowa, wytwórcza, usługowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 roku dla rozpoczynających działalność w roku podatkowym podstawową formą opodatkowania był ryczałt. Następnie przytoczył treść art. 4, art. 6 ust. 1 i 4 art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 roku, Nr 144, poz. 930 z późniejszymi zmianami) stwierdzając, że wymienione wyżej przepisy prawa materialnego, nakładające na podatnika określone w ustawie obowiązki, stanowiące materialno – prawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia zostały prawidłowo zastosowane przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne także pozostałe zarzuty odwołania, a dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzając, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji znajduje podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostało dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Na podstawie przywołanego wyżej przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Wskazał, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Polegają one na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, a materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie. Ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala okoliczności faktyczne, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślił, że przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej "zasada swobodnej oceny dowodów" zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Reasumując stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił W.T. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 rok. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uznanie, że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem : - art. 3 ust. 9 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości w [...] została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, - art. 28 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez zastosowanie w stosunku do podatnika przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego. Z tych przyczyn strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, bądź też "uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji". Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że aby sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną traktować jako przychód z działalności gospodarczej "... konieczne jest aby została ona nabyta w celu jej wprowadzenia do dalszego obrotu ...". Zdaniem skarżącej taki stan rzeczy w rozpatrywanej sprawie nie zaistniał, bowiem nieruchomość została nabyta w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych a nie do dalszego obrotu. Wskazała, że niezależne od niej czynniki spowodowały, że musiała wraz z mężem dokonać sprzedaży tej działki w 2002 roku. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży przeznaczono na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim stanie, według podatniczki, organ podatkowy "... winien indywidualnie rozstrzygnąć czy intencją określonej czynności, z która łączą się skutki prawno – podatkowe, było dokonywanie jej wielokrotnie i w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej ...". Następnie skarżąca wskazała, iż organ podatkowy rozpatrując sprawę winien określić charakter dokonanej sprzedaży mając na uwadze, że cechami działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter oraz wykonywanie jej w sposób zorganizowany i ciągły. "W ... przypadku obrotu nieruchomościami o zarobkowym charakterze transakcji może świadczyć okoliczność, że nieruchomość została zakupiona w celu dalszej odsprzedaży z zyskiem ...". Skarżąca stwierdziła również, że bezpodstawnie pominięto jej wyjaśnienia dotyczące pobudek jakimi kierowała się sprzedając nieruchomość w 2002 roku. Także bezpodstawnie, zdaniem podatniczki, organy podatkowe analizowały wcześniejsze, tj. przeprowadzane w latach [...] transakcje sprzedaży nieruchomości, pomimo iż organy podatkowe tych sprzedaży nie kwestionowały i nie zakwalifikowały ich do źródła przychodów z działalności gospodarczej. Reasumując skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie rozpoznały wszelkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przekroczyły granicę swobodnej oceny materiału dowodowego, dokonały nadinterpretacji pojęcia działalności gospodarczej oraz uchybiły zasadzie zaufania podatnika do organów podatkowych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...], zatytułowanym "uzupełnienie skargi" pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów : - prawa materialnego – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 roku, Nr 144, poz. 930 z późniejszymi zmianami), w szczególności : - art. 6 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 – poprzez niewłaściwe ustalenie, iż w stanie faktycznym sprawy istniały łącznie wszystkie przesłanki do uznania, że dokonane czynności następowały w ramach prowadzenia działalności gospodarczej i nie stanowiły przychodów ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 17, który pozostaje w sprzeczności z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji R.P., stanem okoliczności sprawy oraz orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, poprzez nieuwzględnienie okoliczności : - nie prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym braku obowiązku do prowadzenia ewidencji przychodów, - gromadzenia dokumentacji dotyczącej zakupu i sprzedaży, a także poniesienia wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego na nieruchomości, - złożenia w ustawowym terminie oświadczenia oraz rozliczenia potwierdzającego zamiar wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w celu umożliwiającym zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w C. przy ulicy [...] (działka nr [...]), - art. 17 w związku z art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – poprzez doręczenie po upływie trzech lat decyzji określającej wysokość podatku, - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyłącza z opodatkowania przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, która została nabyta w drodze darowizny lub spadku, - prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w w/w piśmie Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wyjaśnił, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji określająca skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 rok wydana została na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i jest decyzją deklaratoryjną. Natomiast wskazany przez pełnomocnika przepis art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dotyczy regulacji prawnych odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a terminy w nim wskazane odnoszą się do decyzji konstytutywnych, czyli ustalających wysokość zobowiązania podatkowego. Ponieważ zaskarżona decyzja jest decyzją deklaratoryjną to zastosowanie do niej ma art. 70 Ordynacji podatkowej. Wskazał także, iż treści aktu notarialnego znajdującego się w aktach sprawy w żaden sposób nie wynika, ażeby małżonkowie T. nabyli w/w nieruchomość w drodze darowizny (kupili ją od państwa S.). Zatem – wbrew twierdzeniom pełnomocnika – powyższa transakcja nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawił również klasyfikację (PKWiU) działalności skarżącego (sekcja F, dział 45). Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdził, iż są one tożsame z zarzutami zawartymi w skardze do których szczegółowo już ustosunkował się w odpowiedzi na skargę z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu jest kwalifikacja sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwestia zastosowania przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) źródłem przychodu jest sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału nieruchomości z zastrzeżeniem, o którym mowa w art. 10 ust. 2 tej ustawy, a mianowicie jeżeli odpłatne sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Przepis art. 14 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy określa co stanowi przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy wskazując, że są to kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W stanie prawnym obowiązującym w 2002 roku nie istniała podatkowa definicja ustawowa działalności gospodarczej. Definicję "działalności gospodarczej" ustawodawca wprowadził nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa (ustawa z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2002 roku, nr 169, poz. 1387), która weszła w życie 1 stycznia 2003 roku. Zgodnie zaś z definicją zawartą (w stanie prawnym obowiązującym w 2002 roku) w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku – Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz. 1178 z późniejszymi zmianami) działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność gospodarcza zatem, to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub niewypełniających znamiona tejże działalności. Do istotnych cech działalności gospodarczej należy zaliczyć jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 18 grudnia 1992 roku (sygn. akt III AZP 25/92), a także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 maja 1996 roku (sygn. akt FPK 4/96). Sprawą drugorzędną jest to, że osoba prowadząca taką działalność nie zarejestrowała się w odpowiednim organie. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w swoim orzecznictwie, iż okoliczność, że określony rodzaj działalności gospodarczej realizowanej przez dany podmiot gospodarczy, nie został zgłoszony i ujęty we wpisie do ewidencji, czy to przez niedopełnienie zgłoszenia do ewidencji, czy z innych przyczyn, nie ma znaczenia decydującego w ocenie czy realizowana działalność jest działalnością gospodarczą. Jedynie spełnienie przez określony rodzaj działalności ustawowych przesłanek działalności gospodarczej, zawartych w cytowanym wyżej przepisie art. 2 ust. 1 ustawy – Prawo działalności gospodarczej, a więc ciągłość (powtarzalność) podejmowanych działań, wykonywanie ich w sposób zorganizowany oraz ich zarobkowy charakter, decyduje o uznaniu wykonywanej działalności za działalność gospodarczą. Tak więc działalność gospodarcza to taka działalność, która : - jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu. Przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej. Dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi, gdyż o kwalifikacji danej działalności przesądza kryterium obiektywne, tj. ustalenie czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód, - wykonywana jest w sposób ciągły. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, - prowadzona jest w sposób zorganizowany. Podejmowane działania są podporządkowane określonym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, że na przestrzeni lat [...] (w tym również w [...]) W. i J.T. dokonali szeregu ([...]) transakcji polegających na zakupie i sprzedaży nieruchomości oraz budowie i sprzedaży budynków mieszkalnych (szczegółowy opis transakcji zawarł organ podatkowy na str. 5 – 11 zaskarżonej decyzji). W okresie tym podatnicy sprzedali : - cztery domy w stanie surowym, - trzy domy częściowo odebrane do użytkowania, - trzy domy w stanie do remontu, - pięć działek niezabudowanych, a zatem powtarzalność tych zachowań gospodarczych potwierdziła stały charakter działań. Działania podatników miały więc charakter zawodowy, podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi, świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez podatników działalności w postaci obrotu, z zyskiem, nieruchomościami. W tej sytuacji prawidłowo organy podatkowe uznały, że w 2002 roku przychód ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (w C. przy ulicy [...]) stanowił przychód z działalności gospodarczej skarżącej, a jego źródło wymienione zostało w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym za nieprawidłowe należało uznać zakwalifikowanie przez skarżącą przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej, który odnosi się do przychodów uzyskanych ze sprzedaży nie będącej następstwem wykonywania działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późniejszymi zmianami) zwanej dalej ustawą ryczałtową, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opłacają zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przy czym przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy podatkowej (art. 3 ustawy ryczałtowej). Z przepisu art. 6 ust. 1 ustawy ryczałtowej wynika, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 8, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, zwanej dalej "spółką". Zgodnie z treścią przepisu art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy ryczałtowej podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów. Do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu. Podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Zrzeczenie może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku (art. 9 ust. 1 ustawy ryczałtowej). Z brzmienia tego ostatniego przepisu wynika w sposób oczywisty, że do zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (w omawianym stanie prawnym) konieczne było złożenie przez podatnika pisemnego oświadczenia o tym zrzeczeniu właściwemu urzędowi skarbowemu i to we wskazanym terminie. Brak takiego oświadczenia lub jego złożenie po terminie miało ten skutek, że wobec podatnika osiągającego przychody z działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu w formie ryczałtu nie miały zastosowania inne formy opodatkowania, w tym opodatkowanie na zasadach ogólnych. W przypadku strony skarżącej nie wystąpiły żadne okoliczności powodujące, że uzyskane przychody ze sprzedaży nieruchomości nie podlegały opodatkowaniu bądź byłyby opodatkowane w innej formie. Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca nie prowadziła wymaganej prawem ewidencji przychodów osiągniętych z prowadzonej działalności za przedmiotowy rok podatkowy (art. 15 ustawy ryczałtowej). Dlatego też organ podatkowy był obowiązany określić wartość nie zaewidencjonowanego przychodu i ustalić od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20 % (art. 17 ustawy ryczałtowej). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy przedmiotowe transakcje z uwagi na częstotliwość i rozmiar noszą znamiona działalności gospodarczej polegającej na wielokrotnym zakupie i sprzedaży nieruchomości oraz na budowie i sprzedaży budynków mieszkalnych. Okoliczność, że przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte wyłącznie w celu zabezpieczenia warunków mieszkaniowych podatników nie znalazła potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Za tym, że czynności te musiały być zorganizowane przemawia fakt sprzedaży nieruchomości, periodycznie, co jakiś czas. Ponadto twierdzenia podatników, dotyczące powodów i przyczyn przeprowadzenia tylu transakcji (brak funduszy na wykończenie domu, promieniowanie elektromagnetyczne, uciążliwi sąsiedzi, cmentarzysko z okresu II wojny światowej, odmowa zamieszkania najbliższej rodziny i.t.p.) są niewiarygodne i przeczą zasadom doświadczenia życiowego. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych. Organ podatkowy powinien wykazać się należytą starannością w prowadzeniu sprawy przy pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zebranego w danej sprawie. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 1999 roku, sygn. akt I SA/Lu 734/98). Zdaniem Sądu wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył zasad ogólnych postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej stanowcze rozstrzygnięcie. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organ podatkowy uwzględnił wszystkie okoliczności sprawy oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania mając również na uwadze wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, wskazując kryteria jakimi kierowały się dokonując oceny dowodów. Sąd stwierdził, że prowadząc postępowanie i dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, prawidłowo stosując normy prawa procesowego i zachowując reguły tej oceny. Organy podatkowe udowodniły, że strona skarżąca wykonywała czynności stanowiące pozarolniczą działalność gospodarczą, a osiągnięte przychody w 2002 roku podlegały opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku ryczałtowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił pełny stan faktyczny i prawny sprawy przeprowadził weryfikację zebranych dowodów, logicznie argumentując przyczyny dla których twierdzenia podnoszone przez stronę nie znalazły potwierdzenia w zaistniałym stanie faktycznym, a jej wyjaśnienia były niewiarygodne. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej interpretacji zastosowanych przepisów prawa materialnego. Strona skarżąca w żadnym razie nie wykazała by nabyła i sprzedała przedmiotowe nieruchomości w innym celu niż ustalony przez organ podatkowy. W szczególności nie przedłożyła dowodów przeciwnych, mających wpływ na ocenę zaistniałych w sprawie okoliczności. Dlatego też podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasad procedury podatkowej były nieuprawnione, podobnie jak zarzuty odnoszące się do niewłaściwej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych czy zasad konstytucyjnych. Chybiony jest także zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, iż art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 ustawy), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 ustawy). Znaczenie prawne deklaracji jest bowiem takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. W przypadku zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 roku, Nr 144, poz. 930 z późniejszymi zmianami) łączyły powstanie tego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji określająca skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 rok wydana została na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i jest decyzją deklaratoryjną. Natomiast wskazany przez pełnomocnika przepis art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dotyczy regulacji prawnych odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a terminy w nim wskazane odnoszą się do decyzji konstytutywnych, czyli ustalających wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu [...]. Skoro zatem decyzje organu pierwszej instancji (z dnia [...]) oraz organu odwoławczego (z dnia [...]) zostały wydane i doręczone podatnikowi przed upływem wskazanego wyżej terminu – to zarzut pełnomocnika dotyczący przedawnienia tego zobowiązania nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.